雙碳背景下碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀及優(yōu)化研究

陳飛鴻

四川科技職業(yè)學(xué)院

一、引言

隨著國內(nèi)碳排放權(quán)交易市場試點(diǎn)工作的正式展開，財(cái)政部于2019 年12 月印發(fā)的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（下稱《暫行規(guī)定》），規(guī)定了重點(diǎn)排放企業(yè)參與碳交易的會(huì)計(jì)處理及信息披露方法。目前，碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量以《暫行規(guī)定》為準(zhǔn)，但依然存在不足。本文擬依據(jù)現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論，在碳排放權(quán)資產(chǎn)現(xiàn)行規(guī)定的基礎(chǔ)上，參考國際碳市場交易會(huì)計(jì)處理慣例，并結(jié)合我國碳交易市場現(xiàn)狀，針對碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀展開討論，并以煤電行業(yè)SH 企業(yè)為例，優(yōu)化會(huì)計(jì)處理方法，以期為我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理體系的完善作出一些貢獻(xiàn)。

二、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理研究現(xiàn)狀

涂建鳴等人（2019）提出，政府授權(quán)給企業(yè)的法定碳排放權(quán)配額，應(yīng)當(dāng)從“二元觀”角度同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，以反映企業(yè)獲得配額的過程。鄭穎等人（2021）認(rèn)為現(xiàn)行的碳排放會(huì)計(jì)處理存在問題，應(yīng)對無償分配的碳排放權(quán)進(jìn)行初始計(jì)量，并按照外購的碳排放權(quán)做會(huì)計(jì)處理。此外超額碳排應(yīng)當(dāng)確認(rèn)負(fù)債。

三、企業(yè)碳排放會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

按照2019 年12 月發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，重點(diǎn)碳排放企業(yè)增設(shè)“1489 碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，在獲得政府分配的免費(fèi)碳排放配額后，無需進(jìn)行任何賬務(wù)處理；但外購取得的碳排放配額，應(yīng)按取得成本確認(rèn)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，并在購買日確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，不涉及負(fù)債的確認(rèn)。具體處理如表1 所示：

表1《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》

四、企業(yè)碳排放權(quán)現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理的不足

1.未對無償取得的碳排放權(quán)配額進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)

在《暫行規(guī)定》中，重點(diǎn)排放企業(yè)無償取得碳排放配額的，不做賬務(wù)處理，一是不將碳排放權(quán)視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，企業(yè)在無償獲得碳排放配額時(shí)并未承擔(dān)任何成本，也不存在經(jīng)濟(jì)資源的流出；二是若確認(rèn)無償取得的碳排放權(quán)為資產(chǎn)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增，不利于企業(yè)披露真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，降低企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

按照資產(chǎn)的定義：資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)無償取得的配額符合資產(chǎn)的相關(guān)定義，首先，企業(yè)獲得的碳排放權(quán)配額是由政府根據(jù)企業(yè)過去的碳排放量以及企業(yè)所屬的行業(yè)性質(zhì)決定的；其次，獲得配額的企業(yè)擁有碳排放權(quán)的所有權(quán)，企業(yè)在獲得政府分配的配額后，無論是在碳排放交易市場出售還是自行履約使用，在法律允許范圍內(nèi)都可以自由支配。故無償取得的碳排放權(quán)企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并對其進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

2.未將企業(yè)排放二氧化碳造成的外部性或碳成本內(nèi)部化

重點(diǎn)排放企業(yè)在正常經(jīng)營活動(dòng)中，會(huì)向周圍環(huán)境排放大量的溫室氣體，故其負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用不應(yīng)只包括公司內(nèi)部發(fā)生的成本，還應(yīng)囊括公司排放二氧化碳造成的負(fù)外部性影響。只有將這種負(fù)的外部性包括在正常經(jīng)營活動(dòng)的成本中，才能正確衡量公司的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)效益?；陔p碳背景，為了幫助企業(yè)節(jié)能減排，完成國家對減排的要求，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)該通過對碳排放的會(huì)計(jì)處理增強(qiáng)企業(yè)對于節(jié)能減排的意識(shí)，以便在低碳發(fā)展的道路上進(jìn)一步提高成本效益，實(shí)現(xiàn)利潤最大化，但《暫行規(guī)定》的處理并不能體現(xiàn)這一點(diǎn)。

