證券虛假陳述案件中會計(jì)師過失審計(jì)的侵權(quán)責(zé)任

[摘 要]在證券虛假陳述案件中，會計(jì)師過失審計(jì)時(shí)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)應(yīng)從“看門人”功能失效轉(zhuǎn)向?qū)ν顿Y者合理信賴落空的責(zé)任。會計(jì)師的重大過失判斷以審計(jì)準(zhǔn)則為主要依據(jù)，其與發(fā)行人承擔(dān)連帶責(zé)任并非基于共同侵權(quán)責(zé)任、幫助人責(zé)任或者無意思聯(lián)絡(luò)數(shù)人侵權(quán)責(zé)任，而是“所有人均對損害承擔(dān)全部責(zé)任，承擔(dān)連帶責(zé)任是符合完全賠償原則與禁止不當(dāng)?shù)美瓌t的必然選擇”這一法理的運(yùn)用。會計(jì)師的一般過失判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)嚴(yán)于審計(jì)準(zhǔn)則，以勤勉盡職為主要價(jià)值判斷依據(jù)，其承擔(dān)的損害賠償范圍是“未進(jìn)行謹(jǐn)慎業(yè)務(wù)活動而導(dǎo)致真正機(jī)會喪失”的等值。比例連帶責(zé)任是為規(guī)范《民法典》第1171條競合因果關(guān)系案型的特殊情形而產(chǎn)生，不應(yīng)適用于會計(jì)師一般過失時(shí)與發(fā)行人的共同責(zé)任形態(tài)。會計(jì)師對真正機(jī)會喪失的責(zé)任類似于安保義務(wù)人一般過失時(shí)對危險(xiǎn)源控制失敗后的機(jī)會喪失責(zé)任，且補(bǔ)充責(zé)任蘊(yùn)含的法律政策選擇、制度功能有益于會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)會計(jì)師與投資者的利益平衡。

[關(guān)鍵詞]證券虛假陳述；會計(jì)師；過失審計(jì)；侵權(quán)責(zé)任

[中圖分類號] D913 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A

一、問題的提出

會計(jì)師事務(wù)所作為《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》）第160條規(guī)定的典型證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，通過自身專業(yè)技能審核發(fā)行人財(cái)務(wù)相關(guān)文件，為其上市發(fā)行交易提供專業(yè)信息。當(dāng)發(fā)行人因證券虛假陳述行為受到處罰并對投資者承擔(dān)民事責(zé)任時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所對投資者的侵權(quán)責(zé)任亦普遍得到確認(rèn)。但是目前立法、司法及學(xué)理中對于會計(jì)師過失審計(jì)的責(zé)任承擔(dān)仍存在兩大分歧。［1］

第一，在法理基礎(chǔ)與功能定位層面，會計(jì)師“為什么”要對投資者承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任？主流學(xué)說將會計(jì)師的職業(yè)義務(wù)定位為“看門人”，因其過失而未能阻止有虛假陳述行為的發(fā)行人進(jìn)入市場時(shí)即要承擔(dān)責(zé)任。但是近年來，國內(nèi)外學(xué)者不斷反思基于看門人理論論證會計(jì)師責(zé)任的正當(dāng)性，并在制度層面重構(gòu)會計(jì)師的職業(yè)義務(wù)理論。［2］

第二，在責(zé)任成立與責(zé)任分擔(dān)配置層面，會計(jì)師“怎么樣”對投資者承擔(dān)賠償責(zé)任？《證券法》第163條規(guī)定，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)如有過錯，應(yīng)當(dāng)與委托人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，除非能證明其沒有過錯。司法實(shí)踐中，部分法院遵循該規(guī)范指引，認(rèn)為當(dāng)會計(jì)師存在故意或過失時(shí)，其應(yīng)與委托人承擔(dān)連帶責(zé)任。［3］部分法院出于會計(jì)師在虛假陳述案件中的過錯通常為一般或輕微過失，要求其承擔(dān)連帶責(zé)任負(fù)擔(dān)過重之考慮，判決其僅在一定比例范圍內(nèi)承擔(dān)連帶責(zé)任，即比例連帶責(zé)任。［4］亦有部分法院依據(jù)最高人民法院法釋〔1998〕13號（裁判時(shí)有效），要求僅有過失的會計(jì)師承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。［5］可以看出，基于第163條的適用分歧集中于“當(dāng)證券服務(wù)機(jī)構(gòu)存在過失時(shí)”的責(zé)任承擔(dān)方式。2022年1月出臺的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋〔2022〕2號，以下簡稱《虛假陳述賠償規(guī)定》）第13條對《證券法》第163條規(guī)范中的“過錯”進(jìn)行了限縮，規(guī)定只包含故意與重大過失，即證券服務(wù)機(jī)構(gòu)僅在故意與重大過失時(shí)與委托人承擔(dān)連帶責(zé)任，但仍未對實(shí)踐中最富爭議的一般過失時(shí)的責(zé)任樣態(tài)予以調(diào)整。

當(dāng)會計(jì)師與發(fā)行人共謀實(shí)施虛假陳述時(shí)，會計(jì)師與發(fā)行人構(gòu)成（狹義的）共同侵權(quán)并承擔(dān)連帶責(zé)任，這在我國法及比較法上均無爭議。但實(shí)踐中此種情形較為罕見。就實(shí)務(wù)工作者對虛假陳述案件中服務(wù)機(jī)構(gòu)行政處罰的原因的統(tǒng)計(jì)來看，過失履職情形占據(jù)絕大多數(shù)。［6］《虛假陳述賠償規(guī)定》明確根據(jù)過失程度區(qū)隔責(zé)任形態(tài)，對會計(jì)師的利益影響甚巨，需要進(jìn)一步明確重大過失與一般過失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以及不同過失形態(tài)下的責(zé)任承擔(dān)問題。

綜上，本文以會計(jì)師在證券虛假陳述案件中過失審計(jì)的侵權(quán)責(zé)任問題為核心，沿以下思路展開：首先，在法理基礎(chǔ)與功能定位層面，探討會計(jì)師應(yīng)然的義務(wù)來源與功能定位；其次，分析會計(jì)師重大過失時(shí)的責(zé)任承擔(dān)，明確重大過失等要件的認(rèn)定，以及會計(jì)師承擔(dān)連帶責(zé)任與我國多數(shù)人侵權(quán)責(zé)任體系的融合與協(xié)調(diào)；最后，分析會計(jì)師一般過失時(shí)的責(zé)任成立要件與損害賠償范圍，進(jìn)而明確其與發(fā)行人的共同責(zé)任形態(tài)。

二、會計(jì)師職責(zé)理論的發(fā)展

（一）對看門人理論之反思

美國學(xué)者吉爾森、克拉克曼教授是看門人理論的奠基人，其認(rèn)為會計(jì)師、評級機(jī)構(gòu)等服務(wù)機(jī)構(gòu)是證券市場天然的看門人，發(fā)行人的上市交易必須依賴他們的意見才能完成，會計(jì)師有能力監(jiān)督和控制其委托人的行為，從而阻止委托人進(jìn)行不法行為。［7］在證券市場中，會計(jì)師審驗(yàn)發(fā)行人出具的專業(yè)文件，為投資者節(jié)約了獲取交易對方信息的高昂成本，一定程度上解決了信息嚴(yán)重不對稱的問題，［8］同時(shí)，會計(jì)師將自身的聲譽(yù)資本“租用”于發(fā)行人，為發(fā)行人披露的信息提供保證。［9］看門人理論的核心是聲譽(yù)資本，聲譽(yù)資本是會計(jì)師行業(yè)的重要評價(jià)指標(biāo)，且會計(jì)師看重聲譽(yù)資本，不會為了某一委托人的不法利益而將自己長久建立的聲譽(yù)資本置于風(fēng)險(xiǎn)之中。［10］

但20世紀(jì)90年代以來，美國安然、世通、泰科等公司多起金融丑聞的發(fā)生在很大程度上表明了看門人理論的失敗。［11］科菲教授將20世紀(jì)90年代后看門人理論的失敗主要?dú)w結(jié)于兩個(gè)原因：第一，構(gòu)建于聲譽(yù)資本的假設(shè)與實(shí)踐存在脫節(jié)，在市場經(jīng)濟(jì)中，會計(jì)師行業(yè)不可避免地被維持客戶的欲望裹挾，會計(jì)師培養(yǎng)長期聲譽(yù)資本的驅(qū)動力受到掣肘。當(dāng)行業(yè)無法持續(xù)健康發(fā)展時(shí)，就不能指望會計(jì)師為了保護(hù)遠(yuǎn)期縹緲的聲譽(yù)而拒絕短期的商業(yè)機(jī)遇。第二，法律的威懾不足，如1994年美國最高法院在丹佛中央銀行案的裁決中，取消了證券欺詐案件中私人的協(xié)助和教唆責(zé)任；又如1995年美國《私人證券訴訟改革法案》提高了證券欺詐的訴訟標(biāo)準(zhǔn)；等等。［12］

