新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的思考

陸亭亭

[摘 要]在宏觀金融調(diào)控政策的約束下，房地產(chǎn)行業(yè)逐漸進(jìn)入“冷靜期”，房地產(chǎn)企業(yè)面臨更加復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境，這對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作提出了更高的要求。文章簡(jiǎn)要闡述了房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特征，從收入確認(rèn)與計(jì)量等方面討論了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算工作的影響，并針對(duì)會(huì)計(jì)核算工作中存在的會(huì)計(jì)科目設(shè)置與運(yùn)用有待規(guī)范等問題，提出了規(guī)范會(huì)計(jì)科目設(shè)置等應(yīng)對(duì)策略，旨在為房地產(chǎn)企業(yè)提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量提供借鑒。

[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；房地產(chǎn)企業(yè)；會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：F272 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-1722（2023）24-0043-03

房地產(chǎn)企業(yè)以房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，其經(jīng)營(yíng)具有資金投入量大、項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)高、賬款回收慢等特點(diǎn)。面對(duì)新的發(fā)展形勢(shì)，企業(yè)應(yīng)以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為指引提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，夯實(shí)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

一、房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特征

房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算主要是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過程形成的收入、成本、存貨、預(yù)收賬款、長(zhǎng)短期借款、稅務(wù)、投資性房地產(chǎn)等進(jìn)行核算，涉及項(xiàng)目開發(fā)的各個(gè)階段。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大與業(yè)務(wù)體量的增長(zhǎng)，其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目數(shù)量日益增多。由于開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，其會(huì)計(jì)核算工作量大且難度不小，這就要求企業(yè)合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目，明確具體的核算對(duì)象[1]。

通常而言，房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)需要較長(zhǎng)的時(shí)間，外部宏觀金融經(jīng)濟(jì)政策變動(dòng)與市場(chǎng)需求變化都會(huì)對(duì)其開發(fā)進(jìn)程與房?jī)r(jià)產(chǎn)生重大影響，影響企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中更應(yīng)關(guān)注外部環(huán)境，而不是一味地遵守既定的規(guī)則與制度。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

（一）收入確認(rèn)與計(jì)量方面

收入確認(rèn)與計(jì)量是房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，其是否準(zhǔn)確直接關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。與舊準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）統(tǒng)一了收入確認(rèn)模型，提出“五步法”，將合同作為收入確認(rèn)的核心，規(guī)定運(yùn)用時(shí)點(diǎn)法、時(shí)段法進(jìn)行實(shí)踐，同時(shí)新增合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等會(huì)計(jì)科目。

對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，新收入準(zhǔn)則擴(kuò)大了其收入披露的范圍，強(qiáng)化了收入確認(rèn)與計(jì)量的準(zhǔn)確性，能夠指引企業(yè)客觀反映項(xiàng)目成本。新收入準(zhǔn)則要求下，成本費(fèi)用資產(chǎn)化成為可能，如業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)可作為合同成本進(jìn)行資本化處理，有利于降低企業(yè)稅費(fèi)，增加當(dāng)期凈利潤(rùn)數(shù)額[2]。

（二）合同項(xiàng)目處理方面

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，如果一份合同包含多類型業(yè)務(wù)，則需分開處理、分類計(jì)量，如實(shí)在難以區(qū)分，則歸于一類，這并不利于企業(yè)獲得高質(zhì)量的核算結(jié)果。新收入準(zhǔn)則將合同作為收入確認(rèn)的核心，新增“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”等項(xiàng)目，在合同項(xiàng)目處理中，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定要求，房地產(chǎn)企業(yè)需要按照合同履約義務(wù)作出相應(yīng)的判斷，按單項(xiàng)履約義務(wù)分配合同金額。合同資產(chǎn)并不等同于應(yīng)收賬款，合同執(zhí)行決定其收款權(quán)力。合同負(fù)債與預(yù)收賬款類似，具體實(shí)踐中，應(yīng)對(duì)可歸入合同負(fù)債科目的部分預(yù)收賬款款項(xiàng)進(jìn)行分析。房地產(chǎn)項(xiàng)目通常采取預(yù)售制，也就是說，項(xiàng)目開始前企業(yè)已獲得部分或全部的銷售款，如果客戶支付金額比當(dāng)前累計(jì)合同收入高，則高出的部分計(jì)入合同資產(chǎn)列報(bào)，反之則計(jì)入合同負(fù)債。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)告編制方面

