陳飛鴻
四川科技職業(yè)學(xué)院
隨著國內(nèi)碳排放權(quán)交易市場試點(diǎn)工作的正式展開,財(cái)政部于2019 年12 月印發(fā)的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(下稱《暫行規(guī)定》),規(guī)定了重點(diǎn)排放企業(yè)參與碳交易的會(huì)計(jì)處理及信息披露方法。目前,碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量以《暫行規(guī)定》為準(zhǔn),但依然存在不足。本文擬依據(jù)現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論,在碳排放權(quán)資產(chǎn)現(xiàn)行規(guī)定的基礎(chǔ)上,參考國際碳市場交易會(huì)計(jì)處理慣例,并結(jié)合我國碳交易市場現(xiàn)狀,針對碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀展開討論,并以煤電行業(yè)SH 企業(yè)為例,優(yōu)化會(huì)計(jì)處理方法,以期為我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理體系的完善作出一些貢獻(xiàn)。
涂建鳴等人(2019)提出,政府授權(quán)給企業(yè)的法定碳排放權(quán)配額,應(yīng)當(dāng)從“二元觀”角度同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債,以反映企業(yè)獲得配額的過程。鄭穎等人(2021)認(rèn)為現(xiàn)行的碳排放會(huì)計(jì)處理存在問題,應(yīng)對無償分配的碳排放權(quán)進(jìn)行初始計(jì)量,并按照外購的碳排放權(quán)做會(huì)計(jì)處理。此外超額碳排應(yīng)當(dāng)確認(rèn)負(fù)債。
按照2019 年12 月發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》,重點(diǎn)碳排放企業(yè)增設(shè)“1489 碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目,在獲得政府分配的免費(fèi)碳排放配額后,無需進(jìn)行任何賬務(wù)處理;但外購取得的碳排放配額,應(yīng)按取得成本確認(rèn)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”,并在購買日確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn),不涉及負(fù)債的確認(rèn)。具體處理如表1 所示:
表1《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》
在《暫行規(guī)定》中,重點(diǎn)排放企業(yè)無償取得碳排放配額的,不做賬務(wù)處理,一是不將碳排放權(quán)視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),企業(yè)在無償獲得碳排放配額時(shí)并未承擔(dān)任何成本,也不存在經(jīng)濟(jì)資源的流出;二是若確認(rèn)無償取得的碳排放權(quán)為資產(chǎn),會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增,不利于企業(yè)披露真實(shí)的財(cái)務(wù)信息,降低企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。
按照資產(chǎn)的定義:資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)無償取得的配額符合資產(chǎn)的相關(guān)定義,首先,企業(yè)獲得的碳排放權(quán)配額是由政府根據(jù)企業(yè)過去的碳排放量以及企業(yè)所屬的行業(yè)性質(zhì)決定的;其次,獲得配額的企業(yè)擁有碳排放權(quán)的所有權(quán),企業(yè)在獲得政府分配的配額后,無論是在碳排放交易市場出售還是自行履約使用,在法律允許范圍內(nèi)都可以自由支配。故無償取得的碳排放權(quán)企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),并對其進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
