關(guān)于我國個人所得稅改革的研究與思考

郭蕾

自1994年國家實施第一次修訂的個人所得稅法以來，“個稅”這個名詞已經(jīng)走入大眾視野有29年之久，前歷經(jīng)7次修訂，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議上表決通過《關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，將教育、子女、醫(yī)療等六項專項附加扣除引入到個稅抵扣政策中，把綜合所得稅制體系與分類所得稅制體系進行有效結(jié)合。政策實施4年來，減輕了納稅人負擔，切實維護納稅人的合法權(quán)益。去年，國家又發(fā)布了個人養(yǎng)老金相關(guān)政策，明確抵稅相關(guān)要求，將養(yǎng)老與個稅減免相結(jié)合，給納稅人帶來稅收優(yōu)惠。本文針對新修訂的個稅特點結(jié)合實際工作提出案例分析后進行總結(jié)，將研究重點放在個人所得稅的基本政策和專項附加扣除兩個方面，針對現(xiàn)行的個稅年度匯算提出了現(xiàn)實遇到的問題和對于個稅改革的三點建議。

黨的十九屆五中全會明確提出了“完善直接稅制度并逐步提高其比重”“加大稅收調(diào)節(jié)力度和精準性”“政策操作上要更加精準有效”，對個稅改革提出了“新要求”。由于個人所得稅業(yè)務具有很強的政策性、專業(yè)性和時效性，加之同類業(yè)務的規(guī)定分散在不同法律、法規(guī)及規(guī)章文件中，給基層辦稅員和納稅義務人的學習和查詢帶來一定困難，這就要求加強匯總和歸類。本文梳理個人所得稅改革特點、七次修正，通過列舉實際工作中遇到的匯算問題，歸納總結(jié)專項附加扣除政策相關(guān)政策難點，將個人所得稅改革進行具體剖析并從中談幾點思考和建議。

個人所得稅改革特點分析

個人所得稅是對自然人的各項應稅所得按照適用的項目和稅率征收的一種稅收。個人所得稅不論是政策還是征管方式都是社會關(guān)注度特別高的一種稅種。

綜合所得征管模式 “按年計稅”是綜合稅制的首要前提條件，征管的模式詳細分為“納稅人所在單位進行代扣代繳”“納稅人去稅務大廳自行申報”“年底進行匯算清繳、針對實際情況多退少補”，稅務機關(guān)牢固樹立“以納稅人為中心”的服務理念做到優(yōu)化服務、年底結(jié)束后稅務部門要針對實際情況進行“事后抽查”。

綜合所得稅制模式是將納稅人一段時間以來的所得來源綜合在一起形成所得總額減除各種費用，按所符合的稅率進行征收。分類所得稅制模式是對納稅人取得的所得按不同性質(zhì)來源進行分類，并對不同性質(zhì)的所得按分類進行稅率收稅?！吨腥A人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）將主要勞動性所有項目納入綜合征稅范圍。四項勞動性所得征稅分類包括：工資+薪金所得，勞務報酬所得，稿酬及特許權(quán)使用費所得，以按月（次）方式進行分項預繳稅款、按年合并計算、實現(xiàn)多退少補。利息股息紅利、經(jīng)營、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、財產(chǎn)租賃、偶然這5項則屬于分類所得，按規(guī)定征稅。

七次稅法修正 1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議通過的《個人所得稅法》是新中國成立以來首個成形的個稅法。

從1994年1月1日開始一直持續(xù)到1999年8月31日歷時4年半的時間，這是個稅法的第一次修正。此次修訂是一次具有里程碑式的進步，做到精簡納稅將之前的對外國人征收的“個人所得稅”、對境內(nèi)居民征收的“個人收入調(diào)節(jié)稅”、對境內(nèi)城鄉(xiāng)個體工商戶征收的“個體工商戶所得稅”進行了“三稅合一”，個人所得稅實現(xiàn)了統(tǒng)一征收，與此同時開始征收個人儲蓄存款利息所得稅。從1999年9月1日至2005年12月31日這是稅法頒布以來的第二次修正，個稅收入實行中央與地方按比例分成，個稅的去向和再利用得到有效考量。第三次修正是在2006年1月1日至2007年8月31日，主要是將稅收起征點每月調(diào)為1600元，高收入群體自行申報納稅成為納稅的必須做的義務。第四次修正時間為2007年9月1日至2008年2月29日，明顯是在往縮小貧富差距的方向靠攏。第五次修正執(zhí)行時間是2008年3月1日至2011年8月31日將稅收起征點每月調(diào)為2000元。2011年9月1日至2018年9月30日進行了個稅的第六次修正，這次主要的變化是減免額度的調(diào)整，起征點由此升至3500元/月。