財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成，提出了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的幾點(diǎn)基本要求與特殊要求，在后續(xù)修訂中將綜合收益相關(guān)內(nèi)容補(bǔ)充納入準(zhǔn)則正文。房地產(chǎn)企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，除了按新收入準(zhǔn)則新增“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”項(xiàng)目，按賬面價(jià)值填列財(cái)務(wù)報(bào)表之外，有必要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值，優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容，并列報(bào)綜合收益，細(xì)化其他綜合收益項(xiàng)目。

（四）會(huì)計(jì)處理方面

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理提出了新規(guī)定、新要求。以應(yīng)收賬款為例，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)收賬款歸于企業(yè)金融資產(chǎn)，企業(yè)需要按照金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則核算應(yīng)收賬款，并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)收賬款是指按照商品房銷售合同約定企業(yè)有權(quán)向客戶收取的款項(xiàng)，具體包括房款、代墊客戶按揭款、轉(zhuǎn)結(jié)房款收入等。其中，房款是指應(yīng)收取而未收取的房款，區(qū)別于按新收入準(zhǔn)則確認(rèn)的合格收款權(quán)。

具體的會(huì)計(jì)處理中，當(dāng)合同資產(chǎn)（合格收款權(quán)）已轉(zhuǎn)換為向客戶收取款項(xiàng)的實(shí)際權(quán)利時(shí)，將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款核算。對(duì)單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行單獨(dú)減值測(cè)試，確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，單項(xiàng)非金額重大的應(yīng)收賬款按原本的賬齡分析法計(jì)提。

三、房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的問題

（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置與運(yùn)用有待規(guī)范

會(huì)計(jì)科目設(shè)置與運(yùn)用是企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的重要組成部分，為提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)做好會(huì)計(jì)科目設(shè)置與運(yùn)用工作。目前，相當(dāng)一部分企業(yè)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置與運(yùn)用還有待規(guī)范。設(shè)置方面，或設(shè)置過于籠統(tǒng)，有較大可能造成賬目管理混亂的情況，不便于企業(yè)把握實(shí)際的資金流動(dòng)信息；或過于復(fù)雜化、零散化，從而增加工作量，降低核算結(jié)果的準(zhǔn)確性[3]。運(yùn)用方面，會(huì)計(jì)科目混用問題較為突出，甚至還會(huì)引發(fā)重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）數(shù)據(jù)治理體系不健全

數(shù)字化發(fā)展背景下，房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作圍繞數(shù)據(jù)展開，這就要求企業(yè)加強(qiáng)數(shù)據(jù)治理體系建設(shè)。然而，數(shù)據(jù)治理體系不健全的問題存在于多個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)中，具體表現(xiàn)在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)收集與利用方面。不少企業(yè)順應(yīng)數(shù)字化的發(fā)展趨勢(shì)加強(qiáng)了對(duì)數(shù)字化、智能化軟件系統(tǒng)的應(yīng)用，在很大程度上提高了會(huì)計(jì)核算工作的快捷性與準(zhǔn)確性，但由于系統(tǒng)功能單一，加之系統(tǒng)集成度不高，各系統(tǒng)間仍存在“系統(tǒng)壁壘”，造成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的收集與利用仍然依賴于人工操作；而人工操作難免會(huì)出現(xiàn)失誤，容易出現(xiàn)數(shù)據(jù)失真的情況[4]。

（三）會(huì)計(jì)核算監(jiān)督與評(píng)價(jià)不到位

實(shí)施會(huì)計(jì)核算監(jiān)督與評(píng)價(jià)有利于規(guī)范會(huì)計(jì)人員的行為，對(duì)企業(yè)防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有重要作用。但實(shí)際上，多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算監(jiān)督與評(píng)價(jià)不到位。比如，內(nèi)部審計(jì)部門建設(shè)不足，審計(jì)監(jiān)督力量薄弱，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)難以在會(huì)計(jì)核算中發(fā)揮作用；缺少對(duì)會(huì)計(jì)核算制度建設(shè)與執(zhí)行有效性的評(píng)價(jià)，直接將會(huì)計(jì)核算作為對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的監(jiān)督，為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展埋下了風(fēng)險(xiǎn)隱患。

（四）人員綜合素質(zhì)與專業(yè)能力有待提升

房地產(chǎn)、會(huì)計(jì)等行業(yè)的政策法規(guī)不斷更新，為保障會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，企業(yè)需要培養(yǎng)組建高素質(zhì)、專業(yè)化的會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)?，F(xiàn)實(shí)情況是，大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)與專業(yè)能力都有待提升。

一方面，會(huì)計(jì)人員缺乏對(duì)政策法規(guī)的透徹理解，未能充分把握新時(shí)期會(huì)計(jì)核算的新規(guī)定、新要求，經(jīng)常出現(xiàn)工作失誤，影響會(huì)計(jì)核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

