虛開增值稅專用發(fā)票行政處理與司法銜接之探討

虛開發(fā)票案件行政違法與刑事犯罪的界限問(wèn)題，一直以來(lái)都是涉稅爭(zhēng)議的重點(diǎn)領(lǐng)域。全國(guó)檢察機(jī)關(guān)近五年來(lái)辦理的涉稅案件中，虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪占到91.9%，其中虛開增值稅專用發(fā)票罪占到80%左右，在實(shí)踐中法律適用爭(zhēng)議也較多。本文旨在通過(guò)分析比較虛開增值稅專用發(fā)票一般行政違法和刑事犯罪的異同點(diǎn)，深入探討虛開增值稅專用發(fā)票的行政處理與司法銜接，以期為解決虛開增值稅專用發(fā)票實(shí)務(wù)問(wèn)題提供有益參考。

行政和刑事上虛開的異同點(diǎn)比較

（一）概念的異同

行政法和刑法中均沒(méi)有直接對(duì)“虛開”進(jìn)行定義，行政法中關(guān)于虛開行為的表述來(lái)源于《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十一條與《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十九條的規(guī)定。刑事上關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的表述來(lái)源于《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條。行政法和刑法均采用了列舉的形式，對(duì)虛開情形做了規(guī)定，即虛開包括四種情形：為他人虛開；為自己虛開；讓他人為自己虛開；介紹他人虛開。

行政和刑事上“虛開”的內(nèi)涵有差異。行政法上“虛開的發(fā)票”，為“與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符”的發(fā)票?！吨腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十九條對(duì)此進(jìn)行了明確，即包括兩種情形：未購(gòu)銷商品、未提供或者接受服務(wù)、未從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而開具或取得發(fā)票；有購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)、從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但開具或取得的發(fā)票載明的購(gòu)買方、銷售方、商品名稱或經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目、金額等與實(shí)際情況不符。

刑事上的“虛開”，《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條僅作了概括解釋?！蹲罡呷嗣穹ㄔ鹤罡呷嗣駲z察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)）第十條則明確規(guī)定了五種虛開增值稅專用發(fā)票的具體情形：有實(shí)際業(yè)務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的；有實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)，但開具超過(guò)實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)稅款的增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的；對(duì)依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過(guò)虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的；非法篡改增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票相關(guān)電子信息的；違反規(guī)定以其他手段虛開的。

法釋〔2024〕4號(hào)司法解釋在界定虛開發(fā)票行為時(shí)，強(qiáng)調(diào)了虛開發(fā)票“用于騙取出口退稅、抵扣稅款”，相較過(guò)去，壓縮了虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事制裁范圍。

（二）認(rèn)定的異同

筆者認(rèn)為，對(duì)于虛開行為的一般行政違法和刑事犯罪認(rèn)定，均應(yīng)堅(jiān)持主客觀相統(tǒng)一的原則，即主觀上具有虛開增值稅專用發(fā)票的故意，客觀上行為人實(shí)施了列明的虛開行為。

對(duì)虛開的行政認(rèn)定和刑事認(rèn)定主要差異在于，虛開增值稅專用發(fā)票的行政違法定性不以造成國(guó)家稅款損失為要件，而虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件則更為嚴(yán)格和復(fù)雜。在司法裁判實(shí)務(wù)中，對(duì)于虛開案件始終堅(jiān)持刑法罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則，著重考量虛開行為的危害后果。法釋〔2024〕4號(hào)司法解釋的出臺(tái)，正是對(duì)這一原則的貫徹。從最大限度挽回稅款損失、鼓勵(lì)違法人員改過(guò)自新、引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)主體自覺(jué)遵守稅法的考慮出發(fā)，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件作出了新的規(guī)定，列舉了虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等行為的出罪情形，進(jìn)一步明確了不以騙抵稅款為目的、沒(méi)有因抵扣增值稅專用發(fā)票造成國(guó)家稅款損失的，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

（三）處理的異同

1.行政和刑事處理的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三十五條對(duì)虛開發(fā)票行為作行政處理處罰，對(duì)虛開行為的行政處理未區(qū)分增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票，僅以虛開金額作為處罰裁量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，此處的“虛開金額”是指虛開發(fā)票所載的價(jià)稅合計(jì)金額。未規(guī)定虛開金額下限，意味著只要定性為虛開行為，必然要進(jìn)行行政處理處罰。