重點(diǎn)排放企業(yè)在正常經(jīng)營活動(dòng)中,會(huì)向周圍環(huán)境排放大量的溫室氣體,故其負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用不應(yīng)只包括公司內(nèi)部發(fā)生的成本,還應(yīng)囊括公司排放二氧化碳造成的負(fù)外部性影響。只有將這種負(fù)的外部性包括在正常經(jīng)營活動(dòng)的成本中,才能正確衡量公司的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)效益?;陔p碳背景,為了幫助企業(yè)節(jié)能減排,完成國家對減排的要求,實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展,應(yīng)該通過對碳排放的會(huì)計(jì)處理增強(qiáng)企業(yè)對于節(jié)能減排的意識(shí),以便在低碳發(fā)展的道路上進(jìn)一步提高成本效益,實(shí)現(xiàn)利潤最大化,但《暫行規(guī)定》的處理并不能體現(xiàn)這一點(diǎn)。
在“碳達(dá)峰、碳中和”背景下,企業(yè)作為構(gòu)成市場的重要部分,其主要責(zé)任不僅僅在于準(zhǔn)確地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,及時(shí)披露會(huì)計(jì)信息,還應(yīng)把綠色低碳、節(jié)能減排放在第一位。因此,碳排企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)全面考慮,應(yīng)將碳排放相關(guān)成本、收益均納入核算內(nèi)容之中,當(dāng)控排企業(yè)當(dāng)期的碳排放量超過從獲得的政府配額時(shí),應(yīng)當(dāng)在所屬會(huì)計(jì)期間內(nèi)記錄其應(yīng)承擔(dān)的超排成本及相應(yīng)的負(fù)債義務(wù);當(dāng)排碳企業(yè)當(dāng)期排碳量小于政府分配的配額時(shí),企業(yè)可將剩余的額度可視為政府給予企業(yè)的補(bǔ)助,同時(shí)可在碳交易市場進(jìn)行售賣。
通過上述研究,將政府無償分配的碳排放配額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),不僅符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義,能全面反映企業(yè)減排有收益、超排需外購、超排有成本的事項(xiàng),而且有助于企業(yè)積極實(shí)施低碳減排政策,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。
事實(shí)上,碳排放配額是政府免費(fèi)授權(quán)給企業(yè)的,企業(yè)的凈資產(chǎn)并未發(fā)生任何變化?;谝陨峡紤],政府分配的碳排放配額,可從資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)角度分別認(rèn)識(shí)和核算企業(yè)的碳排放權(quán)配額,即一方面,企業(yè)免費(fèi)獲得政府分配的碳排放權(quán)配額時(shí),將其作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)予以確認(rèn),按分配當(dāng)日碳排放交易市場的公允價(jià)值,計(jì)入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目,用于核算企業(yè)取得的碳排放權(quán)配額價(jià)值;另一方面,企業(yè)有責(zé)任接受政府分配配額的約束,安排其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的碳排放,構(gòu)成一項(xiàng)企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù),所以應(yīng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債,計(jì)入增設(shè)的“碳排放權(quán)負(fù)債”科目,如表2 所示。
表2 獲得碳排放權(quán)的優(yōu)化處理
企業(yè)進(jìn)行碳排放時(shí),實(shí)際排放的是持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)(無償分配+自行購買),排放多少二氧化碳,企業(yè)持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)會(huì)相應(yīng)減少,同時(shí)按照實(shí)際排放的數(shù)量確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用,以反映企業(yè)經(jīng)營過程中實(shí)際發(fā)生的真實(shí)成本。
若實(shí)際排放量在配額范圍以內(nèi),實(shí)際上,企業(yè)使用的是政府免費(fèi)分配的配額,正在安排其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的碳排放,履行企業(yè)的應(yīng)盡義務(wù),而非企業(yè)真實(shí)支付的成本費(fèi)用,故應(yīng)將確認(rèn)的成本費(fèi)用予以抵消,如表3 所示。
