論增值稅立法上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)*

◆楊小強(qiáng) ◆王 森

內(nèi)容提要：行為人所實(shí)施的交易行為，究竟屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)還是非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，甚為重要，這關(guān)乎行為人是否具有納稅人身份以及國(guó)家是否可以對(duì)此征收增值稅。通過(guò)對(duì)國(guó)際司法判例的考察，增值稅法上經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)存在較大爭(zhēng)議。鑒于增值稅的消費(fèi)稅屬性和中立原則，應(yīng)當(dāng)以持續(xù)性收入而非給付對(duì)價(jià)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。收入和對(duì)價(jià)具有不同的內(nèi)涵，持續(xù)性收入的認(rèn)定可以從市場(chǎng)參與及其獲得收入的可能性等角度綜合分析，而與交易主體是否具備盈利動(dòng)機(jī)以及是否真正獲得收入無(wú)關(guān)。

《中華人民共和國(guó)增值稅法（草案）》（以下簡(jiǎn)稱《草案》）第1 條規(guī)定，增值稅納稅人為銷(xiāo)售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人。銷(xiāo)售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)，有償提供服務(wù)，有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。通過(guò)將《中華人民共和國(guó)增值稅法暫行條例》和《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)文）的規(guī)定予以融合，該條明確了增值稅的征稅范圍。然而，《草案》雖然盡可能將征稅范圍涵蓋銷(xiāo)售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等領(lǐng)域，但依舊難以圓滿地解決實(shí)踐中復(fù)雜的交易問(wèn)題。比如非營(yíng)利組織偶爾進(jìn)行的銷(xiāo)售活動(dòng)是否需要繳納增值稅？納稅人以低于成本的方式進(jìn)行促銷(xiāo)是否需要繳納增值稅？在現(xiàn)實(shí)中，類(lèi)似情形不勝枚舉。在此需要追問(wèn)的是，是否只要納稅人在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或服務(wù)，與之相關(guān)的交易便需要繳納增值稅？

考察國(guó)際增值稅立法，增值稅課稅義務(wù)的成立不僅需要存在貨物或服務(wù)的給付行為，還需要發(fā)生在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的過(guò)程中。相較于增值稅的其他課稅要件，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這一課稅要件尚未引起國(guó)內(nèi)學(xué)界的足夠重視。同樣，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的界定在歐盟及其成員國(guó)等國(guó)家地區(qū)也頗具爭(zhēng)議，并形成了豐富的判例實(shí)踐。作為一種與營(yíng)利行為、商業(yè)行為類(lèi)似的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)本身的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在相當(dāng)?shù)哪：?，尤其是難以與商業(yè)行為清晰地區(qū)分開(kāi)來(lái)。因此，本文以“增值稅立法中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的認(rèn)定”為基本問(wèn)題，試圖通過(guò)整理與歸納歐盟司法實(shí)踐中相關(guān)判例所反映出的爭(zhēng)議、困惑，在結(jié)合我國(guó)部門(mén)法對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)概念規(guī)定以及增值稅征收原理的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析增值稅立法上經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的應(yīng)有內(nèi)涵，并對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的功能及我國(guó)認(rèn)定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)提供指引。

一、國(guó)際司法實(shí)踐的分歧與困惑

自歐盟開(kāi)征增值稅以來(lái)，歐洲法院審理了大量與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)認(rèn)定有關(guān)的案件。在諸多案件中，歐洲法院首先面臨的問(wèn)題是案涉交易是否屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。歐盟《增值稅指令》（2006/112/EC）（以下簡(jiǎn)稱“指令”）第9 條將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)定義為，“生產(chǎn)商、貿(mào)易商或提供服務(wù)的人員的任何給付行為，包括采礦和農(nóng)業(yè)活動(dòng)以及專(zhuān)業(yè)活動(dòng)。為持續(xù)獲得收入而開(kāi)發(fā)有形或無(wú)形財(cái)產(chǎn)尤其應(yīng)被視為一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！痹摋l規(guī)定雖然有定義的企圖，但不具備立法定義應(yīng)有的嚴(yán)謹(jǐn)性。這種列舉式的描述以交易主體開(kāi)展給付作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的認(rèn)定條件，僅以持續(xù)性收入對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的應(yīng)有特征進(jìn)行規(guī)范。因此，當(dāng)事人所從事的交易是否屬于第9 條涵攝范圍便成為案件審理的先決問(wèn)題。從相關(guān)判例情況來(lái)看，爭(zhēng)議或分歧主要體現(xiàn)在下列一些情形。

（一）持續(xù)性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的爭(zhēng)議

1.私人發(fā)電案：形式與實(shí)質(zhì)的判斷

私人發(fā)電案分別發(fā)生于德國(guó)和奧地利兩國(guó)。兩者都涉及私人家庭安裝發(fā)電裝置，發(fā)電裝置在滿足家庭消耗時(shí)，也將剩余的電量輸入國(guó)家電網(wǎng)以獲得持續(xù)性收入，輸入國(guó)家電網(wǎng)的數(shù)量要遠(yuǎn)低于家庭消耗量。對(duì)于私人家庭是否作為納稅人，從而對(duì)其收入征收增值稅，德國(guó)和奧地利形成了截然相反的觀點(diǎn)，分歧原因在于對(duì)持續(xù)性的理解不同。