自此，看門人理論開始由聲譽(yù)資本的自我調(diào)整轉(zhuǎn)向強(qiáng)化看門人的外部責(zé)任，以促進(jìn)其誠信履職。［13］例如美國部分學(xué)者主張對看門人賦予嚴(yán)格責(zé)任，認(rèn)為嚴(yán)格責(zé)任可以賦予看門人更大的動力去實(shí)施預(yù)防措施和盡職調(diào)查，同時(shí)可以限制看門人的風(fēng)險(xiǎn)活動水平，比如在選擇客戶時(shí)拒絕風(fēng)險(xiǎn)過高的公司等。［14］但是其同樣認(rèn)識到強(qiáng)化責(zé)任存在風(fēng)險(xiǎn)：第一，過度責(zé)任可能會對證券市場中的發(fā)行人產(chǎn)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的不良效應(yīng)。當(dāng)看門人意識到自己很有可能會為交易市場中發(fā)行人的行為承擔(dān)責(zé)任時(shí)，在收取服務(wù)費(fèi)用時(shí)會加收一筆相當(dāng)于“由委托人不法行為而造成的社會危害”的預(yù)期責(zé)任費(fèi)用，這可能會使合法的或規(guī)模較小的公司望而卻步，從而導(dǎo)致進(jìn)入證券市場的發(fā)行人均為“進(jìn)入市場可以獲取的利潤遠(yuǎn)超他們所產(chǎn)生的預(yù)期社會危害”的企業(yè)。［15］第二，專業(yè)人員對各種可能導(dǎo)致認(rèn)證責(zé)任的職能產(chǎn)生了普遍且深刻的抵制情緒，如會計(jì)師抵制在財(cái)務(wù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)所有欺詐行為的承諾。［16］第三，過度責(zé)任會對會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展造成沖擊，如部分會計(jì)師為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而停止審計(jì)服務(wù)，僅僅提供咨詢、記賬服務(wù)以避免提供各種形式的證明。又如部分會計(jì)師事務(wù)所因巨額賠償金退出市場，而新進(jìn)入者可能是規(guī)模較小、偏好風(fēng)險(xiǎn)的短期牟利型公司。［17］亦有德國學(xué)者認(rèn)為專家責(zé)任具有預(yù)防損害的功能，其功能發(fā)揮的基礎(chǔ)構(gòu)建于一個(gè)理論假設(shè)，即專業(yè)人員通過遵守適當(dāng)?shù)膶I(yè)標(biāo)準(zhǔn)，如通過實(shí)施組織措施以及提供專家信息，可以避免損害發(fā)生。［18］但在以責(zé)任為導(dǎo)向促使專家勤勉履職的機(jī)制中，專業(yè)機(jī)構(gòu)很難做到成本中立。預(yù)防損失必然建立在多數(shù)人分散損失成本的基礎(chǔ)上，一是通過職業(yè)保險(xiǎn)分散風(fēng)險(xiǎn)，二是通過服務(wù)定價(jià)事先轉(zhuǎn)移成本。［19］總之，看門人理論由聲譽(yù)資本確?？撮T人勤勉履職轉(zhuǎn)向外部責(zé)任強(qiáng)化監(jiān)管的改革最終定位為，應(yīng)確立適當(dāng)?shù)呢?zé)任——在過度責(zé)任與不充分的法律威懾之間取得平衡。［20］

就我國法而言，1998年《證券法》第161條規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行證券虛假陳述，應(yīng)當(dāng)就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。同時(shí)，第202條規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)“就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，……承擔(dān)連帶賠償責(zé)任”。存在前后條文表述沖突問題。2003年頒行的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋〔2003〕2號）第24條規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)及其直接責(zé)任人違反證券法的相關(guān)規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，“就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任”。第27條規(guī)定，“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”上市公司虛假陳述的，對投資人的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。這其中蘊(yùn)含了依據(jù)過錯程度區(qū)分責(zé)任的法理思想。2007 年頒行的《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋〔2007〕12號，以下簡稱《審計(jì)賠償規(guī)定》） 延續(xù)了這一思路，其第5條與第6條區(qū)分了故意與過失形態(tài)下不同的賠償責(zé)任，強(qiáng)調(diào)在過失情形下根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所的過失程度確定賠償責(zé)任范圍。

立法機(jī)關(guān)2005年修改《證券法》時(shí)，即在第173條中明確除非證券服務(wù)機(jī)構(gòu)能夠證明其沒有過錯，否則承擔(dān)連帶責(zé)任。這一修改旨在貫徹強(qiáng)化外部責(zé)任的看門人理論，認(rèn)為會計(jì)師等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)以保護(hù)投資者利益為價(jià)值目標(biāo)，承擔(dān)著核驗(yàn)信息披露之義務(wù)。［21］之后《證券法》的歷次修訂均傾向于壓實(shí)證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的責(zé)任，不區(qū)分過錯形態(tài)而使其與發(fā)行人承擔(dān)連帶責(zé)任。行政監(jiān)管機(jī)關(guān)更是認(rèn)為，如果看門人勤勉盡職即能避免虛假陳述的行為發(fā)生，因此應(yīng)采用“實(shí)質(zhì)重于形式，結(jié)果與過程并存”的原則強(qiáng)化看門人的責(zé)任。［22］

但隨著實(shí)踐的探索與理論的發(fā)展，不區(qū)分過錯程度承擔(dān)連帶責(zé)任的處理方式受到質(zhì)疑。嗣后，2020年最高人民法院發(fā)布《全國法院審理債券糾紛案件座談會紀(jì)要》，其中第31條明確，對于會計(jì)師事務(wù)所等服務(wù)機(jī)構(gòu)的責(zé)任，應(yīng)區(qū)分過錯程度確定相應(yīng)責(zé)任。2022年出臺的《虛假陳述賠償規(guī)定》，將服務(wù)機(jī)構(gòu)的連帶責(zé)任限制在故意與重大過失情形。有學(xué)者提出，該看門人定位在一定程度上脫離了實(shí)際，會計(jì)師出具的4類審計(jì)報(bào)告（無保留意見的、保留意見的、否定意見的以及無法表示意見的）僅在于提供“證件”而非核查“證件”，最終核驗(yàn)信息披露文件的主體是證券交易所和證券注冊機(jī)構(gòu)。［23］且我國引入的看門人理論本身即是在一定程度上失靈的學(xué)說，服務(wù)機(jī)構(gòu)的責(zé)任配置應(yīng)考慮到分配正義、激勵相容、商業(yè)邏輯等諸多要素。［24］

（二）專業(yè)信賴?yán)碚撝m用

由看門人理論轉(zhuǎn)向?qū)I(yè)信賴?yán)碚?，核心在于轉(zhuǎn)變了會計(jì)師審計(jì)在證券市場中的功能與目標(biāo)定位。在看門人理論指導(dǎo)下，會計(jì)師的功能在于阻止發(fā)行人作出虛假陳述的行為。而在專業(yè)信賴?yán)碚撝笇?dǎo)下，會計(jì)師的功能在于通過專業(yè)技能提供信息，克服“結(jié)構(gòu)性的協(xié)商地位不平等”時(shí)投資者的信息劣勢，最終確保實(shí)質(zhì)意義上的私法自治的實(shí)現(xiàn)。［25］在Bily v. Arthur Young＆Co.案中，加利福尼亞州最高法院的觀點(diǎn)即表明了這一轉(zhuǎn)變：會計(jì)師在證券虛假陳述案中所負(fù)擔(dān)的是提供審計(jì)信息的義務(wù)，而非預(yù)防發(fā)行人進(jìn)行虛假陳述的義務(wù)。［26］

專業(yè)信賴?yán)碚撜J(rèn)可會計(jì)師在證券市場中發(fā)表的審計(jì)意見應(yīng)對投資者負(fù)責(zé)，其承擔(dān)責(zé)任的原因是會計(jì)師使投資者對其產(chǎn)生信賴，［27］而投資者的信賴應(yīng)受到法律保護(hù)，有以下兩個(gè)方面的原因：

第一，會計(jì)師在審計(jì)義務(wù)中應(yīng)保持客觀性與中立性。會計(jì)師因其客觀性而成為委托人與第三方之間的中立權(quán)威。［28］有學(xué)者認(rèn)為會計(jì)師在證券發(fā)行的審計(jì)業(yè)務(wù)中難以保持中立，因其受發(fā)行人委托，二者的合同關(guān)系制約了會計(jì)師發(fā)表中立意見，故而建議改變“上市公司—審驗(yàn)機(jī)構(gòu)”的委托代理模式，轉(zhuǎn)由證券監(jiān)管部門承擔(dān)委托人角色。［29］但是由監(jiān)管機(jī)構(gòu)充當(dāng)委托人，會計(jì)師通常會過于嚴(yán)厲地“把關(guān)”，進(jìn)而造成企業(yè)融資、發(fā)行困難，不利于激發(fā)資本市場活力。［30］也有學(xué)者建議由投資者選任會計(jì)師，但是這一建議存在實(shí)操困境，如投資者的范圍無法確定，選任會計(jì)師的意見難以統(tǒng)一等。［31］。而這些擔(dān)憂在某種意義上是一葉障目，會計(jì)師在審計(jì)義務(wù)中保持客觀性與中立性是職業(yè)要求，提高會計(jì)師職業(yè)道德水平依賴于職業(yè)準(zhǔn)入、職業(yè)教育及行業(yè)有序發(fā)展等因素，與某一利益方作為委托人不存在必然關(guān)系。反之亦然，若會計(jì)師本身喪失了中立性與客觀性，那么由任何一方選任會計(jì)師均無法形成一個(gè)相對完善的機(jī)制，正如上文所述，由發(fā)行人、投資者以及監(jiān)管部門選任會計(jì)師的模式均存在被詬病的缺陷。

第二，會計(jì)師實(shí)質(zhì)上影響了發(fā)行人與投資者之間合同締結(jié)的環(huán)境因素，對第三方交易的（潛在）影響是專家責(zé)任的核心標(biāo)準(zhǔn)。［32］《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第18條規(guī)定：審計(jì)的目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。這一目標(biāo)已經(jīng)說明會計(jì)師的審計(jì)意見客觀上會影響投資者對被審計(jì)公司的評價(jià)，進(jìn)而對投資行為產(chǎn)生一定程度的影響。而會計(jì)師的影響范圍、程度還需在具體案件中進(jìn)行判斷，實(shí)踐中資本市場環(huán)境、行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、資本運(yùn)營炒作等因素會與會計(jì)師的審計(jì)意見對投資者產(chǎn)生共同影響。［33］

與此同時(shí)，專業(yè)信賴?yán)碚撏瑯訌?qiáng)調(diào)限制會計(jì)師對投資者的責(zé)任，只有會計(jì)師違背了專業(yè)領(lǐng)域的適當(dāng)義務(wù)導(dǎo)致第三方合理信賴落空時(shí)始承擔(dān)責(zé)任：

第一，會計(jì)師僅對專業(yè)范圍內(nèi)的信息提供負(fù)有義務(wù)。德國聯(lián)邦最高法院指出，專家并不對發(fā)行文件整體真實(shí)性或正確性提供保證，而僅僅對自己專業(yè)陳述的部分負(fù)責(zé)。［34］《證券法》第163條與《虛假陳述賠償規(guī)定》第18條體現(xiàn)了根據(jù)專業(yè)領(lǐng)域區(qū)分不同證券服務(wù)機(jī)構(gòu)義務(wù)范圍的理念，強(qiáng)調(diào)在認(rèn)定證券服務(wù)機(jī)構(gòu)出具的文件存在虛假陳述時(shí)，應(yīng)當(dāng)參考行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范的工作范圍和程序要求等內(nèi)容，且證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的責(zé)任僅限于其工作范圍和專業(yè)領(lǐng)域。在存在多個(gè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的資本市場中，各自的履職范圍必然存在交叉與重疊，比如發(fā)行人簽訂的重要銷售合同文件，不僅涉及收入確認(rèn)等會計(jì)問題，也涉及銷售合同的合法性以及可能的履行糾紛等法律問題，但是二者的審核目的與注意義務(wù)程度不同。服務(wù)機(jī)構(gòu)對于各自的專業(yè)領(lǐng)域應(yīng)盡特別注意義務(wù)，對非專業(yè)事項(xiàng)僅負(fù)一般注意義務(wù)。［35］