表3 實(shí)際排放、履行義務(wù)時(shí)的優(yōu)化處理
若企業(yè)減排,即實(shí)際排放<配額,則當(dāng)期成本費(fèi)用賬戶會(huì)對等地完全沖銷,不會(huì)有碳排放的余額。同時(shí),說明企業(yè)當(dāng)期積極履行了節(jié)能減排的義務(wù),借記“碳排放權(quán)負(fù)債”,同時(shí)為了體現(xiàn)政府對減排企業(yè)的鼓勵(lì),可將其視為政府對企業(yè)一項(xiàng)補(bǔ)助,按照配額賬面余額與實(shí)際排放之間的差額計(jì)入遞延收益的貸方,如表4 所示。
表4 減排、超排優(yōu)化處理
若企業(yè)超排,即實(shí)際排放>配額,說明企業(yè)從政府獲得的免費(fèi)配額不足以支撐企業(yè)當(dāng)期的碳排放,只能在碳排放交易市場按實(shí)際支付或應(yīng)付的價(jià)款(包括交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)),自行購買來彌補(bǔ)超排部分,所支付的費(fèi)用則表現(xiàn)為內(nèi)部化的成本,成本費(fèi)用不能被完全抵消,通過費(fèi)用分配計(jì)入產(chǎn)成品成本,進(jìn)而提高產(chǎn)品價(jià)格,降低市場競爭力,倒逼企業(yè)減少碳排放,踐行低碳發(fā)展道路,如表4 所示。
若配額有剩余,企業(yè)可在碳排放交易市場將其出售,同外購處理方法,與《暫行規(guī)定》保持一致,按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)該收到價(jià)款(扣除交易手續(xù)費(fèi)等稅費(fèi))與出售配額賬面余額的差額計(jì)入營業(yè)外收支,如表5 所示。
表5 出售碳排放權(quán)資產(chǎn)優(yōu)化處理
表6 無償分配會(huì)計(jì)處理對比 單位:萬元
表7 外購取得配額會(huì)計(jì)處理 單位:萬元
表8 履約使用配額會(huì)計(jì)處理 單位:萬元
表9 減排有收益 單位:萬元
表10 出售配額會(huì)計(jì)處理 單位:萬元
表11 外購碳排放配額 單位:萬元
表12 履約使用配額 單位:萬元
企業(yè)自愿注銷無償取得的碳排放配額的會(huì)計(jì)處理,與《暫行規(guī)定》中外購的處理方式相同。
為了更好地實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo),國家對重點(diǎn)控排行業(yè)做出了相應(yīng)規(guī)定,煤電行業(yè)位列其中,現(xiàn)以控排企業(yè)SH 企業(yè)為例,展示碳排放權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)前后的對比:
1.2021 年,SH 公司免費(fèi)獲得政府分配的碳排放配額10000 萬噸,設(shè)分配當(dāng)日碳交易市場公允價(jià)值為48元/噸:
2.2021 年,SH 公司外購取得碳排放配額100 萬噸,支付的價(jià)款為16 元/噸:
3.在1 的基礎(chǔ)上,假設(shè)SH 公司履約使用配額9600萬噸,少于政府免費(fèi)分配的數(shù)量,未發(fā)生超排,減排有收益,故其處理如下:
4.在1、2 基礎(chǔ)上,出售配額100 萬噸,收到價(jià)款為:45 元/噸:
5.在1 的基礎(chǔ)上,假設(shè)SH 公司履約使用配額1100萬噸,超過政府免費(fèi)分配的數(shù)量,發(fā)生超排需要外購100 噸,設(shè)當(dāng)日公允價(jià)為50 元/噸,處理如下:
由上表可知,在超排情況下不僅需要外購碳排放配額來彌補(bǔ)配額不足的情況,而且在履約時(shí),產(chǎn)生的成本費(fèi)用無法完全被抵消,即無法抵消的5000 萬則表現(xiàn)為對環(huán)境造成的負(fù)外部性的內(nèi)部化成本,體現(xiàn)出超排需外購、超排有成本。
當(dāng)期,SH 公司未注銷碳排放配額,無需做任何處理。
對本文針對企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理是在《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上,結(jié)合多位學(xué)者的研究進(jìn)行的一些優(yōu)化,以期為我國的碳排放會(huì)計(jì)體系的完善提供思路,以便更好地反映和監(jiān)督企業(yè)獲得政府授予的碳排放權(quán)配額的過程,企業(yè)按配額履行排放義務(wù)的過程,以及企業(yè)將負(fù)的外部性成本內(nèi)化的過程,激勵(lì)企業(yè)更好地踐行節(jié)能減排。
中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)2023年12期