永久性差異合規(guī)處理案例解析

李寶仁

【摘要】永久性差異是指一個(gè)會(huì)計(jì)期間，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收政策在計(jì)算收入與收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異。目前這種差異都是在當(dāng)期發(fā)生，不會(huì)出現(xiàn)在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回的情況。如何合規(guī)處理永久性差異，是會(huì)計(jì)人員所面臨的一大難題。文章結(jié)合永久性差異案例，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策進(jìn)行比較分析，為這一難題提出合規(guī)性的解決方案。

【關(guān)鍵詞】永久性差異；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；稅收政策

【中圖分類號(hào)】F234.4；F810.42

稅收政策是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的信息基礎(chǔ)上，按照稅收政策的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額的計(jì)稅依據(jù)，并進(jìn)行納稅申報(bào)和稅收籌劃。稅收政策調(diào)整是將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，永久性差異是利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異，按產(chǎn)生原因和性質(zhì)界定。如何在合規(guī)性前提下合理處理永久性差異呢？本文只對(duì)永久性差異中的收入與收益進(jìn)行探討。

我們知道永久性差異不需要確認(rèn)遞延所得稅，而是直接體現(xiàn)在當(dāng)期應(yīng)交所得稅中，通過以下分錄進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

對(duì)于應(yīng)付稅款的情況，公司需要根據(jù)法定稅率將當(dāng)期所得稅按照會(huì)計(jì)期間分別計(jì)提，并計(jì)入當(dāng)期損益或綜合損益中。

永久性差異一旦發(fā)生，即永久存在。這種差異有以下幾種類型：

一、債券利息產(chǎn)生的永久性差異

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債券利息作為收入計(jì)算到企業(yè)的利潤(rùn)總額中，繳納企業(yè)所得稅，但稅收政策則不用將債券利息確認(rèn)為收入，也不用繳納企業(yè)所得稅。

（一）國(guó)債利息產(chǎn)生的永久性差異

現(xiàn)以下面案例所產(chǎn)生的永久性差異進(jìn)行分析。從現(xiàn)行稅收政策中知曉，任何企業(yè)和個(gè)人購(gòu)買國(guó)債取得的利息收入都是不計(jì)算所得稅的，但按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)和個(gè)人購(gòu)買國(guó)債取得的利息收入，都是要計(jì)入投資收益，繳納所得稅。稅務(wù)會(huì)計(jì)就是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算需要繳納所得稅的購(gòu)買國(guó)債取得的全部利息收入，應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上剔除不用繳納所得稅。并且這種差異是永久性，只影響當(dāng)期利潤(rùn)，而與以后其他年度無關(guān)。

案例1：甲公司是境內(nèi)居民企業(yè)，2022年度從一級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買了2000萬元國(guó)債，準(zhǔn)備持有一年，取得當(dāng)年債券利息200萬元。

案例中的甲公司購(gòu)買2000萬元國(guó)債，甲公司采用以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的方法進(jìn)行核算。

1.購(gòu)買時(shí)

借：交易性金融資產(chǎn)——國(guó)庫(kù)券 2000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 2000

2.當(dāng)年收到債券利息

借：其他貨幣資金——存出投資款 200

貸：投資收益——利息收入 200

甲公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)年增加債券利息200萬元，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅200×25%=50（萬元）。而我國(guó)的稅收政策則明確規(guī)定國(guó)債利息免交企業(yè)所得稅。這就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策所產(chǎn)生的稅會(huì)差異，是不需要繳納企業(yè)所得稅的。這個(gè)差異是永久性的，只會(huì)影響當(dāng)期的凈利潤(rùn)，對(duì)以后的各期利潤(rùn)不會(huì)有任何影響。

結(jié)論：甲公司根據(jù)（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào)）文件，此利息收入不用作任何賬務(wù)處理，直接調(diào)減國(guó)債利息收入200萬元即可。

（二）地方政府債券利息產(chǎn)生的永久性差異

案例2：甲公司2022年度從一級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買1000萬元地方政府債券，期限三年期，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，取得當(dāng)年度地方政府債券利息50萬元。

甲公司以攤余成本核算。

1.購(gòu)買時(shí)

借：債權(quán)投資——地方政府債券 1000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 1000