第二，會計(jì)師僅對投資者的合理信賴負(fù)有義務(wù)。會計(jì)師在審計(jì)過程中必須嚴(yán)格評估所獲得的審計(jì)證據(jù)的充分性和可靠性，且必須假定，無論以前對被審計(jì)單位管理層的誠實(shí)和正直經(jīng)驗(yàn)如何，被審計(jì)單位都可能存在錯誤、謊報(bào)財(cái)務(wù)狀況或其他違反法律的情況。［36］但同時(shí)，會計(jì)師沒有義務(wù)專門針對違法行為進(jìn)行審計(jì)，只要沒有特別的跡象能表明存在違法行為即可，更沒有義務(wù)對被審計(jì)公司的持續(xù)存在或管理有效性進(jìn)行保證。［37］會計(jì)師提供的信息認(rèn)證僅僅是一種“合理保證”?！昂侠肀ＷC”即在于說明審驗(yàn)工作囿于工作成本、認(rèn)知能力等，無法保證必然發(fā)現(xiàn)一切真實(shí)。對于一些發(fā)行人極力隱藏的問題，更是沒有無所不知、無所不能的能力來挖掘所有真相。［38］在此基礎(chǔ)上，會計(jì)師并不對合同履行利益負(fù)責(zé)，而僅僅針對投資者合理信賴落空造成的損害負(fù)責(zé)。

總的來看，會計(jì)師職業(yè)義務(wù)與功能定位對其責(zé)任承擔(dān)具有重要意義。不論是處于以聲譽(yù)資本為核心階段的看門人理論，還是處于強(qiáng)化外部責(zé)任階段的看門人理論，均將會計(jì)師定位為“看門人”。該理論一方面未能澄清會計(jì)師如何能成為“看門人”并對廣大投資者承擔(dān)責(zé)任；另一方面常常陷入結(jié)果主義的誤區(qū)，即將虛假陳述現(xiàn)象歸結(jié)于會計(jì)師這一看門人的懈怠或失靈。而專業(yè)信賴?yán)碚搹浹a(bǔ)了前述兩方面空缺，指出鑒于會計(jì)師的中立、客觀地位以及對投資者的合同締結(jié)環(huán)境的影響，應(yīng)認(rèn)可其對投資者的責(zé)任，同時(shí)妥善劃定了會計(jì)師的義務(wù)范圍，即將會計(jì)師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域與投資者的合理信賴緊密聯(lián)系起來。

以專業(yè)信賴?yán)碚摓橹蔚臅?jì)師責(zé)任強(qiáng)調(diào)結(jié)合具體案情對會計(jì)師違反專業(yè)義務(wù)的程度進(jìn)行判斷，從而確定其責(zé)任范圍以及共同責(zé)任的責(zé)任分擔(dān)形態(tài)，形成由故意—重大過失—一般過失為支點(diǎn)的多層次責(zé)任樣態(tài)，最終使會計(jì)師承擔(dān)與注意義務(wù)、注意能力和過錯程度相匹配的責(zé)任。［39］

三、會計(jì)師重大過失時(shí)承擔(dān)連帶責(zé)任的證成

《虛假陳述賠償規(guī)定》已明確會計(jì)師重大過失時(shí)的責(zé)任形態(tài)，且在理論與司法實(shí)踐中不存在爭議。但是如何認(rèn)定重大過失以及判斷不作為的因果關(guān)系仍需進(jìn)一步明確，以促進(jìn)裁判文書論證的規(guī)范化。另需明確會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任的法理基礎(chǔ)，這涉及《證券法》規(guī)范與《中華人民共和國民法典》（以下簡稱《民法典》）多數(shù)人侵權(quán)責(zé)任規(guī)范的體系協(xié)調(diào)。而在目前的學(xué)理討論中，將其法理基礎(chǔ)歸結(jié)為《民法典》第1168條或第1171條或第1172條等，觀點(diǎn)不一而足，不利于司法裁判的統(tǒng)一化及理論體系的成熟化。

（一）會計(jì)師重大過失時(shí)的責(zé)任

1．重大過失的認(rèn)定

在過錯譜系中，通常呈現(xiàn)故意—重大過失—一般過失（以及輕微過失）之序列，［40］其中重大過失因處于故意與一般過失的過渡地帶而更具有模糊性，不論在刑法抑或民法中，其始終是識別與區(qū)分的難點(diǎn)。重大過失通常指魯莽（reckless）行事，但是正如美國注冊公共會計(jì)師協(xié)會前主席杰克·內(nèi)特維爾指出的，會計(jì)師由于魯莽執(zhí)業(yè)而未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表問題與其他原因?qū)е碌膶徲?jì)失敗之間缺乏明顯的界線。［41］

重大過失的構(gòu)成要件之一為認(rèn)知性，認(rèn)知的內(nèi)容包含對損害后果發(fā)生的高度蓋然性以及行為的非正當(dāng)性。［42］認(rèn)知性對應(yīng)行為人“知道”，具體包含明知或推定知道，推定知道指擁有某種信息，一個(gè)有合理智識的人根據(jù)其所掌握的信息推知存在相關(guān)事實(shí)，則可以認(rèn)定該行為人知道。［43］在不作為責(zé)任中，違反義務(wù)的程度在一定意義上構(gòu)成了過錯的參考點(diǎn)。［44］《審計(jì)賠償規(guī)定》第6條規(guī)定的會計(jì)師在審計(jì)過程中未保持一般專業(yè)水平應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，具有違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則等第1至第9項(xiàng)情形，可作為認(rèn)知性的參照點(diǎn)。

疑問之處在于是否應(yīng)該包含“應(yīng)當(dāng)知道”？《審計(jì)賠償規(guī)定》第5條規(guī)定，注冊會計(jì)師明知一些重要事項(xiàng)仍出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人而造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；注冊會計(jì)師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知。“應(yīng)當(dāng)知道”與“推定知道”并不相同，“推定知道”相當(dāng)于美國法中的“有理由知道”，是基于事實(shí)或法律推定而認(rèn)定行為人知道；而“應(yīng)當(dāng)知道”的關(guān)注點(diǎn)不在于行為人是否知道，而在于行為人是否有獲知探明的義務(wù)，違反這種探明義務(wù)即屬于過失的范疇。［45］此涉及重大過失的構(gòu)成要件之二，即善良管理人的義務(wù)被以一種特別嚴(yán)重的方式違反。德國學(xué)者在判例基礎(chǔ)上總結(jié)，重大過失是指以“異常高的程度”違背了必要的注意，［46］并在客觀上為受害人制造了一種巨大的風(fēng)險(xiǎn)。［47］《審計(jì)賠償規(guī)定》第5條即表明，應(yīng)在程序意義上判斷是否應(yīng)當(dāng)知道，如果會計(jì)師認(rèn)真履行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，則不可能不發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題，即應(yīng)認(rèn)定其應(yīng)當(dāng)知道。綜上，會計(jì)師重大過失的判斷應(yīng)當(dāng)以審計(jì)準(zhǔn)則的程序性要求為主要依據(jù)，只有當(dāng)會計(jì)師明顯違背一般的職業(yè)水準(zhǔn)、規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和注意程度時(shí)始應(yīng)認(rèn)定重大過失。

重大過失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)亦在司法裁判中得到印證。在江蘇“保千里”系列案件中，法院認(rèn)定證券服務(wù)機(jī)構(gòu)在“憑借專業(yè)知識、經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)已經(jīng)或可以發(fā)現(xiàn)疑問”的情況下，沒有進(jìn)行進(jìn)一步的現(xiàn)場走訪、查證和核驗(yàn)程序，具有較大過失。［48］在成都“金亞科技案”中，法院認(rèn)定會計(jì)師事務(wù)所“未對銀行詢證函保持控制以及取得異常銀行回函未實(shí)施驗(yàn)證程序、銷售與收款循環(huán)函證程序不當(dāng)、應(yīng)收賬款函證程序不當(dāng)、未充分關(guān)注重大合同中的異常情況以及未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序等”，存在重大遺漏。［49］

2．因果關(guān)系判斷

不作為責(zé)任的規(guī)范意義在于對“期望的落空”的規(guī)范判斷，規(guī)范賦予的期望是重要的評價(jià)基礎(chǔ)。［50］故而在判斷不作為的因果關(guān)系時(shí)，實(shí)際上是在判斷行為人的不作為與規(guī)范期望之間的關(guān)聯(lián)性。

埃塞爾教授指出，不作為的因果關(guān)系本質(zhì)上就是一個(gè)評價(jià)性的歸責(zé)問題，其假設(shè)程度和評價(jià)因素遠(yuǎn)高于作為侵權(quán)。［51］總體上考察義務(wù)人是否可以采取某種行動來避免損害的后果，即“若有—則無”公式。具體需要經(jīng)過以下三層次的檢驗(yàn)：第一，不作為人與受害方之間存在某種依賴關(guān)系，即按照現(xiàn)有規(guī)范不作為人有采取行動的法律義務(wù)。［52］前文已指出，會計(jì)師因職業(yè)要求與對投資者交易行為的影響，與投資者建立了緊密的信賴關(guān)系。第二，不作為行為人在不同的實(shí)際行動的可能性之中能作出真正的自由選擇。［53］會計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中可以選擇遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、提高勤勉程度等具有替代可能性的行為。第三，將法律期待的作為行為替換到不作為侵權(quán)責(zé)任的判斷過程中，如果損害后果能夠避免，即會產(chǎn)生不作為責(zé)任。［54］羅馬法諺云：“重大過失等同于故意?！保?5］就我國現(xiàn)行民事法律的規(guī)定來說，重大過失與故意經(jīng)常并列出現(xiàn)，意味著重大過失與故意在原則上具有相同的法律效果。［56］會計(jì)師執(zhí)業(yè)遵守法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)規(guī)范是其應(yīng)為的合法行為，會計(jì)師出現(xiàn)重大過失導(dǎo)致本可以避免的損害發(fā)生，其應(yīng)對投資者的全部損害承擔(dān)責(zé)任。