另一方面，企業(yè)尚未形成完善的人才培養(yǎng)體系，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)人員的針對(duì)性培養(yǎng)，會(huì)計(jì)人員缺少自我學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)的機(jī)會(huì)和平臺(tái)，難以適應(yīng)新時(shí)期的會(huì)計(jì)核算工作。

（五）合同簽訂審核與管理不足

縱觀房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展，合同簽訂審核與管理不足是降低企業(yè)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量、引發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因之一。某地法院于2023年3月發(fā)布《商品房買賣合同糾紛審判白皮書（2019年—2022年）》，其數(shù)據(jù)顯示，截至2022年12月31日，共受理涉房屋買賣合同糾紛4530件，收案數(shù)量呈現(xiàn)逐年增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。審理中發(fā)現(xiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)為增加合同簽訂量，擴(kuò)大銷售，往往存在“虛假宣傳”或隱瞞房屋質(zhì)量瑕疵的情形；對(duì)于逾期交房的問題，盡管在合同中對(duì)逾期交房違約金作出約定，但并未說明具體的違約金計(jì)算方式，仍存在違約金約定標(biāo)準(zhǔn)過低或約定不明的情況。這就對(duì)合同資產(chǎn)、合同負(fù)債的確認(rèn)產(chǎn)生了嚴(yán)重影響。當(dāng)合同資產(chǎn)、合同負(fù)債無法確認(rèn)時(shí)，企業(yè)就難以獲得準(zhǔn)確的收入核算結(jié)果，甚至?xí)绊懙狡髽I(yè)稅負(fù)。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算問題的應(yīng)對(duì)策略

（一）規(guī)范會(huì)計(jì)科目設(shè)置與運(yùn)用

為滿足新時(shí)期企業(yè)的會(huì)計(jì)核算需要，應(yīng)以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為指引規(guī)范會(huì)計(jì)科目設(shè)置與運(yùn)用。會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面，可設(shè)置開發(fā)成本、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、開發(fā)產(chǎn)品、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等一級(jí)科目，在不同的一級(jí)科目下設(shè)相應(yīng)的二級(jí)科目及明細(xì)科目。會(huì)計(jì)科目運(yùn)用方面，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)科目分類及編號(hào)對(duì)企業(yè)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，通過定期審查會(huì)計(jì)憑證及相關(guān)資料，避免會(huì)計(jì)科目混用，在不影響會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的前提下增設(shè)或減少明細(xì)科目。

（二）健全數(shù)據(jù)治理體系

聚焦原始數(shù)據(jù)收集困難、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)難以確認(rèn)、數(shù)據(jù)安全難以保障等痛點(diǎn)問題，健全數(shù)據(jù)治理體系，以促進(jìn)數(shù)據(jù)要素的流通與利用，為會(huì)計(jì)核算提供有力的數(shù)據(jù)支撐。參照行業(yè)領(lǐng)先企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)有必要從經(jīng)營(yíng)涉及的資源出發(fā)，將組織、資本、客戶、供應(yīng)商、資產(chǎn)等作為數(shù)據(jù)治理的關(guān)鍵要素，促進(jìn)資產(chǎn)與資本的相互轉(zhuǎn)化，并以數(shù)據(jù)資產(chǎn)為核心，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)完善企業(yè)資產(chǎn)地圖，形成企業(yè)獨(dú)有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理與分析平臺(tái)；同時(shí)堅(jiān)持業(yè)務(wù)與技術(shù)統(tǒng)籌，統(tǒng)一業(yè)務(wù)流程與數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，逐步實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)項(xiàng)目從立項(xiàng)、交付到運(yùn)營(yíng)的全過程動(dòng)態(tài)管理，真正做到銷售數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)可見、供銷存數(shù)據(jù)拉通。必要時(shí)，成立專門的歸口管理部門或工作小組，承擔(dān)主要的數(shù)據(jù)治理職責(zé)。