2.收到當(dāng)年度地方政府債券利息

借：其他貨幣資金——存出投資款 50

貸：投資收益——利息收入 50

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是增加利潤(rùn)，需要繳納企業(yè)所得稅50×25%=12.5（萬元）。而稅收政策則規(guī)定取得的地方政府債券收入免繳企業(yè)所得稅。

（三）鐵路債券利息產(chǎn)生的永久性差異

案例3：甲公司2022年度從一級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買的1500萬元鐵路債券，準(zhǔn)備隨時(shí)套現(xiàn)，取得當(dāng)年的債券利息25萬元。

甲公司采用以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

1.購(gòu)買時(shí)

借：其他債權(quán)投資——地方政府債券1500

貸：其他貨幣資金——存出投資款 1500

2.收到當(dāng)年度鐵路債券利息

借：其他貨幣資金——存出投資款 25

貸：投資收益——利息收入 25

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算是企業(yè)增加利潤(rùn)了，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅25×25%=6.25萬元的。而稅收政策則是對(duì)企業(yè)投資者持有2019—2023年發(fā)行的鐵路債券取得的利息收入，減半征收企業(yè)所得稅。所以甲公司根據(jù)“財(cái)稅〔2013〕5文件”的稅收政策，計(jì)算的應(yīng)納稅所得額是要從利潤(rùn)總額中直接減少了25萬元。

上述案例中可以看到根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算，企業(yè)要繳納企業(yè)所得稅（200+50+25）×25%=68.75（萬元）；而按照稅收政策，直接從甲公司應(yīng)納稅所得額扣除，只需要繳納企業(yè)所得稅（0+0+25/2）×25%=3.125（萬元）。從而產(chǎn)生（68.75-3.125）=65.625（萬元）的永久性差異，這65.625萬元的永久性差異只會(huì)在2022年度當(dāng)期產(chǎn)生，而不會(huì)影響以后的任何年度。

二、減免收入產(chǎn)生的永久性差異

我國(guó)的稅收政策中有減免收入的稅收優(yōu)惠規(guī)定，減免收入是要減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額，從而不用繳納企業(yè)所得稅的。這個(gè)差異是永久性，只會(huì)影響當(dāng)期的凈利潤(rùn)，對(duì)以后的各期利潤(rùn)不會(huì)有任何影響。并且不用作任何賬務(wù)處理，可直接調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

案例4：東方公司是一家做新材料技術(shù)開發(fā)的企業(yè)，公司主要業(yè)務(wù)是對(duì)接浴缸企業(yè)，橡膠企業(yè)，機(jī)械公司等的生產(chǎn)型的委托開發(fā)，而且開發(fā)的專業(yè)技術(shù)是專門定制的，同時(shí)每個(gè)客戶業(yè)務(wù)要求都是有所不同。所以東方公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)就是為這些企業(yè)簽訂委托產(chǎn)品開發(fā)合同和技術(shù)開發(fā)合同。

東方公司2022年簽訂一個(gè)浴缸企業(yè)的新技術(shù)開發(fā)合同220萬元（不含稅），開發(fā)成本是100萬元；橡膠公司的產(chǎn)品開發(fā)合同240萬元（不含稅），開發(fā)成本是120萬元；青紡公司的新技術(shù)開發(fā)合同140萬元（不含稅），開發(fā)成本80萬元。同時(shí)還有其他產(chǎn)品收入30萬元（不含稅）。全年共實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入630萬元，成本費(fèi)用和稅金是50萬元，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額250萬元，需要繳納企業(yè)所得稅為（630-350）×25%=70（萬元）。

（一）東方公司新技術(shù)開發(fā)合同實(shí)現(xiàn)收入時(shí)

借：銀行存款 678

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

——浴缸新技術(shù)開發(fā)收入 220

——橡膠產(chǎn)品開發(fā)收入 240

——青紡新技術(shù)開發(fā)收入 140

應(yīng)交稅費(fèi)

——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 78

（二）東方公司其他產(chǎn)品收入實(shí)現(xiàn)時(shí)

借：銀行存款 33.9

貸：其他業(yè)務(wù)收入——其他收入 30

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

（銷項(xiàng)稅額）（30×13%） 3.9

（三）東方公司發(fā)生開發(fā)成本時(shí)