但同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意，相當(dāng)因果關(guān)系中相當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定寬松，實(shí)踐中該標(biāo)準(zhǔn)極易達(dá)到，導(dǎo)致令人欲想通過該標(biāo)準(zhǔn)限縮責(zé)任的目的落空。［57］德國學(xué)者為此發(fā)展出規(guī)范目的理論，認(rèn)為損害必須存在于所違反義務(wù)的保護(hù)范圍內(nèi)始應(yīng)賠償。［58］規(guī)范目的理論中最重要的是對損害發(fā)生方式的要求，即損害必須以規(guī)范所欲避免的方式發(fā)生。［59］具體到會計(jì)師過失履職的責(zé)任中，規(guī)范的保護(hù)范圍受限于專業(yè)領(lǐng)域與合理信賴兩項(xiàng)原則，且受到個(gè)案中風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生路徑的限制。如發(fā)行人惡意進(jìn)行虛假陳述導(dǎo)致投資者遭受損失，會計(jì)師即使勤勉履職亦未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息問題，雖然主體及損害內(nèi)容在規(guī)范射程內(nèi)，但損害發(fā)生的方式并非規(guī)范所欲避免的風(fēng)險(xiǎn)路徑。

（二）會計(jì)師承擔(dān)連帶責(zé)任的法理基礎(chǔ)

1．共同侵權(quán)責(zé)任說的證否

《民法典》第1168條延續(xù)《中華人民共和國侵權(quán)責(zé)任法》（以下簡稱《侵權(quán)責(zé)任法》）第8條規(guī)定，在其適用過程中，對于如何理解“共同實(shí)施”，一直以來存在“共同故意說”、［60］“共同過錯說”［61］以及“折中說”［62］的爭論。主流觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)采“共同過錯說”，該說的弱點(diǎn)在于未明確如何構(gòu)建共同過失以及故意與過失結(jié)合的案型。［63］亦有學(xué)者認(rèn)為，會計(jì)師重大過失時(shí)承擔(dān)連帶責(zé)任的理論基礎(chǔ)為故意與過失結(jié)合的共同侵權(quán)。［64］目前學(xué)界較為有力的觀點(diǎn)是將共同過失的理論困境轉(zhuǎn)化為共同義務(wù)之構(gòu)建，解決傳統(tǒng)“共同過錯說”中過失結(jié)合與數(shù)人分別侵權(quán)行為難以界分的問題，通過共同義務(wù)將數(shù)行為人整合，形成正當(dāng)化連帶責(zé)任的行為共同體。［65］那么能否認(rèn)為會計(jì)師與發(fā)行人因違反了共同義務(wù)而承擔(dān)連帶責(zé)任？

本文認(rèn)為答案應(yīng)是否定的。所謂共同義務(wù)的構(gòu)建并不是一般性的不侵害他人的注意義務(wù)，而是針對受害人已經(jīng)具體化的危險(xiǎn)防止義務(wù)，［66］且應(yīng)為行動者之間共同或相互關(guān)聯(lián)的（die Handelnden gemeinschaftlich oder in Beziehung zueinander）注意義務(wù)受到侵犯。如德國法上著名的醫(yī)生護(hù)士案，醫(yī)生出現(xiàn)診療錯誤，而護(hù)士在沒有檢查的情況下過失進(jìn)行注射，那么護(hù)士雖為過失，仍然要作為共同侵權(quán)人負(fù)責(zé)。［67］此案中規(guī)范醫(yī)治病人是醫(yī)生與護(hù)士共同的職業(yè)義務(wù)，二者具有共同的職業(yè)目標(biāo)。而會計(jì)師與發(fā)行人為審驗(yàn)—被審驗(yàn)關(guān)系，二者因欠缺共同職業(yè)目標(biāo)而不存在“共同義務(wù)”。

有學(xué)者認(rèn)為，在虛假陳述案件中，委托方的故意與受托方中介機(jī)構(gòu)的過失構(gòu)成共同侵權(quán)，且可以根據(jù)過失程度構(gòu)建比例連帶責(zé)任。［68］本文認(rèn)為《民法典》第1168條構(gòu)建了狹義的共同侵權(quán)行為，通過對共同行為整體性的認(rèn)定而忽略了個(gè)別行為人在行為體中具體的作用力。如果通過比較過錯與原因力而將《民法典》第1168條共同侵權(quán)人的連帶責(zé)任適用寬松化，則會導(dǎo)致規(guī)范適用困境。如在團(tuán)伙作案中，個(gè)別行為人僅起到望風(fēng)作用，其行為相比實(shí)行行為，原因力可能較小，主觀惡性程度可能較低，若法官在此類案件中根據(jù)數(shù)個(gè)侵權(quán)人的具體侵權(quán)情形進(jìn)行比例化權(quán)衡，則溢出了規(guī)范目的的射程范圍。

2．幫助人侵權(quán)責(zé)任說的證否

當(dāng)發(fā)行人進(jìn)行虛假陳述時(shí)，會計(jì)師因重大過失而未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)問題，能否認(rèn)為會計(jì)師實(shí)質(zhì)上為發(fā)行人的虛假陳述提供了協(xié)助？傳統(tǒng)民法的主流觀點(diǎn)認(rèn)為，幫助人是指故意協(xié)助他人故意實(shí)施非法行為的人，認(rèn)定幫助人責(zé)任要求幫助人必須在客觀上促進(jìn)了主行為人完成侵權(quán)行為，且?guī)椭伺c主行為人必須均是故意的，故意促進(jìn)過失行為或過失促進(jìn)故意實(shí)施的侵權(quán)行為是不夠的。［69］我國官方釋義與司法實(shí)務(wù)觀點(diǎn)亦認(rèn)為幫助人需有幫助的主觀意圖，幫助行為應(yīng)是幫助人故意作出的。［70］

1942年美國證券交易委員會制定10b-5規(guī)則，1966年“布瑞南案”將侵權(quán)法中的“協(xié)助、教唆”概念引入了10b-5規(guī)則，成為10b-5規(guī)則下投資者對中介機(jī)構(gòu)參與虛假陳述行為存在默示訴權(quán)的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)解釋。［71］美國聯(lián)邦最高法院的大多數(shù)判決對“協(xié)助”的認(rèn)定要求協(xié)助者知道不法行為的存在或?qū)Σ环ㄐ袨槭欠翊嬖诔址湃蔚膽B(tài)度，且要為主行為人的不法行為提供了實(shí)質(zhì)性幫助。［72］后續(xù)的“中央銀行案”“斯通里奇案”不斷地限制所謂的“協(xié)助、教唆”責(zé)任。綜合來看，只有主觀為故意，并存在明顯的合謀行為的中介機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定為幫助人，排除過失或一般性參與虛假陳述的中介機(jī)構(gòu)協(xié)助責(zé)任。［73］

近年來，德國法在職業(yè)責(zé)任領(lǐng)域確立了“中立”幫助（“Neutrale” Beihilfe）概念。該概念最初由聯(lián)邦最高法院刑事法庭確定，后被民事法庭明確采用，并適用于《德國民法典》第830條第2款。在以下兩種情況下，典型的職業(yè)行為被視為有幫助行為：其一，當(dāng)主犯的行動完全是為了實(shí)施犯罪（侵權(quán)）行為，協(xié)助者對此知情；其二，協(xié)助者不知道主犯的犯罪（侵權(quán)）意圖，但行為的（犯罪/侵權(quán)）風(fēng)險(xiǎn)很高，且協(xié)助者已經(jīng)認(rèn)識到這種風(fēng)險(xiǎn)。［74］有學(xué)者指出，如果被指控的協(xié)助者有義務(wù)保護(hù)第三方的合法利益不受主要侵權(quán)人的侵犯，如果其未能履行該義務(wù)則有可能成立幫助人責(zé)任。在資本市場法中，所謂的看門人具有此種保護(hù)第三方的義務(wù)。［75］但是亦有學(xué)者指出，在很多情況下，參與者本身根據(jù)現(xiàn)有法律規(guī)范即需要承擔(dān)責(zé)任，不需要借助第830條第2款幫助人責(zé)任的橋梁作用。［76］

在德國法中，是否具有獨(dú)立的規(guī)范基礎(chǔ)使會計(jì)師對投資者承擔(dān)責(zé)任對于能否構(gòu)成“中立”幫助行為影響較大。其一，《德國商法典》第323條第1款規(guī)定，會計(jì)師的責(zé)任僅限于對被審計(jì)公司和與之關(guān)聯(lián)的集團(tuán)公司的責(zé)任。歷史解釋及主流觀點(diǎn)表明立法者認(rèn)為會計(jì)師的責(zé)任不能擴(kuò)展到投資者，不能將數(shù)目不詳?shù)膫鶛?quán)人、投資者納入保護(hù)范圍，以免導(dǎo)致會計(jì)師的廣泛責(zé)任。［77］其二，對于會計(jì)師對投資者的責(zé)任是否可以構(gòu)建于“對第三方具有保護(hù)作用的合同”或《德國民法典》第311條第3款的締約過失責(zé)任存在較大爭議，整體上主流觀點(diǎn)持嚴(yán)格態(tài)度，投資者欲想會計(jì)師承擔(dān)責(zé)任主要通過成立侵權(quán)責(zé)任。［78］

成立侵權(quán)責(zé)任的路徑之一是《德國民法典》第823條第2款，但是該路徑基本被全面否定，因?yàn)椤兜聡谭ǖ洹返?23條不是有利于投資者的保護(hù)性法律。成立侵權(quán)責(zé)任的路徑之二是《德國民法典》第826條，其中“背俗”（Sittenwidrigkeit）與“故意致?lián)p”是兩個(gè)關(guān)鍵要件。鑒于會計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中獲得信賴的獨(dú)特地位，判例法認(rèn)為如果會計(jì)師放棄不可缺少的程序則可被認(rèn)定為背俗，［79］典型的情形如輕率（Leichtfertigkeit）地發(fā)表審計(jì)意見、［80］對于其他會計(jì)師的審計(jì)結(jié)果未經(jīng)核對即發(fā)表意見等。［81］但是，判例法同樣為“背俗”要件設(shè)置了界限，會計(jì)師依賴委托人提供的數(shù)字的正確性或者僅僅是財(cái)務(wù)報(bào)表的缺陷均不足以認(rèn)定背俗。［82］只要沒有跡象表明會計(jì)師輕率地忽視問題，則不能僅僅根據(jù)會計(jì)師出具的意見的不正確性而推斷其輕率地違反職責(zé)。［83］總之，判例法在“背俗”要件的認(rèn)定上進(jìn)行了寬松化處理。但是對于另一要件“故意致?lián)p”，判例法要求會計(jì)師預(yù)計(jì)到損害后果的性質(zhì)和方向并在任何情況下接受它們方可成立。［84］此外，明確過失，即使是重大過失也不滿足“故意致?lián)p”要件。雖然也有判例對“故意致?lián)p”要件進(jìn)行了寬松化處理，但主流觀點(diǎn)基本上委婉地否定了此種處理。［85］

