新舊租賃準(zhǔn)則下售后回租業(yè)務(wù)的財稅處理

摘 要：售后回租屬于一種融資租賃行為，有著現(xiàn)金流穩(wěn)定、風(fēng)險分散等特點，很適合開展資產(chǎn)證券化，因此目前各地很多證券公司均紛紛拓展了售后回租業(yè)務(wù)。但售后回租的財稅處理工作存在一定難度，一方面是因為新租賃準(zhǔn)則對售后回租業(yè)務(wù)的財稅處理有了更加系統(tǒng)的規(guī)定，另一方面是售后回租業(yè)務(wù)和新會計準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)、公允價值以及金融工具等方面存在著錯綜交織的聯(lián)系，加上稅制改革的不斷變化，使得售后回租業(yè)務(wù)的財稅處理操作起來更加復(fù)雜?；诖?，本文首先分別探討了新舊租賃準(zhǔn)則框架下的售后回租業(yè)務(wù)的財會處理，希望能為相關(guān)領(lǐng)域工作者提供一定參考。

關(guān)鍵詞：新舊租賃準(zhǔn)則；售后回租；融資租賃；財稅處理

目前我國金融市場中已先后發(fā)行了數(shù)十種融資租賃資產(chǎn)證券化產(chǎn)品，涉及多個行業(yè)，市場前景廣闊。但售后回租的財稅處理存在一定難度，特別是在新租賃準(zhǔn)則出臺，以及新稅制改革后，使得財稅處理工作更加復(fù)雜，故本文就以售后回租業(yè)務(wù)的財稅處理作為核心，著重論述了在新租賃準(zhǔn)則、新稅制框架下如何有效開展財稅處理工作，具體如下。

一、新準(zhǔn)則下的售后回租財會處理

2018年，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡作新租賃準(zhǔn)則）在經(jīng)過多次調(diào)整后正式出臺，并于2021年1月全面實施，意味著2021年以后租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理必須按照新準(zhǔn)則進(jìn)行，這次調(diào)整和舊租賃準(zhǔn)則有了很大的區(qū)別。以往經(jīng)營租賃資產(chǎn)不被歸入到資產(chǎn)負(fù)債表中，只需把租賃費直接歸入到利潤表中。而在新租賃準(zhǔn)則下，則需要將其歸入于資產(chǎn)負(fù)債表中，對于經(jīng)營租賃、融資租賃的區(qū)分要求不嚴(yán)，而是統(tǒng)一為融資租賃。除此之外，在財會處理實務(wù)操作中也有著明顯的差異。

（一）舊租賃準(zhǔn)則下的售后回租業(yè)務(wù)財會處理

在舊租賃準(zhǔn)則框架下也允許將售后回租認(rèn)定成經(jīng)營租賃，如果定為經(jīng)營租賃，需要對售價、資產(chǎn)賬面價值等差額進(jìn)行遞延處理，并且在租賃期之中根據(jù)和確認(rèn)的租賃費一致的方式來分?jǐn)?，以調(diào)整租賃費用。在實際操作中，這種售后回租可以按照實現(xiàn)公允價值來處理，那么對于這種情況一般都是將售價、資產(chǎn)賬面差額等，統(tǒng)一歸納至當(dāng)期損益范疇內(nèi)。對于被劃分為經(jīng)營租賃形式的售后回租，實際上就是被視作一次銷售交易，借記“銀行存款”，貸記“固定資產(chǎn)清理”，并將差額記入到資產(chǎn)處置損益之中。綜上，在實際處理時，具體可以分成以下幾種情況：

（1）如果是資產(chǎn)售價＞公允價值（市場租金價格）＞資產(chǎn)賬面的情況，應(yīng)在收益處理時，按照售價、公允價值差額情況，逐步歸納至遞延收益內(nèi)，并在未來確認(rèn)租賃費用階段做分?jǐn)傉{(diào)。那么在會計賬目處理時，需要在“資產(chǎn)處置損益”中納入公允價值和資產(chǎn)賬面差額，“銀行存款”在出售階段完成借記處理。貸記入“固定資產(chǎn)清理”，針對超出公允價值的部分，應(yīng)統(tǒng)一記錄至“遞延收益”中，并將二者的具體差額劃分至“資產(chǎn)處置損益”。在確認(rèn)租回后的租賃費時，應(yīng)按照“遞延收益”借記，“生產(chǎn)成本”以及“管理費用”貸記等方式，記錄到會計科目之中。

（2）如果是公允價值＞資產(chǎn)售價＞資產(chǎn)賬面的情況，資產(chǎn)售價不足公允價值的部分，如果是用低于市場價的未來預(yù)期租賃費用來補償，則記入到“遞延收益”之中，并在未來的租賃費確認(rèn)階段進(jìn)行分?jǐn)傉{(diào)整；公允價值、資產(chǎn)價值差額應(yīng)在“資產(chǎn)處置損益”科目中記錄，若在出售環(huán)節(jié)被借記為“銀行存款”，則需對資產(chǎn)售價低于公允價值的差額部分，統(tǒng)一歸納至“遞延收益”，貸記到“固定資產(chǎn)清理”的科目，并在“資產(chǎn)處置損益”科目中記錄公允價值超過資產(chǎn)賬面的部分。在回租時進(jìn)行租賃費的確認(rèn)時，要借記入“生產(chǎn)成本”、“管理費用”中，貸記入“遞延收益”中。當(dāng)公允價值高于售價時，不得按照市場價格，對超出部分的租賃費用辦理補償，而是記錄在資產(chǎn)處置損益領(lǐng)域中，不進(jìn)行遞延處理，在后期的出售階段進(jìn)行“銀行存款”借記處理。