借：生產(chǎn)成本——浴缸新技術(shù)開發(fā)成本100

——橡膠產(chǎn)品開發(fā)成本 120

——青紡新技術(shù)開發(fā)成本 80

貸：原材料——直接材料 210

——直接人工 60

——制造費(fèi)用 30

（四）結(jié)轉(zhuǎn)新產(chǎn)品完工時(shí)

借：庫(kù)存商品——浴缸新技術(shù)開發(fā)產(chǎn)品100

——橡膠產(chǎn)品開發(fā)產(chǎn)品 120

——青紡新技術(shù)開產(chǎn)品 80

貸：生產(chǎn)成本

——浴缸新技術(shù)開發(fā)成本 100

——橡膠產(chǎn)品開發(fā)成本 120

——青紡新技術(shù)開發(fā)成本 80

（五）結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)收入后的成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

——浴缸新技術(shù)開發(fā)產(chǎn)品 100

——橡膠產(chǎn)品開發(fā)產(chǎn)品 120

——青紡新技術(shù)開產(chǎn)品 80

貸：庫(kù)存商品

——浴缸新技術(shù)開發(fā)產(chǎn)品 100

——橡膠產(chǎn)品開發(fā)產(chǎn)品 120

——青紡新技術(shù)開產(chǎn)品 80

東方公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=（630-350）×25%=70（萬元）。

按照稅收政策東方公司進(jìn)行的稅務(wù)處理

東方公司按照我國(guó)的稅收政策進(jìn)行核算，企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅僅僅是：（600-500-30）/2*25%=8.75（萬元）。

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策分別進(jìn)行的核算，產(chǎn)生的稅會(huì)永久性差異是（70-8.75）=61.25（萬元），企業(yè)可以少繳納企業(yè)所得稅61.25萬元，并且這種差異是永久性的，以后的年度都不用進(jìn)行調(diào)整。

三、免征投資收益產(chǎn)生的永久性差異

（一）按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資采用成本法進(jìn)行核算

案例5：甲公司是一個(gè)專門進(jìn)行股權(quán)投資的居民企業(yè)。2021年1月1日，甲公司以銀行存款對(duì)乙公司（居民企業(yè)）進(jìn)行了3000萬元投資，占乙公司凈資產(chǎn)的60%，甲公司對(duì)乙公司有控制權(quán)，采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，2021年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬元。2022年4月15日，乙公司宣布分派現(xiàn)金股利260萬元，2022年5月10日收到乙公司現(xiàn)金分紅。

成本法適用于對(duì)子公司（控制）進(jìn)行核算的股權(quán)投資。

1.甲公司以乙公司進(jìn)行投資時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本） 3000

貸：其他貨幣資金

——存出投資款 3000

2. 2022年4月15日，乙公司宣布分派現(xiàn)金股利時(shí)

借：應(yīng)收股利——乙公司 216（360×60%）

貸：投資收益——乙公司 216

3. 2022年5月10日，收到現(xiàn)金股利時(shí)

借：其他貨幣資金——存出投資款 216

貸：應(yīng)收股利——乙公司 216

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司在2021年確認(rèn)投資收益應(yīng)該確認(rèn)投資收益是360萬元（600×60%）。而不是在2022年宣布分派現(xiàn)金股利時(shí)，體現(xiàn)的216萬元。

而稅收政策卻是在2021年投資收益沒有確認(rèn)收益，只是在2022年作出了確認(rèn)收益-企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入。這樣就出現(xiàn)了甲公司在2021年稅務(wù)處理中，使居民企業(yè)甲公司對(duì)居民企業(yè)乙公司，按照成本法核算，2021年末根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)成本法的規(guī)定沒有確認(rèn)乙公司盈利按持股比例確認(rèn)投資收益360萬元。而在2022年按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的要求確認(rèn)了投資收益216萬元。

此投資按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算與按照稅收政策的核算，產(chǎn)生的永久性差異。首先是體現(xiàn)投資收益的時(shí)期不同，一個(gè)是2021年度，一個(gè)2022年度。其次是體現(xiàn)投資收益的金額不同，一個(gè)是360萬元，一個(gè)是216萬元，但這種永久性差異只是體現(xiàn)在當(dāng)期，與以后其他年度沒有任何關(guān)系。