虛開增值稅專用發(fā)票罪，是將“虛開的稅款數(shù)額”作為裁量標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十六條規(guī)定，將虛開的稅款數(shù)額在十萬(wàn)元以上或者造成國(guó)家稅款損失數(shù)額在五萬(wàn)元以上，作為刑事立案追訴標(biāo)準(zhǔn)。

2.行政和刑事處罰措施不同

對(duì)于虛開行為，行政上采用沒(méi)收違法所得和罰金兩種措施，并采用單罰制，僅對(duì)單位進(jìn)行處罰。刑事上，包括有期徒刑、拘役、罰金、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)等刑罰，并采用雙罰制，既對(duì)單位判處罰金，又對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員判處刑罰。

行刑銜接工作的依據(jù)以及難點(diǎn)

（一）行刑銜接工作的法律依據(jù)

《中華人民共和國(guó)行政處罰法》從法律層面為行刑銜接工作提供了依據(jù)和制度設(shè)計(jì)。我國(guó)當(dāng)前實(shí)行行政執(zhí)法與刑事司法前后銜接、一體化打擊涉稅違法犯罪的工作模式，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在依法查處違法行為過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)違法事實(shí)涉及的金額、違法事實(shí)的情節(jié)、違法事實(shí)造成的后果等，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，根據(jù)《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第三條和《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十六條，向公安機(jī)關(guān)移送。法釋〔2024〕4號(hào)司法解釋兼顧了刑事司法和行政執(zhí)法需求，對(duì)進(jìn)一步暢通行刑銜接、加強(qiáng)行刑閉環(huán)管理進(jìn)行了明確規(guī)定。在當(dāng)前及今后一段時(shí)間內(nèi)，法釋〔2024〕4號(hào)司法解釋既是打擊涉稅犯罪的法律依據(jù)，又是稅收行政執(zhí)法和行刑銜接工作的重要制度。

（二）虛開案件行刑銜接工作中的難點(diǎn)問(wèn)題

1.虛開行為的行刑界限問(wèn)題

當(dāng)前虛開增值稅發(fā)票案件行刑銜接，多為正向銜接形式，即由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)向刑事司法部門移送。法釋〔2024〕4號(hào)的出臺(tái)，在明確虛開犯罪構(gòu)成要件的同時(shí)，虛開的行政和刑事差異進(jìn)一步加大，限縮了虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事制裁范圍。在實(shí)踐中有許多行政定性虛開的案件，法院在裁判過(guò)程中，以不具有騙抵稅款目的、未造成國(guó)家稅款損失為由，否定構(gòu)成虛開犯罪的判決結(jié)果。稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在這里面臨的難點(diǎn)是，法院判決不構(gòu)成虛開犯罪，但稅務(wù)行政機(jī)關(guān)是否仍舊以虛開追究行政違法責(zé)任。

筆者認(rèn)為，刑事責(zé)任與行政責(zé)任存在不同的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，刑法上認(rèn)定不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，并不影響行政法上對(duì)行為認(rèn)定為虛開，即使法院判決不構(gòu)成虛開罪，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍有權(quán)以虛開對(duì)案件進(jìn)行定性并追究稅務(wù)行政違法責(zé)任。

2.行刑銜接中稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰權(quán)問(wèn)題

虛開增值稅專用發(fā)票案件移送前，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法進(jìn)行行政處罰?！吨腥A人民共和國(guó)行政處罰法》第三十五條第二款規(guī)定，“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金”。根據(jù)《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第三條、第五條、第八條、第十一條的規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在依法查處違法行為過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)違法行為構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，應(yīng)依照規(guī)定向公安機(jī)關(guān)移送，行政機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)當(dāng)向公安機(jī)關(guān)移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。依照行政處罰法的規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件前，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)已經(jīng)依法給予當(dāng)事人罰款的，人民法院判處罰金時(shí)，依法折抵相應(yīng)的罰款。

但需要明確的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)將涉嫌犯罪的案件移送公安機(jī)關(guān)并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)失去處罰權(quán)。案件移送后，如果經(jīng)司法程序案件未進(jìn)入審理程序或者經(jīng)審理不需要承受刑事處罰的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有權(quán)予以行政處罰?！吨腥A人民共和國(guó)行政處罰法》第二十七條明確，“對(duì)依法不需要追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰，但應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)將案件移送有關(guān)行政機(jī)關(guān)?！?/p>