前6次修正較第7次修正相比，均執(zhí)行時間較短，這體現(xiàn)了我國稅制改革的力度不斷增強，普惠性越來越多，縮小了收入差距?！胺植紝嵤?、兩步到位”這個提法是在第七次修正后的《個人所得稅法》正式出現(xiàn)。隨著社會經(jīng)濟不斷發(fā)展和進步，5000元的基本扣除費用標準今后也可能面臨變動，相信今后國家將結(jié)合個人所得稅改革及城鎮(zhèn)居民收入水平的不斷提高等變化進行動態(tài)調(diào)整。

案例分析個人所得稅匯算相關(guān)問題

居民個人綜合所得稅計稅依據(jù)包含了綜合所得收入額、所得扣除、預扣預繳以及匯算清繳等，其中本文重點研究專項附加扣除相關(guān)政策和案例，聚焦政策和相關(guān)文件結(jié)合個人工作經(jīng)驗上找到答案。

專項附加扣除有關(guān)案例分析 案例：崔某某在澳洲工作期間繼續(xù)在澳洲某大學攻讀法律博士，通過律考取得了律師資格證書。后返回國內(nèi)繼續(xù)在國內(nèi)某大學攻讀博士，由于個人原因最后沒有取得學歷（學位）證書。崔某某的父母貸款在國內(nèi)為其購買了一套住房，房屋的產(chǎn)權(quán)證明登記為崔某某，貸款合同的貸款人為崔某父母。作為崔某某的監(jiān)護人也就是他的父母在孩子這兩段教育中是否可以按照繼續(xù)教育進行專項附加扣除？針對崔某某這套房子住房貸款利息支出的扣除該由誰來享受？

第一，根據(jù)《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（國發(fā)

〔2018〕41號印發(fā)）的第八條規(guī)定中提出，納稅人在中國境內(nèi)接受學歷（學位）繼續(xù)教育的支出，在學歷（學位）教育期間按照400元/月定額扣除。因此崔某某在境外接受學歷教育不符合“中國境內(nèi)”的文件規(guī)定，不能按繼續(xù)教育進行專項附加扣除。崔某某的在職博士是在國內(nèi)開展的，也就是說他參加了學歷（學位）繼續(xù)教育，雖然沒有取得畢業(yè)證仍然可以依據(jù)實際受教育時間，享受400元/月的扣除。

第二，從實際情況來看，房屋產(chǎn)權(quán)證明登記主體為崔某而貸款合同主體對象為崔某父母，這兩者完全沒有交叉。個稅扣除暫行辦法中明文規(guī)定，中國境內(nèi)住房抵扣條件是納稅人本人或者配偶使用住房貸款為本人或者其配偶購買首套住房貸款利息支出，發(fā)生的首套住房貸款利息支出可以扣除。本例中，崔某某父母購買的這套房產(chǎn)是為其兒子購買的，抵扣條件與辦法規(guī)定中的不相符，所以他們都無法享受住房貸款利息的扣除。

個人所得稅預扣預繳有關(guān)案例分析 納稅人肖某在國內(nèi)某大學就讀研究生，暑假期間在某公司實習了一個月取得勞務報酬3500元。研究生畢業(yè)后，2022年上半年未找工作處于待業(yè)狀態(tài)，其間沒有任何工資薪金的收入來源，只有過一筆勞務報酬金額是7000元且已經(jīng)將取得的這筆收入按照20%預扣預繳了稅款，7月初肖某找到了新工作當月開始發(fā)放工資薪金。肖某在實習期間的勞務報酬需要繳納個稅嗎？那么作為新入職單位在為肖某計算并預扣7月工資、薪金所得個人所得稅時，累計扣除費用（每月5000元）的標準該如何計算？

首先，按照《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布〈個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第61號）的規(guī)定中提到正在接受全日制學歷教育的學生因?qū)嵙暼〉脛趧請蟪晁玫?，扣繳義務人在預扣預繳個人所得稅時，可以依據(jù)累計預扣的方法計算并預扣預繳稅款。其中，按照5000元/月的累計減除費用額度乘以納稅人實習的實際月份。學生肖某在校期間校外實習了1個月，按照2018年第61號公告，那么肖某當月取得3500元的實習報酬低于減除費用的5000元，她無須繳納個稅稅款，而且肖某在當年內(nèi)沒有任何的綜合所得，則她不需要進行綜合所得年度匯算。