3.未考慮無償配額有剩余或超額排放的情況

在“碳達(dá)峰、碳中和”背景下，企業(yè)作為構(gòu)成市場的重要部分，其主要責(zé)任不僅僅在于準(zhǔn)確地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，及時(shí)披露會(huì)計(jì)信息，還應(yīng)把綠色低碳、節(jié)能減排放在第一位。因此，碳排企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)全面考慮，應(yīng)將碳排放相關(guān)成本、收益均納入核算內(nèi)容之中，當(dāng)控排企業(yè)當(dāng)期的碳排放量超過從獲得的政府配額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在所屬會(huì)計(jì)期間內(nèi)記錄其應(yīng)承擔(dān)的超排成本及相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)；當(dāng)排碳企業(yè)當(dāng)期排碳量小于政府分配的配額時(shí)，企業(yè)可將剩余的額度可視為政府給予企業(yè)的補(bǔ)助，同時(shí)可在碳交易市場進(jìn)行售賣。

五、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理優(yōu)化建議

通過上述研究，將政府無償分配的碳排放配額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，不僅符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義，能全面反映企業(yè)減排有收益、超排需外購、超排有成本的事項(xiàng)，而且有助于企業(yè)積極實(shí)施低碳減排政策，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

事實(shí)上，碳排放配額是政府免費(fèi)授權(quán)給企業(yè)的，企業(yè)的凈資產(chǎn)并未發(fā)生任何變化?；谝陨峡紤]，政府分配的碳排放配額，可從資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)角度分別認(rèn)識(shí)和核算企業(yè)的碳排放權(quán)配額，即一方面，企業(yè)免費(fèi)獲得政府分配的碳排放權(quán)配額時(shí)，將其作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)予以確認(rèn)，按分配當(dāng)日碳排放交易市場的公允價(jià)值，計(jì)入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，用于核算企業(yè)取得的碳排放權(quán)配額價(jià)值；另一方面，企業(yè)有責(zé)任接受政府分配配額的約束，安排其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的碳排放，構(gòu)成一項(xiàng)企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，所以應(yīng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，計(jì)入增設(shè)的“碳排放權(quán)負(fù)債”科目，如表2 所示。

表2 獲得碳排放權(quán)的優(yōu)化處理

企業(yè)進(jìn)行碳排放時(shí)，實(shí)際排放的是持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)（無償分配+自行購買），排放多少二氧化碳，企業(yè)持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)會(huì)相應(yīng)減少，同時(shí)按照實(shí)際排放的數(shù)量確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用，以反映企業(yè)經(jīng)營過程中實(shí)際發(fā)生的真實(shí)成本。

若實(shí)際排放量在配額范圍以內(nèi)，實(shí)際上，企業(yè)使用的是政府免費(fèi)分配的配額，正在安排其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的碳排放，履行企業(yè)的應(yīng)盡義務(wù)，而非企業(yè)真實(shí)支付的成本費(fèi)用，故應(yīng)將確認(rèn)的成本費(fèi)用予以抵消，如表3 所示。

表3 實(shí)際排放、履行義務(wù)時(shí)的優(yōu)化處理

若企業(yè)減排，即實(shí)際排放<配額，則當(dāng)期成本費(fèi)用賬戶會(huì)對等地完全沖銷，不會(huì)有碳排放的余額。同時(shí)，說明企業(yè)當(dāng)期積極履行了節(jié)能減排的義務(wù)，借記“碳排放權(quán)負(fù)債”，同時(shí)為了體現(xiàn)政府對減排企業(yè)的鼓勵(lì)，可將其視為政府對企業(yè)一項(xiàng)補(bǔ)助，按照配額賬面余額與實(shí)際排放之間的差額計(jì)入遞延收益的貸方，如表4 所示。