（三）完善會(huì)計(jì)核算監(jiān)督與評(píng)價(jià)機(jī)制

以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為參考，結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定要求完善會(huì)計(jì)核算監(jiān)督與評(píng)價(jià)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效防范與控制。監(jiān)督方面，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門建設(shè)，充實(shí)審計(jì)監(jiān)督力量，并打造由審計(jì)、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等多主體構(gòu)成的內(nèi)部監(jiān)督防線。由業(yè)務(wù)部門作為第一道防線，在房地產(chǎn)業(yè)務(wù)運(yùn)作中控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，向財(cái)務(wù)提供及時(shí)、準(zhǔn)確的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息，并反饋當(dāng)前業(yè)務(wù)中的財(cái)務(wù)問題。由財(cái)務(wù)部門、內(nèi)部控制組織及風(fēng)險(xiǎn)管理部門作為第二道防線，其中財(cái)務(wù)部門對(duì)業(yè)務(wù)部門提供的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行準(zhǔn)確性、完整性判斷，并開展相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算工作，內(nèi)部控制組織、風(fēng)險(xiǎn)管理部門動(dòng)態(tài)監(jiān)督會(huì)計(jì)核算過程。由審計(jì)部門作為第三道防線，聚焦會(huì)計(jì)核算中的關(guān)鍵流程環(huán)節(jié)與重點(diǎn)領(lǐng)域?qū)嵤ｍ?xiàng)監(jiān)督。評(píng)價(jià)方面，從企業(yè)整體和項(xiàng)目的角度入手，全面評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)核算制度建設(shè)與執(zhí)行的有效性、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用效果等，發(fā)現(xiàn)核算管理中的缺陷與不足，做好相應(yīng)的整改工作。對(duì)于地方有關(guān)部門審查出來的問題，及時(shí)公示其整改進(jìn)度信息。

（四）持續(xù)推進(jìn)人才培養(yǎng)工作落實(shí)

通過頂層設(shè)計(jì)、部門聯(lián)動(dòng)、因材施教、學(xué)用結(jié)合等措施持續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)工作落實(shí)，切實(shí)提升會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)與專業(yè)能力。在此過程中，借鑒行業(yè)領(lǐng)先企業(yè)的人才培養(yǎng)機(jī)制，結(jié)合行業(yè)特性、企業(yè)實(shí)際研究制訂適用于企業(yè)的人才培養(yǎng)實(shí)施方案，將培養(yǎng)高素質(zhì)、專業(yè)化的會(huì)計(jì)人才作為重點(diǎn)，統(tǒng)籌推進(jìn)各類會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)，并成立由企業(yè)多部門共同參與的考核小組，嚴(yán)格考核會(huì)計(jì)人員思想動(dòng)態(tài)、崗位責(zé)任落實(shí)情況、個(gè)人成長(zhǎng)情況等，將資源向高端人才、骨干人才傾斜，從而形成正向激勵(lì)。同時(shí)，采取遠(yuǎn)程教育、案例實(shí)訓(xùn)、專題研討、綜合考試等多種形式組織會(huì)計(jì)人員深入學(xué)習(xí)相關(guān)政策法規(guī)與企業(yè)制度，培養(yǎng)其戰(zhàn)略思維與大局觀念，通過開展座談會(huì)、分析討論等方式促進(jìn)各會(huì)計(jì)人員間的業(yè)務(wù)交流。

（五）強(qiáng)化合同簽訂審核與管理

第一，按照房地產(chǎn)項(xiàng)目類型、項(xiàng)目質(zhì)量、建設(shè)情況、管理情況等合理制定履約合同，嚴(yán)控合同簽訂的各個(gè)流程環(huán)節(jié)，細(xì)化合同條款，明確合同各方權(quán)益。

第二，由企業(yè)項(xiàng)目部、財(cái)務(wù)部、法務(wù)部等共同審核與復(fù)核合同條款，確認(rèn)合同要素與合同條款的完整性、合理性，就其中不清晰的內(nèi)容與合同其他方商議，達(dá)成一致后修正合同條款，防止出現(xiàn)合同風(fēng)險(xiǎn)。

第三，充分關(guān)注政策、經(jīng)濟(jì)、金融、市場(chǎng)等外部環(huán)境變化，經(jīng)過必要的預(yù)測(cè)分析程序確定交易價(jià)格，明確收入時(shí)點(diǎn)與收入進(jìn)度，確保收入的有效確認(rèn)與科學(xué)計(jì)量。

五、結(jié)語(yǔ)

房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算具有特殊性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施對(duì)其核算中的收入確認(rèn)與計(jì)量等方面產(chǎn)生了重大影響。面對(duì)當(dāng)前存在的諸多會(huì)計(jì)核算問題，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)立足實(shí)際，圍繞新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會(huì)計(jì)科目設(shè)置與運(yùn)用，緊抓數(shù)字化發(fā)展機(jī)遇，健全數(shù)據(jù)治理體系，站在內(nèi)部控制視角完善會(huì)計(jì)核算監(jiān)督與評(píng)價(jià)機(jī)制，著重強(qiáng)調(diào)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用效果的評(píng)價(jià)，持續(xù)推進(jìn)人才培養(yǎng)工作落實(shí)，強(qiáng)化合同簽訂審核與管理，形成與企業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算管理體系。

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