德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院采取形式上的持續(xù)性觀點(diǎn)，認(rèn)為只要私人家庭持續(xù)地輸出電力并獲得報(bào)酬，就屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。德國(guó)并不關(guān)注私人家庭的發(fā)電量比商用電站小的客觀事實(shí)，而是依靠傳統(tǒng)的持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)定輸出電力行為屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。相反，奧地利最高行政法院不僅關(guān)注形式上交易的持續(xù)性，還將交易行為與類(lèi)似的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行比較，以確定其是否具有產(chǎn)生可持續(xù)收入的可能性。行政法院將案件中私人發(fā)電系統(tǒng)的運(yùn)行與商用電站進(jìn)行比較，最終認(rèn)為，由于私人家庭的能源消費(fèi)需求大于銷(xiāo)售的能源量，自我給付是其主要目的。事實(shí)上，奧地利法院的觀點(diǎn)更加符合增值稅的消費(fèi)稅屬性和稅收中立性。當(dāng)私人消費(fèi)量遠(yuǎn)高于經(jīng)濟(jì)目的的使用量時(shí)，不得不從交易的規(guī)模、頻率、收入等多方面進(jìn)行對(duì)比，以避免將消費(fèi)行為視為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

2.Galin Kostov 案：對(duì)偶然性交易的征稅

增值稅是對(duì)一般消費(fèi)行為的普遍課征，但并非所有的交易行為都屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。出于稽征經(jīng)濟(jì)的考量，非納稅人偶爾開(kāi)展私人目的的交易，原則上不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但在Galin Kostov 案中，歐洲法院裁定，納稅人偶爾從事與其經(jīng)營(yíng)范圍不同的另一領(lǐng)域的交易，未必就不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。①Case C-62/12 Galin Kostov v Direktor na Direktsia‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’–Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=138385&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1681096.歐洲法院的裁決主要基于如下理由：當(dāng)以盡可能普遍的方式征稅時(shí)，增值稅制度就實(shí)現(xiàn)了最高程度的簡(jiǎn)單性和中立性。為了加強(qiáng)稅收的非歧視性，應(yīng)將納稅人的涵攝范圍擴(kuò)大至偶爾進(jìn)行某些交易的人”。持續(xù)性的標(biāo)準(zhǔn)因交易者是否具有納稅人身份而有差異，這是否公平合理？

（二）收入判斷標(biāo)準(zhǔn)的爭(zhēng)議

歐盟《增值稅指令》第9 條第1 款第2 項(xiàng)強(qiáng)調(diào)了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要獲得持續(xù)性收入的要求。交易存在付款的情形并不等于其具有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)，即符合收入標(biāo)準(zhǔn)，這需要綜合個(gè)案情形客觀判斷。目前主要形成了三種不同的論證思路。

觀點(diǎn)1：以有無(wú)對(duì)價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)

“對(duì)價(jià)”是英美合同法的成立要件，“給付對(duì)價(jià)”旨在強(qiáng)調(diào)交易雙方的互惠誘因、對(duì)等履行，在我國(guó)有與之對(duì)應(yīng)的概念，即有償。對(duì)價(jià)出現(xiàn)于《增值稅指令》第2 條中，作為交易是否屬于增值稅征稅范圍的要件之一。歐洲法院在論證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否成立時(shí)，經(jīng)常依據(jù)《指令》第2（1）的規(guī)定，認(rèn)為“只有當(dāng)一項(xiàng)交易與指令第2 條所定義的有對(duì)價(jià)的給付行為相對(duì)應(yīng)時(shí)，該交易才屬于指令第9（1）條意義上的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。”比如在Finland 案②Case C-246/08 Commission of the European Communities v Republic of Finland,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=73368&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2664957.和Lajvér 案（匈牙利最高法院向歐洲法院提交）①Case C-263/15 Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft.v Nemzeti Adó- ésVámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Fóigazgatósága (NAV,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=179461&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2713925.中，歐洲法院都重在論證給付和所收取的費(fèi)用之間有無(wú)直接聯(lián)系，以使費(fèi)用屬于增值稅意義上的對(duì)價(jià)，并作出是否構(gòu)成經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷。

這種單純依靠對(duì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的做法，在現(xiàn)實(shí)中會(huì)存在違背增值稅中立性的問(wèn)題。假如某慈善組織以遠(yuǎn)低于成本的方式發(fā)行雜志，目的在于防止免費(fèi)情況下的一人多拿行為。該慈善組織并非基于獲得收入的目的而發(fā)行雜志，但若以關(guān)聯(lián)性標(biāo)準(zhǔn)判斷，慈善組織確實(shí)因發(fā)行雜志而收到付款，慈善組織的交易則容易被視為存在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。事實(shí)上，直接聯(lián)系測(cè)試被認(rèn)為與對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)概念的廣泛解釋相矛盾。