其次，本案例中肖某的這個情況可以在國家稅務總局公告2020年13號中找到出處，對于首次入職的，在一個納稅年度內(nèi)首次取得工資、薪金所得的居民個人，扣繳義務人在預扣預繳工資、薪金所得個人所得稅時，可扣除從年初開始計算的累計減除費用5000元/月。肖某研究生畢業(yè)后進入到新的工作崗位上，入職單位開始為其發(fā)放工資是在7月份，計算7月份應預扣預繳的個稅時，可減除費用35000元（7個月×5000元）。

優(yōu)化個稅稅制改革的三點建議

自2018年以來稅制改革是在不斷的完善和進步的過程，充分體現(xiàn)了稅制的公平公正與嚴謹性，緩解了貧富差距，捋清了稅制管理體系。不過隨著國民收入水平的提高，更應該不斷結(jié)合實際經(jīng)濟社會發(fā)展需求，對我國的個人所得稅進行階梯式改革。比如說綜合所得年度匯算在手機APP上一年有6次匯算結(jié)束后再更正的機會，這也給納稅人提供了便利。

逐步完善專項附加扣除等優(yōu)惠政策 目前，我國的專項附加扣除項目比較全面涉及生活、工作、學習、身體等方方面面，那么后面?zhèn)€稅改革的側(cè)重點可以考慮放在提高扣除金額方面。例如：贍養(yǎng)老人分為獨生子女和非獨生子，其實完全可以放開統(tǒng)一標準；子女教育的抵扣額可以在二胎以上的抵扣上再加大力度，一胎1000元，二胎假設(shè)為2000元。

去年的亮點就是個人養(yǎng)老金制度的重磅來襲，它在發(fā)射一種信號就是個人養(yǎng)老金賬戶已成為最重要的養(yǎng)老資金來源之一。為了大力推行國家還將它與個稅進行密切掛鉤，12000元封頂可以在購買之后第二年綜合所得年度匯算時抵扣，退休后提取時繳納3%的稅款。政策執(zhí)行1年多來，受眾群體基本集中在50-60歲之間，相對減輕了納稅義務人更多的考慮退休稅款的壓力。個人建議養(yǎng)老金可以嘗試根據(jù)存款金額的多少退休時給予稅款優(yōu)惠政策或者說根據(jù)存款時間的長短進行稅額遞減，比如說存?zhèn)€人養(yǎng)老金1-10年，退休提取時繳納3%的個稅；存?zhèn)€人養(yǎng)老金11-20年，退休提取時繳納2%的個稅依次類推。

適當提高扣除標準 通過提高個人所得稅扣除標準來吸納高層次人才，比如說，人才集聚地區(qū)北京、上海、深圳等可以提供符合條件，提供證明給予個稅減征；人才快速招收地區(qū)蘇州、青島等可以給予個稅免征。

個人所得稅扣除標準的制度原則上應該更多去惠及中低收入階層，根據(jù)收入的多少來決定基本減除費用的額度，適當提高基本減除費用的標準。例如，針對剛剛步入社會的年輕人來說，可能背負房貸、帶娃等壓力，對年輕提高基本減除費用，這樣就適當提高年輕人員的工作積極性緩解資金壓力，同時也能一定程度上刺激消費。

提升稅務人員的辦稅經(jīng)驗和實操 眾所周知，個人所得稅業(yè)務具備政策性、專業(yè)性和時效性等特點，這就迫切需要一線稅務辦稅員、企業(yè)辦稅員和個人所得稅的納稅人對個人所得稅法、個人所得稅實施條例及相關(guān)規(guī)范文件有更加基礎(chǔ)、透徹的理解和把握。由于同類業(yè)務分散在不同法律、法規(guī)及規(guī)范性文件中，給基層及納稅人系統(tǒng)學習和查詢帶來困難加上人員力量可能相對薄弱。部分企業(yè)不夠重視單位內(nèi)部的辦稅人員。所以建議稅務人員加強培訓，對自身業(yè)務的專業(yè)化培訓以及對企業(yè)辦稅員的基礎(chǔ)性培訓，采取集中培訓、掛職鍛煉等方式，從而提高稅務一線人員的專業(yè)素養(yǎng)，達到政策解答“一口清”，提高企業(yè)財務人員的報稅、辦稅效率，防止資源的重復消耗。

伴隨著財稅體制改革的進一步完善，個人所得稅改革作為重要組成部分走進尋常百姓視野，在確保廣大民眾享受到“稅改紅利”的前提下，同時適用經(jīng)濟高速騰飛帶來的各方面變化，就迫切需要不斷完善政策的同時，執(zhí)行政策時既要有力度也要有溫度，讓政策在陽光下行走。

（作者單位：青島市工業(yè)和信息化發(fā)展服務中心）