正如德國學(xué)者所言，德國法中的會計(jì)師責(zé)任缺乏統(tǒng)一規(guī)定，規(guī)范散落且存在多種責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)。［86］但總體上，德國法對于會計(jì)師過失審計(jì)的責(zé)任認(rèn)定秉持較為嚴(yán)格的態(tài)度，投資者的損害作為一種純粹經(jīng)濟(jì)損失，對其進(jìn)行賠償需滿足《德國民法典》第826條、823條第2款的相應(yīng)構(gòu)成要件。在會計(jì)師不滿足責(zé)任成立但滿足“中立”幫助人的情形下，可通過第830條第2款的幫助人責(zé)任的橋梁作用使其承擔(dān)連帶責(zé)任。

我國是否能引入“中立”幫助概念并借助《民法典》第1169條中的幫助人責(zé)任使會計(jì)師承擔(dān)連帶責(zé)任，取決于我國侵權(quán)法理論中對“純粹經(jīng)濟(jì)損失”的保護(hù)體系。純粹經(jīng)濟(jì)損失是指非因絕對權(quán)受侵害而發(fā)生的財(cái)產(chǎn)上的損害。［87］我國過錯責(zé)任一般條款采用“一個(gè)大概括條款”模式，本身并不構(gòu)成對純粹經(jīng)濟(jì)損失保護(hù)的限制。但是對于純粹經(jīng)濟(jì)損失保護(hù)，主流觀點(diǎn)基本構(gòu)建了“加法模式”，即原則上應(yīng)當(dāng)不承認(rèn)純粹經(jīng)濟(jì)損失的可賠償性，例外可依規(guī)定賠償。［88］純粹經(jīng)濟(jì)損失保護(hù)作為一個(gè)集合體，內(nèi)含多種類型，“背俗故意致?lián)p”應(yīng)是純粹經(jīng)濟(jì)損失保護(hù)中的“最小值”。此外，可依保護(hù)純粹經(jīng)濟(jì)損失的特別規(guī)范—保護(hù)他人的法律法規(guī)—背俗故意致?lián)p的層次來對純粹經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行保護(hù)。其中我國會計(jì)師的過失審計(jì)責(zé)任已由特別法規(guī)定，“已經(jīng)逸出‘背俗故意致?lián)p’的機(jī)理”。［89］綜上，我國會計(jì)師重大過失的審計(jì)不實(shí)責(zé)任無須引入“中立”幫助概念即可成立。

3．無意思聯(lián)絡(luò)數(shù)人侵權(quán)責(zé)任說的證否

《民法典》第1171條規(guī)定，每個(gè)人的侵權(quán)行為都足以造成全部損害的，行為人承擔(dān)連帶責(zé)任。每個(gè)行為人均可以造成全部損害的情形是為競合因果關(guān)系（konkurrierende Kausalit?t）案型，［90］其之所以被單獨(dú)規(guī)范，是因?yàn)樵诟偤弦蚬P(guān)系案型中，考察數(shù)個(gè)同時(shí)行為人的責(zé)任成立因果關(guān)系要件時(shí)，普遍認(rèn)可的條件公式遭遇失敗。［91］故在此案型中只能虛構(gòu)一個(gè)因果關(guān)系，僅要求“適合造成全部損害”，并不要求考慮現(xiàn)實(shí)中實(shí)際的因果關(guān)系。［92］

對《民法典》第1171條的規(guī)范解釋最關(guān)鍵的是如何認(rèn)定“足以”要件。官方釋義指出，對部分侵權(quán)人行為與全部損害后果進(jìn)行因果關(guān)系判斷時(shí)均要達(dá)到充分原因之程度。也就是說，獨(dú)立的單個(gè)侵權(quán)行為也可能造成全部損害，不需要以他人行為為必要條件。［93］但是在司法實(shí)踐中，亦存在對“足以”進(jìn)行寬松化處理的現(xiàn)象，一種觀點(diǎn)出于受害人保護(hù)之目的，直接推定造成全部損害；［94］另一種觀點(diǎn)認(rèn)為直接結(jié)合、造成同一損害不可分就可認(rèn)定足以造成全部損害。［95］寬松化處理模式的初衷是廣泛保護(hù)受害人的利益，但會導(dǎo)致《民法典》第1171條起到與《德國民法典》第840條第1款相同的作用，該條款規(guī)定：二人以上共同對因侵權(quán)行為而發(fā)生的損害負(fù)責(zé)任的，作為連帶債務(wù)人負(fù)責(zé)任。為滿足該規(guī)定中“每個(gè)侵權(quán)人均需對損害負(fù)責(zé)”這一要件，德國學(xué)者在數(shù)人分別侵權(quán)案件中對因果關(guān)系相當(dāng)性要件進(jìn)行了寬松化改造，如一輛車超速、另一輛車擅闖紅綠燈，導(dǎo)致受害人的車輛在十字路口被兩輛車碰撞而損壞，雖然可以肯定如果沒有另一輛車的作用則不會導(dǎo)致受害人的損害，但此時(shí)仍認(rèn)為兩者行為均符合相當(dāng)性要件，［96］進(jìn)而肯定每個(gè)侵權(quán)人均需對損害負(fù)責(zé)，承擔(dān)連帶責(zé)任。

而對我國《民法典》第1171條進(jìn)行寬松化處理，一方面不符合立法者的規(guī)范原意，該條款沿襲《侵權(quán)責(zé)任法》第11條規(guī)定，根據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》官方釋義書中所列的立法背景，一般數(shù)個(gè)行為人分別實(shí)施侵權(quán)行為應(yīng)承擔(dān)按份責(zé)任，而在每個(gè)人的侵權(quán)行為都足以造成全部損害的情形下，使行為人承擔(dān)連帶責(zé)任更有利于保護(hù)受害人。［97］且《侵權(quán)責(zé)任法》與《民法典》的官方釋義書均明確了應(yīng)滿足“每個(gè)人的侵權(quán)行為都足以造成全部損害”這一構(gòu)成要件。另一方面不符合《民法典》外部體系的協(xié)調(diào)，如上述兩輛機(jī)動車相撞致?lián)p案件是《民法典》第1172條的典型適用情形。綜上，第1171條應(yīng)僅限于規(guī)范競合因果關(guān)系案型，不能與《德國民法典》第840條第1款等而視之。

具體到虛假陳述案件中，會計(jì)師與發(fā)行人的行為不能滿足“每個(gè)人的侵權(quán)行為都足以造成全部損害”這一要件，會計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的基礎(chǔ)是其使投資者的合理信賴落空，而損害發(fā)生的根本原因在于發(fā)行人的虛假陳述行為，同時(shí)把會計(jì)師變成了“壞人”。［98］當(dāng)沒有發(fā)行人的虛假陳述行為時(shí)，會計(jì)師的履職行為不能對受害人造成任何損害，即會計(jì)師的過失行為需要以發(fā)行人的侵權(quán)行為為前提方能造成損害。綜上，會計(jì)師與發(fā)行人承擔(dān)連帶責(zé)任的規(guī)范基礎(chǔ)亦不同于第1171條的競合因果關(guān)系案型。

4．單獨(dú)侵權(quán)視角下的連帶責(zé)任

在《德國民法典》中，對多數(shù)侵權(quán)人的連帶責(zé)任確定分兩個(gè)步驟：第一，通過第830條（或第823條第1款規(guī)范）確定每個(gè)行為人均應(yīng)對損害負(fù)責(zé)；第二，通過第840條第1款將數(shù)個(gè)人均應(yīng)對損害負(fù)責(zé)的關(guān)系確立為連帶責(zé)任。在數(shù)個(gè)行為人均要對同一損害承擔(dān)責(zé)任的同時(shí)，要避免雙重賠償，承擔(dān)連帶責(zé)任是基于“事物本質(zhì)”的考慮。［99］前文已述，《民法典》第1171條不等同于《德國民法典》第840條第1款，所以我國多數(shù)人侵權(quán)責(zé)任規(guī)范中缺乏對“數(shù)個(gè)行為人均對同一損害承擔(dān)全部責(zé)任則應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任”這一法理的肯定，而這一法理是現(xiàn)代侵權(quán)法的填補(bǔ)損害功能的必然要求。在羅馬法時(shí)代，每個(gè)侵權(quán)人都需要對受害人承擔(dān)一次責(zé)任，即累積責(zé)任。隨著侵權(quán)法的懲罰功能式微，累積責(zé)任被連帶責(zé)任取代，在完全賠償原則下避免受害人因侵害行為而獲利。［100］

這一基于“事物本質(zhì)”而承擔(dān)連帶責(zé)任的法理因太過普通而經(jīng)常被特殊案型所掩蓋。我國《民法典》之所以對共同侵權(quán)行為、共同危險(xiǎn)行為以及數(shù)人侵權(quán)時(shí)每個(gè)人足以造成全部損害的行為進(jìn)行明確規(guī)制，原因在于，單獨(dú)分析每個(gè)行為人的行為時(shí)可能會遭遇因果關(guān)系的困境，且此種因果關(guān)系的證明困境由行為人之間的特殊聯(lián)系或客觀行為導(dǎo)致，故需要通過特別規(guī)定以緩解受害人的舉證困境。［101］正如有學(xué)者指出，我國對多數(shù)人侵權(quán)制度的研究的最大問題在于忽視了單獨(dú)侵權(quán)的基本邏輯。［102］在單獨(dú)侵權(quán)人責(zé)任本身互不相關(guān)的情況下，承擔(dān)連帶責(zé)任是法律正義思想評價(jià)的結(jié)果。由法律規(guī)定而成立的債權(quán)，如果有數(shù)個(gè)債務(wù)人需要對受害人承擔(dān)相同數(shù)額的損害賠償責(zé)任，僅應(yīng)使受害人的損失恢復(fù)原狀，而不得使其獲利。［103］