觀點(diǎn)2：以有無(wú)利潤(rùn)為標(biāo)準(zhǔn)

收入不一定會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)，在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的認(rèn)定是否需要產(chǎn)生利潤(rùn)的問(wèn)題上，根據(jù)Terra 和Kajus的觀點(diǎn)，“為增值稅目的的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)……不一定是旨在賺取利潤(rùn)的商業(yè)活動(dòng)”。歐洲法院在大多數(shù)判決中認(rèn)為，利潤(rùn)并不會(huì)影響經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的認(rèn)定。②Case C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr v Unabhdngiger Finanzsenat Aul3enstelle Linz,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=138693&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2714634.然而，在Floridienne 和Berginvest 的案中，利潤(rùn)不影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的觀點(diǎn)可能會(huì)受到質(zhì)疑。歐洲法院認(rèn)為，一項(xiàng)活動(dòng)屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的前提是“活動(dòng)的開(kāi)展具有商業(yè)目的，特別是關(guān)注資本投資回報(bào)?！雹跜ase C-142/99 Floridienne SA and Berginvest SA v Belgian State,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=45792&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1891380.這種說(shuō)法顯然與歐洲法院的主流觀點(diǎn)不一致。若要求活動(dòng)的開(kāi)展具有商業(yè)目的，那么基于公益目的開(kāi)展交易的非營(yíng)利組織將被排除在增值稅征收范圍之外。

觀點(diǎn)3：以有無(wú)收入為標(biāo)準(zhǔn)

Gemeente Borsele 案是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)認(rèn)定發(fā)展和流變的一個(gè)重要標(biāo)志性案件。在Gemeente Borsele 案中，市政府將校園交通外包于第三運(yùn)營(yíng)商，并依據(jù)學(xué)生家長(zhǎng)的收入收取校園交通服務(wù)費(fèi)，大約只有三分之一的家長(zhǎng)需要支付費(fèi)用，相當(dāng)于該市支付的學(xué)校交通服務(wù)資金的3%，差額將由公共資金支付。在分析交通運(yùn)輸是否構(gòu)成經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，歐洲法院和總法務(wù)長(zhǎng)（Advocate General）科克特遵循了不同的邏輯。④總法務(wù)長(zhǎng)在歐洲法院的基本職能是向法院提交其對(duì)案件的意見(jiàn)，以協(xié)助法官工作。歐洲法院的判決很大程度上會(huì)受總法務(wù)長(zhǎng)意見(jiàn)的影響。歐洲法院受判例法影響，仍然在論證中強(qiáng)調(diào)對(duì)價(jià)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)認(rèn)定的影響。如果作為對(duì)價(jià)收到的金額與交易直接相關(guān)，那么就認(rèn)為存在這種聯(lián)系。歐洲法院在Gemeente Borsele 案中否認(rèn)了這種聯(lián)系的存在，從而認(rèn)為不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。⑤Case C-520/14 Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financi?n,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=178162&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2022103.相反，總法務(wù)長(zhǎng)從對(duì)價(jià)與收入的關(guān)系角度進(jìn)行了論證，認(rèn)為《指令》第2 條屬于單一交易是否屬于增值稅征稅范圍的規(guī)則。在評(píng)估一項(xiàng)活動(dòng)作為一個(gè)整體是否屬于《增值稅指令》第9（1）條意義上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，不應(yīng)遵循同樣的原則，而應(yīng)當(dāng)以持續(xù)性收入為標(biāo)準(zhǔn)。在判斷持續(xù)性收入方面，總法務(wù)長(zhǎng)提到了市場(chǎng)參與條件?？偡▌?wù)長(zhǎng)認(rèn)為沒(méi)有證據(jù)表明市政府有任何市場(chǎng)參與行為。相反，市政府看起來(lái)更像是運(yùn)輸企業(yè)所提供服務(wù)的最終消費(fèi)者，其完全是為了公共利益而向?qū)W生家長(zhǎng)提供運(yùn)輸服務(wù)，盡管有時(shí)會(huì)為此收取一定的費(fèi)用。由于沒(méi)有市場(chǎng)參與，即便這種收費(fèi)符合對(duì)價(jià)條件，也不符合收入的標(biāo)準(zhǔn)。