3.虛開案件行刑反向銜接和結(jié)果反饋的新要求

目前涉稅案件的行刑反向銜接，主要是檢察機(jī)關(guān)對(duì)涉案企業(yè)作出不起訴決定后，以檢察意見(jiàn)書的形式向稅務(wù)機(jī)關(guān)移送行政處罰線索，并說(shuō)明企業(yè)的涉案情況以及補(bǔ)繳稅費(fèi)情況。當(dāng)前稅警聯(lián)合打擊虛開騙稅工作已有良好基礎(chǔ)，公安機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)合辦理虛開案件機(jī)制相對(duì)完善，直接將虛開違法線索移送稅務(wù)機(jī)關(guān)單獨(dú)處理的事項(xiàng)較少。

法釋〔2024〕4號(hào)司法解釋為行刑銜接工作提供了新的執(zhí)法參照，也給稅收?qǐng)?zhí)法提出了更高要求，它將企業(yè)合規(guī)激勵(lì)機(jī)制引入公訴制度中，并以此作為從寬刑事處罰甚至免予刑事處罰的法定事由。稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中，應(yīng)及時(shí)更新執(zhí)法理念，傳導(dǎo)寬嚴(yán)相濟(jì)的司法精神，積極引導(dǎo)行政相對(duì)人及時(shí)挽回稅收損失。稅務(wù)機(jī)關(guān)收到司法機(jī)關(guān)移送的不起訴或者免予刑事處罰案件后，要及時(shí)依法處理并及時(shí)將處理結(jié)果反饋給司法機(jī)關(guān)。

關(guān)于完善虛開案件行刑銜接制度的建議

（一）進(jìn)一步完善雙向銜接機(jī)制

司法行政機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)配合，旨在確保行政執(zhí)法與刑事司法之間的順暢過(guò)渡，防止以罰代刑、有罪不究的問(wèn)題，并避免對(duì)同一違法行為的重復(fù)懲罰，保障法律的統(tǒng)一和效力。稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪的案件時(shí)，應(yīng)依法向公安機(jī)關(guān)移送。公安機(jī)關(guān)作出不予立案決定的案件、人民檢察院對(duì)作出不起訴決定的案件，認(rèn)為依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，應(yīng)當(dāng)提出檢察意見(jiàn)或者司法建議，移送有關(guān)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)處理。當(dāng)前雙向銜接制度尚需進(jìn)一步細(xì)化，應(yīng)該進(jìn)一步明確信息交互規(guī)則、案件移送流程和時(shí)限，細(xì)化案件咨詢機(jī)制、通報(bào)機(jī)制、信息平臺(tái)共享機(jī)制等，確保在案件移送、受理、結(jié)果反饋等環(huán)節(jié)上的無(wú)縫銜接。

（二）進(jìn)一步增強(qiáng)辦案協(xié)作會(huì)商實(shí)效

在當(dāng)前常態(tài)化打擊虛開騙稅工作機(jī)制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)與刑事司法機(jī)關(guān)之間應(yīng)進(jìn)一步順暢溝通渠道，定期召開聯(lián)席會(huì)議，通報(bào)案件信息，確保雙方對(duì)案件進(jìn)展的及時(shí)了解，避免重復(fù)勞動(dòng)和資源浪費(fèi)，明確證據(jù)互認(rèn)與互用標(biāo)準(zhǔn)，簡(jiǎn)化證據(jù)轉(zhuǎn)換程序，提升辦案質(zhì)效，發(fā)展從稅務(wù)行政執(zhí)法到刑事司法全鏈條、一體化打擊涉稅違法犯罪的新格局。

（三）進(jìn)一步落實(shí)辦案結(jié)果雙向反饋工作要求

案件處理結(jié)果雙向反饋，是涉及行刑銜接工作程序和實(shí)體的重要要求，需要稅務(wù)部門與檢察機(jī)關(guān)及法院聯(lián)合協(xié)商制定。例如，涉案企業(yè)的認(rèn)罪認(rèn)罰及補(bǔ)交稅費(fèi)等情節(jié)，是否能夠成為企業(yè)不被起訴后移交稅務(wù)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行處罰時(shí)的從輕處理情節(jié)，此類問(wèn)題還需在實(shí)務(wù)中明確。

（四）進(jìn)一步充實(shí)行刑銜接工作的專業(yè)化團(tuán)隊(duì)

加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法人員和刑事司法人員的培訓(xùn)，提升專業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)能力，確保在銜接工作中能夠準(zhǔn)確理解和執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)。鼓勵(lì)跨部門交流與學(xué)習(xí)，促進(jìn)雙方在工作方法、辦案理念等方面的相互借鑒與融合。

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局隨州市稅務(wù)局