表4 減排、超排優(yōu)化處理

若企業(yè)超排，即實(shí)際排放>配額，說明企業(yè)從政府獲得的免費(fèi)配額不足以支撐企業(yè)當(dāng)期的碳排放，只能在碳排放交易市場按實(shí)際支付或應(yīng)付的價(jià)款（包括交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），自行購買來彌補(bǔ)超排部分，所支付的費(fèi)用則表現(xiàn)為內(nèi)部化的成本，成本費(fèi)用不能被完全抵消，通過費(fèi)用分配計(jì)入產(chǎn)成品成本，進(jìn)而提高產(chǎn)品價(jià)格，降低市場競爭力，倒逼企業(yè)減少碳排放，踐行低碳發(fā)展道路，如表4 所示。

若配額有剩余，企業(yè)可在碳排放交易市場將其出售，同外購處理方法，與《暫行規(guī)定》保持一致，按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)該收到價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等稅費(fèi)）與出售配額賬面余額的差額計(jì)入營業(yè)外收支，如表5 所示。

表5 出售碳排放權(quán)資產(chǎn)優(yōu)化處理

表6 無償分配會(huì)計(jì)處理對比 單位：萬元

表7 外購取得配額會(huì)計(jì)處理 單位：萬元

表8 履約使用配額會(huì)計(jì)處理 單位：萬元

表9 減排有收益 單位：萬元

表10 出售配額會(huì)計(jì)處理 單位：萬元

表11 外購碳排放配額 單位：萬元

表12 履約使用配額 單位：萬元

企業(yè)自愿注銷無償取得的碳排放配額的會(huì)計(jì)處理，與《暫行規(guī)定》中外購的處理方式相同。

六、碳排放權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理舉例分析

為了更好地實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)，國家對重點(diǎn)控排行業(yè)做出了相應(yīng)規(guī)定，煤電行業(yè)位列其中，現(xiàn)以控排企業(yè)SH 企業(yè)為例，展示碳排放權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)前后的對比：

1.2021 年，SH 公司免費(fèi)獲得政府分配的碳排放配額10000 萬噸，設(shè)分配當(dāng)日碳交易市場公允價(jià)值為48元/噸：

2.2021 年，SH 公司外購取得碳排放配額100 萬噸，支付的價(jià)款為16 元/噸：

3.在1 的基礎(chǔ)上，假設(shè)SH 公司履約使用配額9600萬噸，少于政府免費(fèi)分配的數(shù)量，未發(fā)生超排，減排有收益，故其處理如下：

4.在1、2 基礎(chǔ)上，出售配額100 萬噸，收到價(jià)款為：45 元/噸：

5.在1 的基礎(chǔ)上，假設(shè)SH 公司履約使用配額1100萬噸，超過政府免費(fèi)分配的數(shù)量，發(fā)生超排需要外購100 噸，設(shè)當(dāng)日公允價(jià)為50 元/噸，處理如下：

由上表可知，在超排情況下不僅需要外購碳排放配額來彌補(bǔ)配額不足的情況，而且在履約時(shí)，產(chǎn)生的成本費(fèi)用無法完全被抵消，即無法抵消的5000 萬則表現(xiàn)為對環(huán)境造成的負(fù)外部性的內(nèi)部化成本，體現(xiàn)出超排需外購、超排有成本。

當(dāng)期，SH 公司未注銷碳排放配額，無需做任何處理。

七、結(jié)論

對本文針對企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理是在《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，結(jié)合多位學(xué)者的研究進(jìn)行的一些優(yōu)化，以期為我國的碳排放會(huì)計(jì)體系的完善提供思路，以便更好地反映和監(jiān)督企業(yè)獲得政府授予的碳排放權(quán)配額的過程，企業(yè)按配額履行排放義務(wù)的過程，以及企業(yè)將負(fù)的外部性成本內(nèi)化的過程，激勵(lì)企業(yè)更好地踐行節(jié)能減排。