（三）準(zhǔn)備性活動(dòng)作為給付行為的例外

根據(jù)對(duì)《指令》第9 條的分析，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)認(rèn)定的前提是生產(chǎn)商、貿(mào)易商或提供服務(wù)的人進(jìn)行給付。準(zhǔn)備性活動(dòng)中納稅人并未開(kāi)始進(jìn)行給付行為，而是在為開(kāi)展給付行為進(jìn)行一定程度的準(zhǔn)備和投資。若一項(xiàng)交易既沒(méi)有開(kāi)展一般意義上的給付行為，也未收到與之有關(guān)的對(duì)價(jià)，那么通常認(rèn)為交易主體尚未開(kāi)始經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。不過(guò)，準(zhǔn)備性活動(dòng)可以作為例外情況。在Rompelman 案中 ，歐洲法院認(rèn)為，一個(gè)企業(yè)必須從其為開(kāi)展業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的第一筆投資支出開(kāi)始，即被視為開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而非從該企業(yè)實(shí)際產(chǎn)生應(yīng)稅收入時(shí)開(kāi)始。①Case 268/83 Rompelman v Minister van Financi?n,https://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=92851&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2022676.并在Inzo 案中進(jìn)一步指出，即使一個(gè)公司從未進(jìn)入運(yùn)營(yíng)階段即被清算，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也已經(jīng)產(chǎn)生。②Case 110/94 Inzo v Belgische Staat,https://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=99866&page Index=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2353332.

初步整理上述歐洲法院的判例，我們可以得出一個(gè)基本的結(jié)論，即國(guó)際司法實(shí)踐中對(duì)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)達(dá)成應(yīng)具備持續(xù)性收入的共識(shí)，但由于持續(xù)性、收入的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)較為模糊，實(shí)踐中也產(chǎn)生了諸多爭(zhēng)議。對(duì)于歐盟及其成員國(guó)等國(guó)家地區(qū)判例的分析，并非將其視為既定的結(jié)論，而是通過(guò)展示經(jīng)營(yíng)活動(dòng)認(rèn)定的國(guó)際爭(zhēng)議，作為理論界把握、認(rèn)知與研究經(jīng)營(yíng)活動(dòng)問(wèn)題的基本素材。正如歐洲法院等所認(rèn)識(shí)到的，只有在從事或促進(jìn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的交易行為，才具有增值稅課稅義務(wù)。因此，該問(wèn)題無(wú)法回避，也亟需理論界對(duì)此進(jìn)行充分深入的探討。

二、增值稅法上經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的概念界定

（一）我國(guó)不同部門(mén)法對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的規(guī)定

目前在我國(guó)稅法規(guī)定中，尚無(wú)針對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)加以定義的明確規(guī)定。涉及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)課稅的法律有《中華人民共和國(guó)民法典》《中華人民共和國(guó)公司法》《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《民法典》《公司法》《企業(yè)所得稅法》）等。基于法秩序的統(tǒng)一性，同一法律概念在同一法律體系內(nèi)以及各種法律體系間應(yīng)當(dāng)具有基本一致的內(nèi)涵和外延。然而，“經(jīng)營(yíng)”一詞在不同法律法規(guī)中，并無(wú)明確的界定。

1.稅法的規(guī)定

在“營(yíng)改增”以前，《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則并沒(méi)有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的規(guī)定，而是通過(guò)羅列具體征稅對(duì)象的方式，界定應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅的行為，即交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等7 大行業(yè)提供勞務(wù)以及有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的交易行為?！盃I(yíng)改增”以來(lái)，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件、財(cái)稅〔2016〕68 號(hào)文件等對(duì)非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主體和行為進(jìn)行了列舉式規(guī)定，并明確“非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”不屬于應(yīng)稅行為。同樣，我國(guó)《草案》也將四類(lèi)情形明確為不屬于增值稅的應(yīng)稅交易。但是否除了所列舉的情形，其他的行為都屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)？由于概括條款缺失，缺乏列舉事項(xiàng)的類(lèi)似性，依據(jù)上述文件無(wú)法明確經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的概念及特征，甚至通過(guò)“反向排除”的方式，間接擴(kuò)大了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范圍。

此外，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》中也提到了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)折舊扣除的限定條件。所得稅基于量能課稅原則征稅，上述條款雖然體現(xiàn)了稅收公平的思想，但所得稅法也未明確經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的界定條件。就稅法體系而言，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)屬于應(yīng)稅行為的構(gòu)成要件，這一要件的模糊顯然與稅收法定原則相悖，也不利于納稅人可期待利益的保護(hù)。

