企業(yè)所得稅不征稅收入管理實(shí)務(wù)

當(dāng)前，地方政府利用財(cái)政收入支配權(quán)，在招商引資工作中將稅收的地方分成部分返還給企業(yè)，獲取投資青睞的情形較為普遍，使不征稅收入逐漸成為企業(yè)所得稅管理的高頻事項(xiàng)。本文從不征稅收入基本政策引入，探討相關(guān)涉稅處理和管理風(fēng)險(xiǎn)，以強(qiáng)化管理，降低風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)遵從。

不征稅收入相關(guān)政策介紹

（一）不征稅收入概念

不征稅收入是指企業(yè)取得的不負(fù)有納稅義務(wù)、不計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅實(shí)行法人稅制，納稅主體除了企業(yè)外，還包括事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、群團(tuán)組織，其中有些組織并不從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)，其收入來(lái)源依靠納入國(guó)家預(yù)算的財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)等，且行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金一般實(shí)行“收支兩條線”封閉管理，對(duì)這些收入征稅沒(méi)有實(shí)際意義。因此，相對(duì)于企業(yè)營(yíng)利性活動(dòng)取得的征稅收入，企業(yè)所得稅法引入不征稅收入的概念，將財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府基金等納入不征稅收入范圍。

實(shí)務(wù)中，要注意不征稅收入與免稅收入的區(qū)別，避免兩者產(chǎn)生混淆導(dǎo)致政策適用錯(cuò)誤。兩者區(qū)別體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是性質(zhì)不同。不征稅收入是不納入征稅范圍的收入，免稅收入是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策；二是范圍不同。免稅收入包括國(guó)債利息收入、符合條件的居民企業(yè)間股息、紅利等權(quán)益性投資收益、符合條件的非營(yíng)利組織收入等，不征稅收入主要包括納入預(yù)算的財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等；三是涉稅處理不同。不征稅收入對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用不得在稅前扣除，免稅收入對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用除另有規(guī)定外，可以在稅前扣除。

（二）企業(yè)所得稅不征稅收入相關(guān)政策規(guī)定

1.稅法規(guī)定的三類不征稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財(cái)政撥款；（二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；（三）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

財(cái)政撥款，指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。需要注意的是，為規(guī)范財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的管理，原則上財(cái)政撥款不包括各級(jí)政府對(duì)企業(yè)撥付的各種價(jià)格補(bǔ)貼、稅收返還等財(cái)政性資金。但是，對(duì)國(guó)家重點(diǎn)支持的政策性補(bǔ)貼以及稅收返還等，在國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門明確后，也可享受不征稅收入待遇。

行政事業(yè)性收費(fèi)，是指依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會(huì)公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過(guò)程中，向特定對(duì)象收取并納入財(cái)政管理的費(fèi)用。

政府性基金，是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金。

此外，企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，也可作為不征稅收入。

企業(yè)依照法律、法規(guī)及國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定收取并上繳財(cái)政的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)，準(zhǔn)予作為不征稅收入，于上繳財(cái)政的當(dāng)年在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。但是，沒(méi)有按規(guī)定上繳的部分，則不能享受不征稅待遇。

2.企業(yè)從縣級(jí)以上政府財(cái)政部門及其他部門取得的符合條件的不征稅收入。這類收入應(yīng)滿足三個(gè)條件：

（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（2）財(cái)政部門或其他資金撥付部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（3）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

3.社?；鹄硎聲?huì)、社?；鹜顿Y管理人管理社?；鸬南嚓P(guān)收入。包括：

（1）社保基金銀行存款利息收入；

（2）社保基金從債券市場(chǎng)取得的收入，含買賣證券投資基金、股票、債券的差價(jià)收入，證券投資基金紅利收入，股票股息、紅利收入，債券利息收入，產(chǎn)業(yè)投資基金收益、信托投資收益等其他投資收入；

（3）社?；鹑〉玫闹苯庸蓹?quán)投資收益、股權(quán)投資基金收益；

（4）對(duì)社保基金會(huì)及養(yǎng)老基金投資管理機(jī)構(gòu)在國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的投資范圍內(nèi)，運(yùn)用養(yǎng)老基金投資取得的歸屬于養(yǎng)老基金的投資收入。

4.企業(yè)接收政府無(wú)償劃入資產(chǎn)?？h級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，指定專門用途并按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）進(jìn)行管理，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行處理。

（三）可作為不征稅收入的減免稅額

1.核電行業(yè)的增值稅先征后退稅款。核力發(fā)電企業(yè)取得的增值稅退稅款，專項(xiàng)用于還本付息，不征收企業(yè)所得稅。

2.軟件產(chǎn)品的增值稅即征即退稅款。增值稅一般納稅人銷售其自行開(kāi)發(fā)的軟件產(chǎn)品，按13%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策。符合條件的軟件企業(yè)取得的軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅款，專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并單獨(dú)進(jìn)行核算，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

不征稅收入的涉稅處理

企業(yè)取得的不征稅收入，應(yīng)按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）的規(guī)定進(jìn)行處理，凡未按規(guī)定進(jìn)行管理的，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

（一）企業(yè)賬務(wù)處理

企業(yè)在進(jìn)行帳務(wù)處理時(shí)，應(yīng)將不征稅收入及對(duì)應(yīng)的支出進(jìn)行單獨(dú)核算。不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

1.企業(yè)從政府取得的收入，與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》，計(jì)入企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目。

2.企業(yè)取得的來(lái)源于政府的收入，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)，適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》，應(yīng)計(jì)入政府補(bǔ)助相關(guān)的科目。其中，與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的計(jì)入其他收益，與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