這一法理被掩蓋的另一現(xiàn)實(shí)原因是，我國《民法典》第518條第2款的規(guī)定模式采用連帶債務(wù)成立明定主義，即連帶債務(wù)由法律規(guī)定或者當(dāng)事人約定。連帶債務(wù)成立明定主義的制定背景為我國部分學(xué)者認(rèn)為債權(quán)人得請求任一債務(wù)人履行全部債務(wù)僅為連帶債務(wù)的法律效果，而非成立要件，［104］即認(rèn)為連帶債務(wù)本質(zhì)上是一種加重責(zé)任。［105］但是任一債務(wù)人均應(yīng)對債權(quán)人承擔(dān)全部債務(wù)本身既是構(gòu)成要件，又是法律效果。連帶債務(wù)成立明定主義忽略了連帶責(zé)任屬于高階義務(wù)（Schuldverh?ltnis h?herer Art）范疇，其中包含數(shù)個(gè)單獨(dú)的義務(wù)。［106］雖然我國《民法典》中不存在類似于《德國民法典》第840條第1款的規(guī)定，但是基于“事物本質(zhì)”承擔(dān)連帶責(zé)任這一法理可以通過對《民法典》第518條第1款的解釋而得出。

當(dāng)同一債之關(guān)系中債務(wù)人為多數(shù)時(shí)，確定債務(wù)形態(tài)的完整邏輯過程應(yīng)包括兩個(gè)階段：第一階段，根據(jù)自己責(zé)任原則確定各債務(wù)人的債務(wù)范圍是對全部債務(wù)負(fù)責(zé)或僅對部分債務(wù)負(fù)責(zé)；在此基礎(chǔ)上再展開第二階段的判斷，即依各債務(wù)形態(tài)的一般事實(shí)構(gòu)成，確定各債務(wù)人以何種形態(tài)對債權(quán)人承擔(dān)債務(wù)。［107］《民法典》多數(shù)人侵權(quán)責(zé)任規(guī)范（第1168～1171條）之所以需要對特殊案型進(jìn)行規(guī)定，是因?yàn)樵诘谝浑A段進(jìn)行判斷時(shí)，部分行為人的行為與損害后果之間的因果關(guān)系因數(shù)個(gè)侵權(quán)行為的存在而受到干擾，故需要通過法定要件進(jìn)行補(bǔ)充，在滿足法條規(guī)定的事實(shí)構(gòu)成時(shí)，各行為人即需對全部債務(wù)負(fù)責(zé)。而會計(jì)師在虛假陳述案件中的責(zé)任承擔(dān)不存在第一階段的認(rèn)定障礙，故在會計(jì)師與發(fā)行人均應(yīng)對投資者承擔(dān)全部責(zé)任的情況下，其承擔(dān)連帶責(zé)任的內(nèi)在法理與《民法典》第518條第1款連帶債務(wù)成立的判斷標(biāo)準(zhǔn)具有一致性。

四、會計(jì)師一般過失時(shí)的責(zé)任承擔(dān)

（一）會計(jì)師一般過失時(shí)的責(zé)任

1．一般過失的認(rèn)定

上文明確了當(dāng)會計(jì)師作出違反審計(jì)準(zhǔn)則、明顯低于職業(yè)水平的行為時(shí)構(gòu)成重大過失，那么如果會計(jì)師遵照了審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，是否應(yīng)認(rèn)為其沒有過失？此涉及審計(jì)準(zhǔn)則的地位以及遵守審計(jì)準(zhǔn)則能否作為沒有過錯的評判標(biāo)準(zhǔn)等問題。有學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)作為判定注冊會計(jì)師是否存在過錯的法定標(biāo)準(zhǔn)。［108］亦有反對觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則本身是行業(yè)協(xié)會制定的一套自律性規(guī)則，其可以作為過錯認(rèn)定的參考，但不宜直接作為過錯認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，避免審計(jì)行業(yè)寬松化發(fā)展。［109］

審計(jì)質(zhì)量評價(jià)的核心問題是會計(jì)師履行審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的注意義務(wù)進(jìn)行審驗(yàn)工作與投資者合理期待之間是否存在可容忍的偏差。審計(jì)準(zhǔn)則雖經(jīng)過了法律的確認(rèn)，但是審計(jì)準(zhǔn)則作為規(guī)范性文件，本身具有不可消除的滯后性，且任何一個(gè)職業(yè)共同體均有降低自身行業(yè)責(zé)任的利益驅(qū)動力。所以會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，如果缺乏必要的足以彌補(bǔ)現(xiàn)存審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定義務(wù)范圍不足的創(chuàng)造性導(dǎo)致審計(jì)失敗，則仍需認(rèn)定其存在一般過失。［110］綜上，會計(jì)師的一般過失責(zé)任認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)高于審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)業(yè)要求，具體可結(jié)合會計(jì)師在個(gè)案中應(yīng)保持的勤勉態(tài)度以及誠信與公正的執(zhí)業(yè)原則綜合判定過失的程度。［111］

此外還需強(qiáng)調(diào)，如果會計(jì)師執(zhí)業(yè)程序完全無瑕疵，且法官綜合判定其已勤勉盡職，應(yīng)認(rèn)定會計(jì)師沒有過失?！秾徲?jì)賠償規(guī)定》第7條第1項(xiàng)規(guī)定，如果會計(jì)師能夠證明其已經(jīng)遵守了職業(yè)準(zhǔn)則確定的工作程序并保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會計(jì)資料存在問題時(shí)不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。美國學(xué)者同樣指出，財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些要素根本“無法核實(shí)”，即使是最勤勉的、最有經(jīng)驗(yàn)的會計(jì)師也無法準(zhǔn)確審計(jì)。［112］實(shí)務(wù)中，應(yīng)避免從存在虛假陳述這一結(jié)果而徑直推論會計(jì)師存在過失的思維方式，同時(shí)需強(qiáng)化個(gè)案中法官對于會計(jì)師過失程度的論證義務(wù)。

2．損害賠償范圍評定

會計(jì)師一般過失造成的損害賠償范圍不是“最終全部損害”的等值，而是“未進(jìn)行謹(jǐn)慎業(yè)務(wù)活動而導(dǎo)致（損害避免）機(jī)會喪失”的等值。［113］美國司法實(shí)踐中的機(jī)會喪失理論多用于醫(yī)療損害案件，即生存機(jī)會喪失理論。［114］但隨著判例與學(xué)界理論的推進(jìn)，機(jī)會喪失理論的適用范圍早已不局限于醫(yī)療損害案件中的生存機(jī)會，還擴(kuò)展到了律師、法律顧問等專家民事責(zé)任中的勝訴機(jī)會、［115］繼承遺產(chǎn)的機(jī)會等。［116］機(jī)會喪失理論經(jīng)歷了從解決因果關(guān)系到被認(rèn)定為一種損害類型的發(fā)展過程。［117］法國及荷蘭法律制度亦通過將機(jī)會喪失視為一種損害來確認(rèn)機(jī)會喪失理論。［118］

當(dāng)侵權(quán)行為要么是損害發(fā)生的原因，要么不是損害發(fā)生的原因時(shí)，是不真正的機(jī)會，此為因果關(guān)系證明的“是否命題”，是在人類認(rèn)識能力不足的情況下作出判斷的程序性工具。［119］當(dāng)事件的結(jié)果具有不確定性時(shí)才是真正的機(jī)會，如在生存機(jī)會喪失的相關(guān)理論中，患者如被及時(shí)發(fā)現(xiàn)和治療，從醫(yī)學(xué)角度看確實(shí)存在提高患者生存概率的可能性，而生存概率能否提高本身不存在客觀真實(shí)的結(jié)論，如此才是一種真正客觀的、不依賴于人的認(rèn)識存在的機(jī)會。［120］相應(yīng)地，審計(jì)活動是一門技藝，而非精確的科學(xué)技術(shù)，進(jìn)行業(yè)務(wù)活動中存在大量執(zhí)業(yè)人員的主觀專業(yè)判斷。［121］在會計(jì)師一般過失履職時(shí)，如果會計(jì)師提高工作標(biāo)準(zhǔn)、專業(yè)水平，或許可以發(fā)現(xiàn)發(fā)行人披露文件中的虛假陳述，但這種結(jié)果是不能確定的，所以是一種真正的、客觀性機(jī)會喪失。

在生存機(jī)會喪失后，所賠償?shù)募兇饨?jīng)濟(jì)利益損失并不包含作為最終損害的人身財(cái)產(chǎn)損害，如一般的（在任何情況下均需要支出的）醫(yī)療費(fèi)用、死亡賠償金等，而只包含因機(jī)會喪失而遭受的財(cái)產(chǎn)損害，如不必要的醫(yī)療費(fèi)用、病情發(fā)展加快所造成的財(cái)產(chǎn)損害等。［122］相比之下，會計(jì)師過失履職造成損害的，在范圍計(jì)算問題上屬于缺乏統(tǒng)計(jì)材料的案型，并無統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以印證會計(jì)師如何行為即可以提升多少避免損害的可能性，類似于當(dāng)警報(bào)系統(tǒng)存在缺陷時(shí)，沒有統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以提供信息說明如果警報(bào)系統(tǒng)處于正常工作狀態(tài)，它是否能夠防止入室盜竊案件的發(fā)生。［123］

在此類案件中，由于缺乏足夠的數(shù)據(jù)重建假設(shè)的事件過程，法官必須基于具體案件的已知基本事實(shí)與自由裁量作出損害額的評估。且只要該評估不存在根本性或明顯性的錯誤，亦不存在法官無視基本事實(shí)的重大紕漏的情形，損害評估額均應(yīng)被認(rèn)為是可接受的。［124］在評估損害額時(shí)，法官應(yīng)綜合考慮提供該服務(wù)的原因，以及該服務(wù)可被合理期待的預(yù)防功能。［125］同時(shí)，考慮資本市場的特定環(huán)境，理性投資者在進(jìn)行證券交易活動時(shí)即應(yīng)認(rèn)識到自己可能會遭受證券市場系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)及投資風(fēng)險(xiǎn)等客觀存在的常態(tài)化風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失。［126］

（二）會計(jì)師與發(fā)行人的責(zé)任分擔(dān)形態(tài)