2.稅法之外的規(guī)定

我國(guó)《民法典》第三章以是否取得利潤(rùn)及利潤(rùn)分配將法人主體分為營(yíng)利法人和非營(yíng)利法人，并在第86 條提及營(yíng)利法人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的社會(huì)責(zé)任要求。有學(xué)者認(rèn)為該條款體現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)行為與“商行為”概念的可替代性。本文并不認(rèn)同該種觀點(diǎn)。如果將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等同于“商行為”，強(qiáng)調(diào)其營(yíng)利性，那么經(jīng)營(yíng)的含義將等同于謀取利潤(rùn)并分配給投資者。以此為標(biāo)準(zhǔn)，則只有商主體的交易活動(dòng)屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，才屬于增值稅法的征收范圍。那么公益機(jī)構(gòu)、宗教團(tuán)體等非營(yíng)利組織雖然也可以從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但因其不具備營(yíng)利目的，從而將其交易排除在增值稅征稅范圍之外，與交易有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額將無(wú)法抵扣。營(yíng)利法人固然可以開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但其亦可以屬于非營(yíng)利法人的活動(dòng)范圍。一方面，從文義解釋出發(fā)，營(yíng)利法人和非營(yíng)利法人的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)為“取得利潤(rùn)且分配”。依此標(biāo)準(zhǔn)，僅取得利潤(rùn)而不分配的法人當(dāng)然屬于非營(yíng)利法人。而非營(yíng)利法人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是其取得收入的方式之一。因此，非營(yíng)利法人也可以從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。另一方面，若認(rèn)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不屬于非營(yíng)利法人的活動(dòng)范圍，這將對(duì)非營(yíng)利法人課以額外的法律義務(wù)，即不能從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這與民法所追求的自愿、公平、效率等核心價(jià)值不符。非營(yíng)利法人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可以解決資金不足，增強(qiáng)自身的獨(dú)立性。此外，從會(huì)計(jì)制度的角度，也可以看出非營(yíng)利法人得以從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)行為。比如在財(cái)政部2017 年發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》中，經(jīng)營(yíng)收入明確作為事業(yè)單位收入類(lèi)科目，具體包括專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)之外開(kāi)展的非獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?；谏鲜龇治觯m然何為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并沒(méi)有得到解決，但從法律體系一致性的角度出發(fā)，可以得出不宜將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主體過(guò)度限縮于營(yíng)利法人的結(jié)論。

作為《民法典》第86 條的同質(zhì)規(guī)定，《公司法》《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》《中華人民共和國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》等法律中也明確商事主體從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的法律責(zé)任和社會(huì)責(zé)任。以公司為例，公司設(shè)立的目的在于具體、連續(xù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以期實(shí)現(xiàn)公司的設(shè)立目標(biāo)并向股東分配收益。為了確保經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合法性，公司的經(jīng)營(yíng)范圍由公司章程規(guī)定，并依法登記?；谏谭ㄒ曇芭袛?，公司法上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一般為具有盈利目的的營(yíng)利性活動(dòng)。然而，增值稅是對(duì)涉及貨物銷(xiāo)售以及服務(wù)提供的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全面課征。若把營(yíng)利性作為前提條件，是否會(huì)影響增值稅抵扣鏈條的暢通，進(jìn)而悖離稅收中立性原則？公司法與增值稅法分別屬于不同的法律部門(mén)，彼此具有不同的規(guī)范保護(hù)目的，增值稅法具有自身的價(jià)值追求，不應(yīng)當(dāng)以商法的營(yíng)利性視野判斷增值稅法上的核心概念，通過(guò)分析增值稅的課稅原理，可以對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的本質(zhì)予以探討。

（二）增值稅的課稅原理

依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《稅務(wù)登記管理辦法》，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)填報(bào)稅務(wù)登記表，其中便包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)范圍。加之《公司法》中規(guī)定的公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范圍，可以作為監(jiān)督納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與課稅的依據(jù)。但一項(xiàng)交易是否屬于應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并不僅僅以屬于其登記的經(jīng)營(yíng)范圍活動(dòng)作為依據(jù)，還應(yīng)當(dāng)從增值稅法本身探索經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)涵與外延。

1.增值稅的消費(fèi)稅屬性

增值稅是針對(duì)交易的增值額征收的一種消費(fèi)性稅收，通過(guò)環(huán)環(huán)抵扣，由最終消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)，只是出于稽征便利，而由銷(xiāo)售貨物或提供服務(wù)者為納稅義務(wù)人。增值稅的課征需要當(dāng)事人之間發(fā)生交易關(guān)系，而非單純財(cái)產(chǎn)增加的結(jié)果，比如投資所得、天然孳息等。這從當(dāng)前的增值稅處理規(guī)則中也可以窺見(jiàn)一二。比如對(duì)房屋租賃收入和金融行業(yè)的貸款利息收入征收增值稅，但股息卻排除在增值稅征稅范圍之外。房屋租賃收入和金融行業(yè)的貸款利息收入源于繼續(xù)性契約，這體現(xiàn)了合同雙方交易的持續(xù)性。相反，股息并不體現(xiàn)私人的消費(fèi)屬性，屬于消極所得?？梢钥闯?，我國(guó)的增值稅實(shí)踐也已將持續(xù)性作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要特征，這主要體現(xiàn)為對(duì)基礎(chǔ)合同類(lèi)型的判斷。

