房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算審核要點(diǎn)分析

土地增值稅作為房地產(chǎn)行業(yè)的獨(dú)有稅種，具有稅額占比大、清算規(guī)則復(fù)雜等特點(diǎn)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都將土地增值稅管理作為財(cái)務(wù)工作的重中之重。土地增值稅作為重點(diǎn)稅種，受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的相當(dāng)重視，土地增值稅清算相關(guān)規(guī)定在不斷地出臺和更新，財(cái)稅工作者及時(shí)全面了解相關(guān)政策規(guī)定，才能合理把控各環(huán)節(jié)納稅風(fēng)險(xiǎn)，增加籌劃空間。筆者結(jié)合土地增值稅清算的有關(guān)規(guī)定以及在清算實(shí)務(wù)中經(jīng)常遇到的一些疑難問題，重點(diǎn)分析房地產(chǎn)銷售收入和扣除項(xiàng)目在實(shí)際操作中需要把控的要點(diǎn)。

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算范圍一般是包括房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的納稅人和整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的納稅人。可清算范圍包括已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

根據(jù)土地增值稅的計(jì)算公式：土地增值稅=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)；其中：增值額=房地產(chǎn)銷售收入-扣除項(xiàng)目金額。因此，土地增值稅清算應(yīng)從“房地產(chǎn)銷售收入”和“扣除項(xiàng)目”兩個(gè)方面進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。

房地產(chǎn)銷售收入方面

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要做好收入的分類，區(qū)分好普通住宅和非普通住宅，因?yàn)槠胀ㄗ≌鲋德什怀^20%時(shí)免征土地增值稅。土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。同時(shí)，在收入方面還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)問題：

土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅

營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。為簡化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在營改增后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)，按以下方法確定相關(guān)收入：土地增值稅應(yīng)稅收入=營改增前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入+營改增后轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入。

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取其他經(jīng)濟(jì)利益確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入

納稅人因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他經(jīng)濟(jì)收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。因房地產(chǎn)購買方違約，導(dǎo)致房地產(chǎn)未能轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓方收取的該項(xiàng)違約金不作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，不確認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

另外，“有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”前提是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，即房地產(chǎn)交易完成。如果房地產(chǎn)交易未發(fā)生或者未完成（被撤銷），即使納稅人取得了經(jīng)濟(jì)利益，也應(yīng)當(dāng)屬于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，不應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入。

房地產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移則視同銷售確認(rèn)收入

企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。其收入按下列方法和順序確認(rèn)：按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。

用建造本項(xiàng)目的房地產(chǎn)安置回遷戶視同銷售確認(rèn)收入

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

銷售精裝修房包括可移動資產(chǎn)取得的收入

不計(jì)入應(yīng)稅收入房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售精裝修房時(shí)，如其銷售收入包括銷售家用電器、家具等取得的收入，應(yīng)以總銷售收入減去銷售家用電器、家具等取得的收入作為房地產(chǎn)銷售收入計(jì)算土地增值稅。其中銷售家用電器、家具等取得的收入按照購置時(shí)的含稅銷售額計(jì)算。

扣除項(xiàng)目方面

土地增值稅清算計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本（以下簡稱“房地產(chǎn)開發(fā)成本”）、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡稱“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”）、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、加計(jì)扣除。取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。除此之外，扣除項(xiàng)目還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下問題：

取得土地使用權(quán)所支付的金額

取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。

（1）土地成本分?jǐn)?。土地成本是指取得土地使用?quán)所支付的金額。土地成本僅在能夠辦理權(quán)屬登記手續(xù)的建筑物及其附著物之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ诓煌逅銌挝换蛲磺逅銌挝徊煌愋头慨a(chǎn)之間分?jǐn)偼恋爻杀緯r(shí)，可直接歸集的，應(yīng)直接計(jì)入該清算單位或該類型房產(chǎn)的土地成本；不能直接歸集的，可按建筑面積法計(jì)算分?jǐn)偅部砂炊悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他合理方法計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

（2）政府減免或返還的地價(jià)款。取得土地使用權(quán)所支付的費(fèi)用，不包括政府以各種形式減免或者返還的金額。在計(jì)算土地增值稅時(shí)，取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款，應(yīng)以納稅人實(shí)際支付土地出讓金減去因受讓該宗土地時(shí)政府以各種形式支付給納稅人的經(jīng)濟(jì)利益。

（3）土地閑置費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。

（4）契稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

（5）契稅滯納金。對于企業(yè)因違約而承受的處罰性開支，如契稅滯納金等，不屬于按稅法規(guī)定正常開支的成本費(fèi)用和國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納稅金的范疇，不能作為扣除的項(xiàng)目金額。因此，在計(jì)征土地增值稅時(shí)不能作為正常的成本費(fèi)用支出予以扣除。

房地產(chǎn)開發(fā)成本

房地產(chǎn)開發(fā)成本是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，具體包括：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)成本為重點(diǎn)扣除項(xiàng)目，需著重關(guān)注不同類目開發(fā)成本的扣除條件。以下主要從土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用四個(gè)方面進(jìn)行重點(diǎn)分析。

（1）土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)

土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。

（2）建筑安裝工程費(fèi)

建筑安裝工程費(fèi)，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)。

①質(zhì)量保證金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。

②裝修費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，對以建筑物或構(gòu)筑物為載體，移動后會引起性質(zhì)、形狀改變或者功能受損的裝修支出，可作為開發(fā)成本予以扣除。對可移動的物品（如可移動的家用電器、家具、日用品、裝飾用品等），不計(jì)收入也不允許扣除相關(guān)成本費(fèi)用。

③預(yù)提費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

公共配套設(shè)施費(fèi)

公共配套設(shè)施費(fèi)，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：a.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；b.建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；c.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

其他需要注意的事項(xiàng)

普通住房標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定

國家對普通住房標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定，也有相應(yīng)的規(guī)定。享受“普通住房標(biāo)準(zhǔn)”優(yōu)惠政策的住房原則上應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實(shí)際成交價(jià)格低于同級別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實(shí)際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)。允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。

土地增值稅的核定征收

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負(fù)情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅：（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（2）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（3）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的；（4）符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的；（5）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。

清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理

在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積

土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問題

納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

清算完成后退房款的土地增值稅處理

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目或分期項(xiàng)目清算后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)退還屬于辦理清算手續(xù)前收取的房款，計(jì)算應(yīng)抵退土地增值稅問題：如果退還屬于辦理清算手續(xù)前收取的房款，不調(diào)減清算總建筑面積的，應(yīng)根據(jù)所對應(yīng)的房地產(chǎn)類型調(diào)減土地增值稅計(jì)稅收入，計(jì)算和抵退多繳的土地增值稅；如果退還屬于辦理清算手續(xù)前收取的房款，調(diào)減清算總建筑面積的，應(yīng)根據(jù)所對應(yīng)的房地產(chǎn)類型分別調(diào)減土地增值稅計(jì)稅收入和按單位建筑面積成本費(fèi)用計(jì)算的扣除項(xiàng)目金額，計(jì)算和抵退多繳的土地增值稅。

（作者單位：徐州市新盛投資控股集團(tuán)有限公司）