當(dāng)制定法規(guī)則的文義過寬而導(dǎo)致適用范圍過大時(shí)，需要通過目的論限縮的方法將其限制在根據(jù)法律調(diào)整目的的適用范圍內(nèi)。目的論限縮的正當(dāng)性基礎(chǔ)在于對不同類的事件應(yīng)做不同的處理。［127］《審計(jì)賠償規(guī)定》第5、6條明確了根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所過失的大小確定其賠償責(zé)任，《虛假陳述賠償規(guī)定》延續(xù)了這一抽象裁判意旨?！短摷訇愂鲑r償規(guī)定》第13條明確了《證券法》第163條存在隱藏型漏洞，認(rèn)為第163條中包含的過錯僅包括“故意”與“嚴(yán)重違反注意義務(wù)”兩種情形，旨在區(qū)別“一般違反注意義務(wù)”的情形，對承擔(dān)責(zé)任的范圍與方式進(jìn)行差異化處理。但《虛假陳述賠償規(guī)定》未完成漏洞填補(bǔ)工作，未對證券服務(wù)機(jī)構(gòu)一般過失時(shí)如何與發(fā)行人承擔(dān)共同責(zé)任進(jìn)行明確，導(dǎo)致在學(xué)理、司法實(shí)踐中均存在較大爭議。在多種責(zé)任形態(tài)中，比例連帶責(zé)任與補(bǔ)充責(zé)任的討論最為熱烈，本文對此二種責(zé)任形態(tài)進(jìn)行了深入論證。

1．比例連帶責(zé)任說的證否

我國民事法律中較為明確的比例連帶責(zé)任規(guī)范見于《最高人民法院關(guān)于審理環(huán)境侵權(quán)責(zé)任糾紛案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《環(huán)境侵權(quán)糾紛解釋》）第3條第3款，在部分侵權(quán)人行為足以造成全部損害，部分侵權(quán)人行為只造成部分損害的情形下，被侵權(quán)人可根據(jù)《民法典》第1171條規(guī)定請求足以造成全部損害的侵權(quán)人與其他侵權(quán)人就共同造成的損害部分承擔(dān)連帶責(zé)任，并對全部損害承擔(dān)責(zé)任?！董h(huán)境侵權(quán)糾紛解釋》第3條第3款依托于《民法典》第1171、1172條規(guī)定而產(chǎn)生，具有獨(dú)立規(guī)范價(jià)值且填補(bǔ)了第1171、1172條的規(guī)整漏洞。

前文已述，《民法典》第1171條的規(guī)范目的僅在于規(guī)范競合因果關(guān)系案型。第1172條作為比較法上的特例，區(qū)別于傳統(tǒng)大陸法系國家的規(guī)范模式，長久以來被我國學(xué)者討論。本文認(rèn)為按份責(zé)任與連帶責(zé)任作為一種責(zé)任形態(tài)工具，本身蘊(yùn)含了價(jià)值衡量與法政策選擇，在符合侵權(quán)責(zé)任基本法理的基礎(chǔ)上并無優(yōu)劣之分。在德國法中，亦有學(xué)者認(rèn)為，如果損害是由幾個(gè)行為人的非法行為意外巧合地結(jié)合后造成的，那么每個(gè)行為人應(yīng)只對與他的責(zé)任相對應(yīng)的損害部分負(fù)責(zé)，這也是《德國商法典》第736條第1款的規(guī)制思路。［128］相同觀點(diǎn)指出，如果同時(shí)侵權(quán)人只設(shè)定了一個(gè)必要條件，但不是充分條件，即如果損害只是由幾個(gè)可歸責(zé)的行為共同造成的，那么按份責(zé)任可能更接近案件的本質(zhì)。［129］而問題在于《民法典》第1172條的規(guī)范輻射案型為何。主流觀點(diǎn)認(rèn)為第1172條解決的是無意思聯(lián)絡(luò)數(shù)人侵權(quán)中的共同因果關(guān)系案型，即數(shù)人分別實(shí)施加害行為，共同造成他人同一損害，但是每一個(gè)加害人單獨(dú)都不能導(dǎo)致?lián)p害發(fā)生，必須相互結(jié)合，各加害行為缺一不可。［130］具體還可細(xì)分為兩種案型。一為必要結(jié)合的因果關(guān)系（notwendig koinzidierenden Kausalit?t）案型，即每個(gè)行為本身不會造成任何損害，只有它們必要的結(jié)合才能造成損害。如交通事故是由兩個(gè)司機(jī)的交通違規(guī)行為結(jié)合造成的。二為累積結(jié)合的因果關(guān)系（kumulativ koinzidierenden Kausalit?t）案型，即每個(gè)行為單獨(dú)都會造成一定損害，當(dāng)它們累積結(jié)合時(shí)會造成比單個(gè)損害的總量更多或產(chǎn)生質(zhì)的變化的損害后果。如兩家公司各自傾倒廢物，本身不足以造成全部魚苗死亡，累積結(jié)合后造成了受害人的全部魚苗死亡。［131］共同因果案型中，每一個(gè)加害人的行為在責(zé)任成立層面上均符合條件公式，卻無法滿足相當(dāng)性要件。因?yàn)槿绻麤]有另一個(gè)同時(shí)侵權(quán)人的加入，受害方就無法堅(jiān)持對第一個(gè)侵權(quán)人請求損害賠償，兩個(gè)行為都是損害賠償?shù)谋匾疤釛l件。［132］

若沒有《環(huán)境侵權(quán)糾紛解釋》第3條第3款的規(guī)定，部分侵權(quán)人行為足以造成全部損害，部分侵權(quán)人行為只能造成部分損害的情形可能適用《民法典》第1171條承擔(dān)全部連帶責(zé)任，亦可能適用第1172條承擔(dān)按份責(zé)任，但二者均非最優(yōu)規(guī)范選擇，且在一定程度上會突破侵權(quán)損害賠償?shù)幕纠碚?。如適用第1171條，僅造成部分損害的行為人需通過擴(kuò)大相當(dāng)性的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)法律上造成全部損害之后果認(rèn)定，上文已論證此種寬松化處理超出了第1171條的規(guī)范目的。如僅根據(jù)第1172條的文義解釋規(guī)范此案型，則會突破完全賠償原則。例如侵權(quán)人甲足以造成全部損害，即承擔(dān)全部責(zé)任，而侵權(quán)人乙只造成50％的損害，即承擔(dān)一半責(zé)任，那么甲乙根據(jù)比例（2/3∶1/3）承擔(dān)按份責(zé)任并無不可。亦有學(xué)者主張這一處理方式。［133］但是完全賠償原則要求加害人對其行為所引發(fā)的、可歸責(zé)于其的全部損害予以賠償。［134］近來雖多有學(xué)者從法律效果及價(jià)值平衡角度對完全賠償原則提出緩和之建議，［135］但完全賠償原則作為損害賠償法的基本原則，其并不排斥對賠償范圍的合理限定。［136］而案例中的甲不應(yīng)因乙的侵權(quán)行為而減少自己應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。綜上，《環(huán)境侵權(quán)糾紛解釋》第3條第3款規(guī)范彌補(bǔ)了我國多數(shù)人侵權(quán)責(zé)任規(guī)范體系的漏洞，為“足以造成全部損害+只能造成部分損害”案型確立了具有獨(dú)立價(jià)值的比例連帶責(zé)任形態(tài)。

《環(huán)境侵權(quán)糾紛解釋》第3條第3款雖然直接規(guī)范了比例連帶責(zé)任適用的案型，但該條款為參引性規(guī)范，將請求權(quán)依據(jù)指向《民法典》第1171條。比例連帶責(zé)任之所以能參照適用第1171條規(guī)范，其“大同”之處在于二者均為競合因果關(guān)系案型，就重疊的部分損害而言，數(shù)侵權(quán)人均貢獻(xiàn)了充足原因；“小異”之處在于第1171條規(guī)范的是數(shù)人均足以造成全部損害的情形，但二者在對法律評價(jià)有決定性意義的競合因果關(guān)系案型之上具有一致性。

在肯定比例連帶責(zé)任的獨(dú)立意義的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為，比例連帶責(zé)任形態(tài)作為競合因果關(guān)系案型的特殊情形，不應(yīng)適用于虛假陳述案件中會計(jì)師一般過失與發(fā)行人的責(zé)任形態(tài)。原因如下：

第一，比例連帶責(zé)任規(guī)范的行為與《民法典》第1171條應(yīng)適用的構(gòu)成要件具有一致性，其中最重要的是“每個(gè)行為人均足以構(gòu)成全部或重疊部分的損害”。而正如前文所述，會計(jì)師過失審計(jì)的責(zé)任實(shí)際上是發(fā)行人虛假陳述的“副產(chǎn)品”，會計(jì)師本身的行為不足以造成損害。

第二，比例連帶責(zé)任判定數(shù)行為人應(yīng)承擔(dān)重疊部分的損害是依靠因果關(guān)系的判斷。具體而言，其一，在損害重疊的部分存在條件公式失效的問題，應(yīng)在堅(jiān)持可能原因說的基礎(chǔ)上虛構(gòu)因果關(guān)系，因?yàn)樵诓糠謸p害重疊范圍內(nèi)無法判斷幾個(gè)行為中的每一個(gè)在現(xiàn)實(shí)中是否可以或者如何構(gòu)建因果關(guān)系。其二，在確定重疊部分損害范圍時(shí)，通過蓋然性標(biāo)準(zhǔn)與排除罕見的、遙遠(yuǎn)的與離奇的損害之雙重檢驗(yàn)確定相當(dāng)性的范圍。而在會計(jì)師與發(fā)行人的共同責(zé)任中，會計(jì)師對不確定的真正機(jī)會負(fù)責(zé)，與發(fā)行人的行為不存在因果關(guān)系的聯(lián)結(jié)。對于司法實(shí)踐中的難題，無法合理地確定“比例”。證券虛假陳述案件中的認(rèn)定“比例”不一且缺乏規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，如“華澤鈷鎳案”（一審）中法院裁決會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)60％連帶賠償責(zé)任；“中安科案”（二審）中法院裁決會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)15％連帶賠償責(zé)任。