事實(shí)上，對(duì)于持續(xù)性的對(duì)象為給付抑或是收入，尚無(wú)統(tǒng)一定論。比如沙特阿拉伯主要以給付行為的持續(xù)性作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而歐洲法院認(rèn)為持續(xù)性指的是收入的連續(xù)性。以Lajvér 案為例，歐洲法院認(rèn)為，由于預(yù)期運(yùn)營(yíng)費(fèi)計(jì)劃在8 年內(nèi)收取，這個(gè)時(shí)間跨度足以使該項(xiàng)交易成為增值稅意義上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果獲得收入并非偶然發(fā)生且在一定時(shí)間范圍內(nèi)得以持續(xù)，即使只進(jìn)行一次給付行為，收入也符合持續(xù)性要求。從收入的持續(xù)性觀察，可以更實(shí)質(zhì)地體現(xiàn)納稅能力，符合稅收公平原則。然而，是否具備持續(xù)性收入也需要綜合判斷。當(dāng)財(cái)產(chǎn)既用于經(jīng)濟(jì)目的，又用于私人目的時(shí)，應(yīng)當(dāng)以消費(fèi)規(guī)模占財(cái)產(chǎn)使用的百分比，以及財(cái)產(chǎn)使用目的來(lái)輔助判斷。若不考慮私人消費(fèi)的比重，僅將經(jīng)濟(jì)目的作為唯一參考標(biāo)準(zhǔn)，容易招致納稅人的違法行為。因?yàn)榧{稅人可以將自用行為從形式上轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并將實(shí)質(zhì)上自用部分的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。這使得納稅人因選擇自用情形而獲得一般交易難有的稅收利益。此外，若嚴(yán)格以持續(xù)性收入為標(biāo)準(zhǔn)，行為人也可以形式上采用一次性收入而換取實(shí)質(zhì)上持續(xù)的給付。從消費(fèi)者的角度看，增值稅實(shí)質(zhì)上給付的是一種可消費(fèi)性利益，在判斷是否具備持續(xù)性收入時(shí)，也可以從消費(fèi)者角度考察，即可消費(fèi)利益是否具有持續(xù)性，以佐證持續(xù)性收入的判斷。

2.增值稅的中立性

相較于營(yíng)業(yè)稅，增值稅的最大特點(diǎn)便是中立性，著眼于稅負(fù)的順利轉(zhuǎn)嫁，避免稅收扭曲具有競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。一方面，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)確保增值稅課征對(duì)不同主體的中立性。換言之，若經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要件使某些具有競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的交易因主體差異而課以不同的增值稅義務(wù)，將會(huì)扭曲市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。因此，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要件應(yīng)不受交易主體組織形式的影響，以避免發(fā)生非營(yíng)利法人不予征稅，而營(yíng)利法人開(kāi)展的同類(lèi)交易需要繳稅的問(wèn)題。另一方面，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷應(yīng)有助于順暢增值稅的抵扣鏈條。若在增值稅供應(yīng)鏈中將某一交易的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)排除，那么增值稅鏈條中已經(jīng)繳納增值稅者將無(wú)法進(jìn)行抵扣，造成重復(fù)征稅。Galin Kostov 案將納稅人的偶然性交易也納入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其目的之一即是實(shí)現(xiàn)增值稅的簡(jiǎn)單和中立。偶然性交易的納入固然可以擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，但也會(huì)增大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和監(jiān)管成本。雖然超越經(jīng)營(yíng)范圍的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否應(yīng)當(dāng)征稅，尚無(wú)明確統(tǒng)一的看法，但基于稽征經(jīng)濟(jì)考量，還是以登記的經(jīng)營(yíng)范圍及其附屬業(yè)務(wù)為限。將偶爾從事主營(yíng)業(yè)務(wù)之外的交易排除在外，客觀上也避免了課稅客體的過(guò)度擴(kuò)張。然而，如果納稅人在登記經(jīng)營(yíng)范圍之初，便旨在開(kāi)展逃避稅收等違法行為，則不受經(jīng)營(yíng)范圍的限制。

（三）增值稅法上經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的定義

“營(yíng)改增”以來(lái)，我國(guó)增值稅的征稅范圍不斷擴(kuò)圍。各種類(lèi)型交易活動(dòng)之所以引發(fā)增值稅征納爭(zhēng)議，從形式上看，主要是因?yàn)榻灰谆顒?dòng)的錯(cuò)綜復(fù)雜使人們難以把握交易活動(dòng)的真實(shí)關(guān)系。從實(shí)質(zhì)上看，是因?yàn)槲覈?guó)增值稅法缺乏明確的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)認(rèn)定的一般規(guī)則。因此，實(shí)踐中較容易發(fā)生爭(zhēng)議的不是某項(xiàng)交易活動(dòng)是否屬于增值稅的征稅范圍，而是該交易是否發(fā)生于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之內(nèi)，從而應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。比如給付行為并非納稅人的經(jīng)常性活動(dòng)，抑或給付由政府機(jī)構(gòu)偶爾性開(kāi)展，那么這些交易是否還屬于增值稅課稅范圍？值得注意的是，雖然政府機(jī)構(gòu)也可能開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但政府機(jī)構(gòu)行使公權(quán)力的行為，即使具有持續(xù)性收入的特征亦不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，該類(lèi)收入屬于規(guī)費(fèi)，而無(wú)需課征增值稅?？紤]到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)概念本身具有高度抽象性與包容性，我國(guó)可以將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)放在納稅人定義條款。