（二）企業(yè)從政府取得收入的確認(rèn)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)）規(guī)定，企業(yè)按照市場(chǎng)價(jià)格銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)等，凡由政府財(cái)政部門根據(jù)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。除此之外，企業(yè)取得的各種政府財(cái)政支付，如財(cái)政補(bǔ)貼、補(bǔ)助、補(bǔ)償、退稅等，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際取得收入的時(shí)間確認(rèn)收入。

（三）不征稅收入的納稅申報(bào)

1.企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)處理。將符合條件的不征稅收入填入對(duì)應(yīng)的“不征稅收入”欄次，用收入總額減除不征稅收入、免稅收入得到應(yīng)稅收入。

2.企業(yè)所得稅年度匯算清繳處理

將不征稅收入填入企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》“收入類調(diào)整項(xiàng)目第七項(xiàng)”“扣除類調(diào)整項(xiàng)目第十二項(xiàng)”對(duì)應(yīng)的調(diào)整欄次；將符合不征稅收入條件的專項(xiàng)用途財(cái)政資金納稅調(diào)整項(xiàng)目填入《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》相應(yīng)欄次。

不征稅收入相關(guān)的納稅調(diào)整情形包括：

（1）對(duì)取得的符合條件的、已計(jì)入當(dāng)期損益的不征稅收入作納稅調(diào)減；

（2）對(duì)以前年度取得的財(cái)政性資金已作為不征稅收入處理，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分作納稅調(diào)增；

（3）對(duì)不征稅收入用于支出所形成的計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化支出作納稅調(diào)增。

不征稅收入涉稅風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

（一）財(cái)政性資金不符合不征稅收入條件未申報(bào)納稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)取得的財(cái)政性資金不符合財(cái)稅〔2011〕70號(hào)文件規(guī)定，不滿足不征稅收入條件，但是納稅申報(bào)時(shí)將其從收入總額中減除，包括不計(jì)入收入總額、錯(cuò)誤申報(bào)不征稅收入等情形。

為避免錯(cuò)誤申報(bào)造成少繳稅款，企業(yè)應(yīng)將從政府取得的財(cái)政性資金計(jì)入收入總額，不得調(diào)減應(yīng)納稅所得額，對(duì)應(yīng)的相關(guān)支出計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用在稅前扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)在后續(xù)管理中，應(yīng)對(duì)照地方有關(guān)政府部門提供的財(cái)政性資金發(fā)放記錄，分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表“其他應(yīng)付款”“營(yíng)業(yè)外收入”“其他收益（政府補(bǔ)助）”等賬戶信息，核實(shí)企業(yè)取得的財(cái)政性資金是否按要求申報(bào)納稅，同時(shí)，結(jié)合比對(duì)企業(yè)納稅申報(bào)表中的“政府補(bǔ)助利得”“不征稅收入”等數(shù)據(jù)，分析企業(yè)是否存在政策適用錯(cuò)誤等風(fēng)險(xiǎn)。

（二）不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。包括企業(yè)用不征稅收入購(gòu)買資產(chǎn)形成的折舊、攤銷，不征稅收入對(duì)應(yīng)支出形成的費(fèi)用等，在稅前直接扣除，未按照規(guī)定作納稅調(diào)增；企業(yè)的不征稅收入用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費(fèi)用或無(wú)形資產(chǎn)，享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠等情形。

企業(yè)應(yīng)對(duì)符合條件的不征稅收入進(jìn)行單獨(dú)核算，準(zhǔn)確核算不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出形成的費(fèi)用、折舊等，納稅申報(bào)對(duì)不征稅收入作調(diào)減應(yīng)納稅所得額處理，同步將其對(duì)應(yīng)的支出作調(diào)增處理，特別要注意在享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠時(shí)不得將不征稅收入形成的費(fèi)用計(jì)入加計(jì)扣除的基數(shù)。

（三）以前年度取得的不征稅收入在規(guī)定期限內(nèi)未發(fā)生支出或未繳回，未按規(guī)定申報(bào)納稅的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)取得的不征稅收入，在5個(gè)年度內(nèi)（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出或支出后還有結(jié)余，且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，未在取得該資金的第六年計(jì)入收入總額申報(bào)納稅。

對(duì)此，企業(yè)應(yīng)對(duì)取得的符合不征稅收入條件的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金實(shí)施臺(tái)賬管理，詳細(xì)記載每一筆不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出情況，對(duì)5年后仍有結(jié)余資金的按規(guī)定上繳財(cái)政或計(jì)入當(dāng)年損益繳納企業(yè)所得稅。

總之，在當(dāng)前主要依賴企業(yè)高度稅法自覺(jué)的企業(yè)所得稅管理制度下，一旦出現(xiàn)納稅人稅法遵從度不高、稅收政策不熟、稅收監(jiān)管缺位等情形，易出現(xiàn)稅收征管漏洞。對(duì)企業(yè)而言，輕則補(bǔ)繳稅款、加收滯納金，重則影響納稅信用、面臨稅收行政處罰；對(duì)稅務(wù)部門而言，易導(dǎo)致國(guó)家稅款流失、稅收利益受損、影響稅法執(zhí)法公平。因此，作為企業(yè)來(lái)講，要嚴(yán)格按照稅法規(guī)定對(duì)不征稅收入及支出進(jìn)行單獨(dú)核算；作為稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，要深化稅收大數(shù)據(jù)運(yùn)用，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)分析，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)及時(shí)輔導(dǎo)企業(yè)更正申報(bào)，切實(shí)防范稅收風(fēng)險(xiǎn)。

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局