第三，在存在多個(gè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的證券虛假陳述案件中，若使服務(wù)機(jī)構(gòu)與發(fā)行人承擔(dān)比例連帶責(zé)任，那么不同服務(wù)機(jī)構(gòu)，如會計(jì)師與評級機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系如何認(rèn)定？有學(xué)者認(rèn)為，會計(jì)師等服務(wù)機(jī)構(gòu)雖然與發(fā)行人承擔(dān)比例連帶責(zé)任，但是服務(wù)機(jī)構(gòu)之間是獨(dú)立的，因此，即使有服務(wù)機(jī)構(gòu)清償，亦不可依據(jù)連帶責(zé)任的規(guī)則處理其他服務(wù)機(jī)構(gòu)的賠償份額。［137］此亦與比例連帶責(zé)任的應(yīng)然適用案型有實(shí)質(zhì)不同，如在多個(gè)侵權(quán)人實(shí)施環(huán)境侵權(quán)案件中，部分行為人只能造成部分損害時(shí)，應(yīng)在各自的比例范圍內(nèi)對彼此的損害承擔(dān)責(zé)任，因?yàn)槠浔旧硪嘧阋栽斐稍摫壤秶鷥?nèi)的損害。當(dāng)然，本文亦贊同服務(wù)機(jī)構(gòu)僅應(yīng)對各自專業(yè)領(lǐng)域的義務(wù)范圍負(fù)責(zé)，不應(yīng)為其他服務(wù)機(jī)構(gòu)的義務(wù)范圍負(fù)責(zé)，這一矛盾也恰恰說明了在證券虛假陳述案件中適用比例連帶責(zé)任的悖反性。

2．補(bǔ)充責(zé)任的證立

補(bǔ)充責(zé)任是我國為解決安保義務(wù)人責(zé)任相關(guān)問題而創(chuàng)造的多數(shù)人侵權(quán)責(zé)任形態(tài)，自確立以來備存爭議，多有學(xué)者主張廢棄補(bǔ)充責(zé)任。但損害賠償法是特定文化時(shí)代中的倫理道德觀念、社會生活與經(jīng)濟(jì)關(guān)系的產(chǎn)物和反映。［138］既然補(bǔ)充責(zé)任已成制定法，解釋論的工作重心應(yīng)為規(guī)范其適用情形。關(guān)于補(bǔ)充責(zé)任的規(guī)范構(gòu)造多有論著，本文認(rèn)可補(bǔ)充責(zé)任，并將以下幾點(diǎn)作為論述基礎(chǔ)：其一，限縮《民法典》第1198條第2款的適用案型，僅當(dāng)安保義務(wù)人為一般過失且第三人為故意侵權(quán)時(shí)適用補(bǔ)充責(zé)任；［139］其二，補(bǔ)充責(zé)任方享有順位利益，只有在第三人下落不明、無法確認(rèn)或無力賠償時(shí)，始承擔(dān)責(zé)任；其三，補(bǔ)充責(zé)任方承擔(dān)的相當(dāng)責(zé)任并非對應(yīng)第三人未承擔(dān)的全部責(zé)任范圍，而僅是與違反安保義務(wù)程度相應(yīng)的責(zé)任范圍。［140］

從法律政策角度出發(fā)，令安保義務(wù)人承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任是為了避免對我國目前社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段中的經(jīng)營者施以過重的安保義務(wù)，暗合鼓勵發(fā)展商事經(jīng)營和社會活動的精神。［141］會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展同樣需要相對寬松的政策環(huán)境，德國法對于會計(jì)師的責(zé)任承擔(dān)始終呈現(xiàn)嚴(yán)格態(tài)度，認(rèn)為如果在一般過失情況下對會計(jì)師施以較重的責(zé)任，會導(dǎo)致無限擴(kuò)大的責(zé)任負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)階段，我國會計(jì)師行業(yè)仍處于起步階段，會計(jì)師事務(wù)所資力有限，且職業(yè)保險(xiǎn)制度尚未全面推行。補(bǔ)充責(zé)任更有助于實(shí)現(xiàn)會計(jì)師與投資者利益的相對平衡，符合我國會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展需求。

從法理基礎(chǔ)角度出發(fā)，會計(jì)師一般過失時(shí)應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任的原因如下：第一，會計(jì)師與安保義務(wù)人均對具有特定關(guān)系的人負(fù)有防范具體危險(xiǎn)的義務(wù)，因其本身是危險(xiǎn)源控制者。［142］第二，會計(jì)師與安保義務(wù)人均對真正的機(jī)會喪失承擔(dān)責(zé)任。安保義務(wù)領(lǐng)域的機(jī)會喪失屬于真正的機(jī)會喪失，法律為安保人設(shè)定義務(wù)意味著法律認(rèn)可此種義務(wù)履行具有避免損害發(fā)生的可能性，但同時(shí)，受害人能否避免遭受第三人侵害是不確定的。［143］

從制度功能角度出發(fā)，補(bǔ)充責(zé)任相較比例連帶責(zé)任的優(yōu)勢在于：第一，補(bǔ)充責(zé)任方享有順位利益，而比例連帶責(zé)任的外部構(gòu)造要求會計(jì)師在該部分范圍內(nèi)承擔(dān)連帶責(zé)任，即喪失以先訴抗辯為內(nèi)核的順位利益。在我國目前證券法與破產(chǎn)法發(fā)展不同步的現(xiàn)實(shí)下，實(shí)踐中常出現(xiàn)上市公司破產(chǎn)后大量應(yīng)收賬款未被收取、實(shí)際控制人脫債等問題，最終導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)承壓的不合理局面。［144］故會計(jì)師應(yīng)享有順位利益，促進(jìn)行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。第二，若采比例連帶責(zé)任，在承擔(dān)連帶責(zé)任的損害部分，會計(jì)師與發(fā)行人進(jìn)行內(nèi)部責(zé)任分擔(dān)，意味著單向追償權(quán)的失效。雖然補(bǔ)充責(zé)任人的追償權(quán)問題多受質(zhì)疑，甚至為一個(gè)兩難選擇。［145］從損害預(yù)防的角度看，一項(xiàng)損害應(yīng)由何人承擔(dān)，主要考慮的不是誰能預(yù)見該損害，而是誰能更好地避免損害的發(fā)生。在判斷誰能夠更好地避免損害發(fā)生時(shí)，主要考慮的是預(yù)防措施的成本與收益的關(guān)系。［146］由此，當(dāng)發(fā)行人惡意作出虛假陳述行為時(shí)，要求會計(jì)師來預(yù)防損害并不經(jīng)濟(jì)，且證券發(fā)行中最大的利得者為發(fā)行人，加大對發(fā)行人的處罰力度才能提高其實(shí)施侵權(quán)行為的成本，從而更有效地預(yù)防損害。正如有學(xué)者倡導(dǎo)，在證券虛假陳述侵權(quán)案件中要強(qiáng)化“追首惡”與精準(zhǔn)打擊，從而科學(xué)配置法律責(zé)任。［147］從替代懲處機(jī)制角度看，當(dāng)會計(jì)師在證券虛假陳述案件中有過失行為時(shí)，不僅會受到諸如注冊會計(jì)師協(xié)會、證券監(jiān)管部門的處罰，且自身聲譽(yù)受損，此種與民事責(zé)任并行的替代預(yù)防機(jī)制對于敦促證券服務(wù)機(jī)構(gòu)勤勉盡職更有實(shí)效。故補(bǔ)充責(zé)任的單向追償權(quán)問題在此類案件中并不值得詬病。

在規(guī)范適用方面，2020年修正的《最高人民法院關(guān)于審理涉及公證活動相關(guān)民事案件的若干規(guī)定》第5條規(guī)定，當(dāng)事人提供虛假證明材料申請公證致使公證書錯誤造成他人損失的，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。公證機(jī)構(gòu)依法盡到審查、核實(shí)義務(wù)的，不承擔(dān)賠償責(zé)任；未依法盡到審查、核實(shí)義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與其過錯相應(yīng)的補(bǔ)充賠償責(zé)任。根據(jù)同類事件做相同處理的要求，當(dāng)事人提供虛假證明材料導(dǎo)致中介機(jī)構(gòu)出具材料有誤的，中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)方式應(yīng)做相同處理。

五、結(jié)語

會計(jì)師在證券市場中憑借自身的客觀性和中立性為投資者提供信息，彌補(bǔ)投資者信息不對稱的缺陷，同時(shí)避免投資者通過多種替代渠道獲取信息而導(dǎo)致社會整體資源損失，當(dāng)其過失審計(jì)時(shí)應(yīng)對投資者的合理信賴落空承擔(dān)責(zé)任。重大過失與一般過失為不確定概念，分別以審計(jì)準(zhǔn)則與勤勉盡職為主要判斷依據(jù)，為司法實(shí)務(wù)提供相對明確的指引，避免過度加重會計(jì)師責(zé)任。會計(jì)師在重大過失時(shí)承擔(dān)連帶責(zé)任，是以單獨(dú)侵權(quán)責(zé)任視角分析會計(jì)師事務(wù)所與發(fā)行人各自的侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件，同時(shí)遵循完全賠償原則與禁止得利原則而產(chǎn)生的必然結(jié)論。會計(jì)師一般過失時(shí)的責(zé)任不應(yīng)擴(kuò)大，此時(shí)會計(jì)師僅對一種不確定的真正機(jī)會負(fù)責(zé)，與第三人故意侵權(quán)時(shí)的安保義務(wù)人一般過失責(zé)任類似，其承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任更契合法律政策、法理基礎(chǔ)以及制度功能。會計(jì)師的雇傭單位（或用人單位）即會計(jì)師事務(wù)所作為證券市場中重要的服務(wù)機(jī)構(gòu)之一，在虛假陳述案件中厘清其過失責(zé)任對于其他服務(wù)機(jī)構(gòu)具有示范作用。

【Abstract】The jurisprudential basis for tort liability in cases of negligent auditing by accountants in securities misrepresentation cases should shift from the failure of the gatekeeper function to liability for the failure of reasonable reliance by investors. The accountants’ gross negligence judgment is mainly based on auditing standards， and the foundation of joint and several liability with issuers is not concert of action， assistance or tort liability without intentional contact， but based on the jurisprudence that “all people should be fully responsible for the damage， and joint and several liability is the inevitable choice in line with the principle of complete compensation and that of prohibition of unjust enrichment”. The ordinary negligence of the accountant is judged above the requirements of the auditing standards， and the value judgment is made based on the principle of good faith and diligence， and the scope of the damage undertaken by the accountant is the equivalence of “l(fā)oss of genuine opportunity due to failure to conduct prudent operational activities”. Article 3（3） of the Judicial Interpretation of Environmental Torts regulates proportional joint and several liability， but its essence is a special form of competitive causation under Article 1171 of the Civil Code， which should not be applied to the liability of the accountant with the issuer in case of ordinary negligence. The liability of accountants for real opportunities is equivalent to the liability for loss of opportunity in case of ordinary negligence of security duty holders for failure to control the source of danger， and the legal policy choice and institutional function of accessory liability are beneficial to the development of the accountancy profession and the balance of interests of accountants and investors.

【Keywords】securities misrepresentation; accountant; negligent audit; tort liability