本文認(rèn)為增值稅法上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)定義如下：本法所稱經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是指銷(xiāo)售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，并具有產(chǎn)生持續(xù)性收入可能性的私法上的交易行為。

三、增值稅法上經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的本土化回應(yīng)

（一）明確經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的功能

增值稅法中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是對(duì)民商事交易行為的二次評(píng)價(jià)。交易雙方締結(jié)無(wú)償合同，不意味著該交易不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。在增值稅法領(lǐng)域，稅法評(píng)價(jià)不僅應(yīng)以民商法評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，確保法律體系的統(tǒng)一協(xié)調(diào)性，而且應(yīng)滿足中立性原則，避免納稅人以開(kāi)展非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為名而行避稅之實(shí)，這也是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可以影響增值稅課稅義務(wù)成立的原因之一。作為應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定的核心要素，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有決定納稅人地位、影響進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等技術(shù)功能。

一是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響增值稅課稅義務(wù)成立?？疾靽?guó)際增值稅立法，歐盟、英國(guó)等征收增值稅的國(guó)家或地區(qū)都將增值稅課稅要件具體為：（1）有給付；（2）有對(duì)價(jià)；（3）給付與對(duì)價(jià)之間有直接性連結(jié)；（4）由納稅人實(shí)施；（5）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（6）和一定的管轄權(quán)相連結(jié)。可見(jiàn)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)屬于認(rèn)定增值稅義務(wù)歸屬的一項(xiàng)核心要件。作為課稅要件，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與對(duì)價(jià)的概念雖然不同，但兩者往往相互關(guān)聯(lián)，甚至?xí)绊懢唧w案件的論證結(jié)果。

二是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)決定納稅人地位?？疾靽?guó)際增值稅立法，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的概念與納稅人的地位嚴(yán)格相關(guān)，只有從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主體才能成為納稅人?！吨噶睢返? 條第1 款將納稅人定義為：“在任何地方獨(dú)立開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的人，無(wú)論其活動(dòng)的目的或結(jié)果如何”?！吨噶睢穼?shí)際上是以“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”為參照來(lái)對(duì)“納稅人”下定義。實(shí)踐中，一般會(huì)對(duì)納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍進(jìn)行登記，這從形式上可以簡(jiǎn)化對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷。

三是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響納稅人抵扣權(quán)的行使。這是前兩項(xiàng)功能的自然延伸，即只有納稅人以經(jīng)營(yíng)為目的購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)，相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額才可以抵扣。為了避免經(jīng)營(yíng)者或消費(fèi)者不當(dāng)使用抵扣權(quán)，任何直接與非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用都不能申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣?？梢?jiàn)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的認(rèn)定影響納稅人抵扣權(quán)的行使范圍，是實(shí)現(xiàn)稅收中立，確保稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給終端消費(fèi)者的機(jī)制。當(dāng)一項(xiàng)支出與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都有關(guān)聯(lián)時(shí)，可以按照投入比例分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)稅額。形式上，非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和免稅項(xiàng)目的增值稅處理規(guī)則看似相同，兩者都不征收增值稅。但實(shí)質(zhì)上，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)偡绞脚c含有部分免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)偡绞酵耆煌?。在歐盟，后者在進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)倳r(shí)仍需將免稅活動(dòng)的收入納入分?jǐn)偣?，從而降低納稅人的可抵扣比例；而前者則相反，甚至?xí)岣呒{稅人的可抵扣稅額。①Neil Warren:Is activity deemed to be business or non-business for the purposes of VAT?,https://www.taxadvisermagazine.com/article/activity-deemed-be-business-or-non-business-purposes-vat.一項(xiàng)活動(dòng)是否認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，將會(huì)影響納稅人抵扣權(quán)，并最終影響國(guó)庫(kù)收入。

（二）明確經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

基于增值稅的消費(fèi)稅屬性，我國(guó)可以在增值稅法實(shí)施條例中進(jìn)一步明確經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。與歐洲法院運(yùn)用對(duì)價(jià)、收入或利潤(rùn)等不同標(biāo)準(zhǔn)論證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不同，為了提高稅法確定性，英國(guó)稅務(wù)局及海關(guān)總署通過(guò)發(fā)布《經(jīng)營(yíng)活動(dòng)/非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)手冊(cè)》（VAT Business/Non-Business Manual）確立識(shí)別經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的測(cè)試方法。②HM Revenue & Customs:VAT Business/Non-Business Manual,https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/vatbusiness-non-business/vbnb30200.英國(guó)此前一直遵循六步測(cè)試法，方法復(fù)雜且有重復(fù)之虞。在Longridge 案中首次改變了對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的認(rèn)定方式，并在Wakefield College 案件中提出了新的商業(yè)活動(dòng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。③Charlotte Black:What is and is not a “business” for VAT purposes?,https://www.farrer.co.uk/newsand-insights/what-is-and-is-not-a-business-for-vat-purposes/.第一步是判斷該活動(dòng)是否導(dǎo)致了有對(duì)價(jià)的商品或服務(wù)給付。第二步是判斷給付的目的是否是為了獲得持續(xù)性收入。新的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)測(cè)試強(qiáng)調(diào)了給付對(duì)價(jià)作用的有限性。通過(guò)明確可持續(xù)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可以最大程度緩和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的認(rèn)定爭(zhēng)議。然而，新的測(cè)試及其指南并沒(méi)有為如何應(yīng)用新的標(biāo)準(zhǔn)提供詳盡指導(dǎo)。例如，在對(duì)價(jià)條件可以滿足的情況下，新的標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有厘清某項(xiàng)服務(wù)的名義收費(fèi)（非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）和低于成本的促銷(xiāo)收費(fèi)（經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）之間的界限，對(duì)增值稅意義上收入的理解尚未統(tǒng)一。有鑒于此，我國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷可以從以下三個(gè)方面予以分析：