企業(yè)所得稅中關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性收入確認(rèn)時(shí)間為被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，與會(huì)計(jì)上按成本法確認(rèn)投資收益的時(shí)間是不同的。該投資收益無需繳納所得稅，而在2022年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)申報(bào)360萬元納稅調(diào)減。

（二）按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算

案例6：甲公司2021年1月10日在二級(jí)證券市場(chǎng)以現(xiàn)金2100萬元取得丙公司賬面價(jià)值（公允價(jià)值）所有者權(quán)益總額是6000萬元丙公司（居民企業(yè)）35%的股權(quán)。

在丙公司的董事會(huì)中，所有股東以持股比例行使表決權(quán)，甲公司在取得丙公司的股權(quán)后，派人參與了丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，所以甲公司對(duì)此投資采用了權(quán)益法核算。2021年丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬元。2022年4月15日，乙公司宣布分派2021年股利200萬元。2022年4月30日甲公司收到丙公司現(xiàn)金分紅。甲公司對(duì)丙公司的投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

權(quán)益法適用于對(duì)合營(yíng)企業(yè)（共同控制）、聯(lián)營(yíng)企業(yè)（重大影響）（持股比例一般為20%～50%）的股權(quán)投資。

甲公司對(duì)丙公司投資（35%）的會(huì)計(jì)處理

1.支付2100萬元投資款時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司（成本）2100

貸：其他貨幣資金

——存出投資款 2100

2. 2021年末丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

——丙公司（損益調(diào)整）

280（800×35%）

貸：投資收益 280

3. 2022年4月15日丙公司宣布分派現(xiàn)金股利時(shí)

借：應(yīng)收股利——丙公司 70（200×35%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

——丙公司（損益調(diào)整） 70

4.收到2021年的現(xiàn)金股利時(shí)

借：其他貨幣資金——存出投資款 70

貸：應(yīng)收股利——丙公司 70

我們看到，甲公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資丙公司的股權(quán)處理在2021年中的投資收益要繳納280×25%=70（萬元）的企業(yè)所得稅。而我國(guó)企業(yè)所得稅法卻規(guī)定稅收政策：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

中國(guó)居民企業(yè)甲公司對(duì)居民企業(yè)丙公司的投資，是要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是要繳納企業(yè)所得稅的。

企業(yè)所得稅中關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性收入確認(rèn)時(shí)間為被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，與會(huì)計(jì)上按權(quán)益法確認(rèn)投資收益的時(shí)間是不同的。該投資收益無需繳納所得稅，應(yīng)在2021年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)申報(bào)280萬元納稅調(diào)減。

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅是70萬元，但按照稅收政策計(jì)算的應(yīng)納稅所得額卻是零元，為甲公司減少了70萬元的企業(yè)所得額。之所以會(huì)出現(xiàn)永久性的稅會(huì)差異，是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收政策的確認(rèn)和作用各不相同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了真實(shí)地反映企業(yè)的投資業(yè)務(wù)，規(guī)范企業(yè)的投資經(jīng)營(yíng)，從而更有利于企業(yè)從事投資，保護(hù)好投資者的權(quán)益，處理好企業(yè)內(nèi)部的分配關(guān)系；而我國(guó)的稅收政策則是按照國(guó)家宏觀政策的要求來處理國(guó)家與納稅人的關(guān)系。用這個(gè)永久性有差異：一是使甲公司減少了稅前利潤(rùn)280萬元，可以少繳納企業(yè)所得稅（280×25%）=70（萬元）；二是規(guī)范居民企業(yè)所得稅前的扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)。所以說我國(guó)的這種政策既有利于保護(hù)稅基，公平稅負(fù)，又增加財(cái)政收入，維護(hù)了國(guó)家利益。使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策的核算更加趨于合規(guī)。

綜上所述，我們?cè)诹私庥谰眯圆町惖念愋图皶?huì)計(jì)處理方法后，對(duì)于公司的會(huì)計(jì)核算和成本控制都非常重要。只有在正確的處理方法指導(dǎo)下，才能保證核算結(jié)果的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，更好地為管理層提供精準(zhǔn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和決策參考。

主要參考文獻(xiàn)：

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責(zé)編：夢(mèng)超