首先，收入與對(duì)價(jià)并非同一概念。收入指的是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的整體結(jié)果，而對(duì)價(jià)僅指單一交易是否有償。可以說(shuō)，對(duì)價(jià)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的一個(gè)必要條件，但不是充分條件，特別是當(dāng)對(duì)價(jià)低于交易成本時(shí)。以促銷(xiāo)活動(dòng)為例，如果在開(kāi)展類(lèi)似交易時(shí)，沒(méi)有在未來(lái)獲得收入的可能，那么這些交易就不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。相反，如果促銷(xiāo)活動(dòng)旨在加強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，為了擴(kuò)大銷(xiāo)量而開(kāi)展活動(dòng)，那么該企業(yè)開(kāi)展的活動(dòng)應(yīng)當(dāng)屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，同時(shí)對(duì)該交易行為所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)當(dāng)享有相應(yīng)的抵扣權(quán)。低于成本的交易，在某些情況下，就商業(yè)而言是必要和合理的。若對(duì)價(jià)金額非常小，僅為了預(yù)約建立有約束力的合同，那么這種對(duì)價(jià)屬于名義對(duì)價(jià)，并非為了獲取持續(xù)性收入。

其次，就交易主體是否具有盈利意圖而言，雖然盈利是判斷持續(xù)性收入的有力指標(biāo)，但沒(méi)有盈利動(dòng)機(jī)并不一定意味著沒(méi)有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。此外，還可以從形式特征予以判斷。比如該交易是否基于健全的商業(yè)原則而進(jìn)行以及交易規(guī)模的對(duì)比等。旨在獲得收入的交易一般需要以可識(shí)別的連續(xù)性和嚴(yán)肅性進(jìn)行，并為促進(jìn)該交易進(jìn)行一定程度的準(zhǔn)備和投資。完善的會(huì)計(jì)和檔案資料以及廣告宣傳等都是可以佐證判斷的資料。簡(jiǎn)言之，持續(xù)性收入的判斷需要綜合交易事實(shí)客觀判斷。如果一項(xiàng)活動(dòng)在客觀上已經(jīng)滿足了持續(xù)性收入的特征，那么行為人主觀上是否具有獲取收入的目的并不重要。

最后，通過(guò)市場(chǎng)參與標(biāo)準(zhǔn)，就爭(zhēng)議交易與一般交易進(jìn)行對(duì)比分析。為了認(rèn)定是否屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可以將一項(xiàng)活動(dòng)的開(kāi)展方式與相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)通常開(kāi)展的方式進(jìn)行比較。若比較后仍難以辨別，可以從增值稅中立性角度（即對(duì)有爭(zhēng)議的交易征稅或不征稅是否會(huì)扭曲競(jìng)爭(zhēng)）來(lái)判斷其是否屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這更加符合增值稅的課稅原理。從市場(chǎng)參與角度，可以將形式上具有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征，比如持續(xù)性收入，但實(shí)質(zhì)上屬于非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的交易排除在增值稅征稅范圍之外。

（三）明確準(zhǔn)備階段的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的認(rèn)定屬于客觀判斷，而不受行為人開(kāi)展給付的目的或結(jié)果影響。如果一個(gè)企業(yè)是以獲取持續(xù)性收入的意圖建立和經(jīng)營(yíng)的，并且所從事的活動(dòng)有可能產(chǎn)生收入，那么是否會(huì)實(shí)際產(chǎn)生收入并不重要。增值稅中立性原則要求將準(zhǔn)備行為歸入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍。事實(shí)上，準(zhǔn)備階段與之后開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之間具有類(lèi)似于胎兒與嬰兒之間的發(fā)展關(guān)系。雖然二者在形態(tài)上有本質(zhì)的區(qū)別，但在主體上仍不失同一性。應(yīng)當(dāng)允許準(zhǔn)備期間所發(fā)生的法律關(guān)系由納稅人概括繼受。否則，將會(huì)使納稅人基于稅收考量而影響選擇契約或交易形式的自由。但是，若遇到公司改變主體形態(tài)的情形，如由合伙企業(yè)改為有限公司，將由具體投資關(guān)系加以判斷。