（3）對于公允價值＞資產(chǎn)賬面＞售價的情況，如果造成的損失是通過低于市場me2a7Fq/PPzzzkEjUXHbtj4NuOEyLr+QItOtC0aw1/Y=價的未來租賃費進(jìn)行補償，那么借記入“銀行存款”、針對資產(chǎn)售價低于公允價值差額的情況，應(yīng)將其具體的差額部分則貸記入“遞延收益”中，貸記入“固定資產(chǎn)清理”。若損失不是通過低于市場價的未來租賃費用來補償?shù)那闆r，則按照“銀行存款”方式進(jìn)行借記，并將資產(chǎn)售價和資產(chǎn)賬面差額在“資產(chǎn)處置損益”中進(jìn)行記入。

（4）對于資產(chǎn)賬面＞公允價值＞資產(chǎn)售價的情況，需要先根據(jù)新會計準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定進(jìn)行減值測試，如果結(jié)果顯示已經(jīng)出現(xiàn)了減值，那么就需要先進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備，將資產(chǎn)賬面價值調(diào)整到和公允價值一致，之后再根據(jù)前文中的前三種情況進(jìn)行處理?？傊?，在舊租賃準(zhǔn)則的框架下，售后回租如果被定作是經(jīng)營租賃，若售價公允，則視作銷售以及租賃業(yè)務(wù)。如果售價不符合公允價值，那么對于不公允的部分則不進(jìn)行當(dāng)期損益的確認(rèn)（不包括損失不能通過低于市場價進(jìn)行未來租賃費補償?shù)那闆r），對于公允部分則進(jìn)行當(dāng)期損益確認(rèn)。

（二）新租賃準(zhǔn)則下售后回租的財會處理

新租賃準(zhǔn)則下的售后回租財會處理，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)新會計準(zhǔn)則中的新收入準(zhǔn)則，來判斷售后回租中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否是銷售行為，那么就會有下面兩種情況。

對于售后回租資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處理中，若該環(huán)節(jié)被認(rèn)定屬于銷售行為，此時需要承租方恪盡職守，嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)要求，以資產(chǎn)賬面中所記錄的租回獲取使用權(quán)內(nèi)容為切入點，精準(zhǔn)計量售后回租適用資產(chǎn)的實際情況，同時要對相關(guān)主體的權(quán)力所得、損失等情況進(jìn)行合理計算。而在出租人環(huán)節(jié)中，要嚴(yán)格遵循新的會計準(zhǔn)則，認(rèn)真做好資產(chǎn)購買環(huán)節(jié)的財會處理，在此基礎(chǔ)上做好會計處理工作。在銷售對價期間，若公允價和這一資產(chǎn)的公允價值存在差異，或是出租方?jīng)]有根據(jù)市場價進(jìn)行租金收取，此時企業(yè)將按照低于市場銷售平均價，認(rèn)真做好預(yù)付租金處理工作，此時若款項超出市場價格，則自動劃分為由出租房向承租方進(jìn)行支付，按照額外融資形式開展財會處理。在此期間，承租方要結(jié)合新準(zhǔn)則要求，以公允價值為切入點，適當(dāng)調(diào)整銷售所得或損失情況，出租方則根據(jù)市場價進(jìn)行租金收入的調(diào)整。在具體財會處理時，需要考慮以下三種不同的情況：

①售價>公允價值>資產(chǎn)賬面價，這種情況是將售價借記入“銀行存款”，將賬面價乘使用權(quán)租賃相關(guān)款項占公允價值的所占比例，得到的數(shù)額記入“使用權(quán)資產(chǎn)”以及“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用”的科目中，將資產(chǎn)賬面價貸記到“固定資產(chǎn)清理”的科目中，將公允價值超出賬面價的獲利中和轉(zhuǎn)讓于出租方的權(quán)利所得相關(guān)部分，也就是全部獲利去掉和使用權(quán)資產(chǎn)相關(guān)的部分，以及全部獲利中和公允價相同的部分中高出賬面面價的差額部分，和使用權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)獲利中和全部獲利乘租賃費現(xiàn)值占公允價值中的比例得到的結(jié)果，都記入到“資產(chǎn)處置損益”的科目中；將去掉額外融資的租賃付款額，也就是出售時多獲得的額外融資及本息，剔除后的記入到“租賃負(fù)債”的科目中。在租金支付階段，需要將租賃的年付款額借記到“租賃負(fù)債——租賃付款額”的會計科目中，將額外融資的本金記入到“長期應(yīng)付款”的科目中，將租賃產(chǎn)生付款額的相關(guān)利息，以及額外融資方面的利息借記入“財務(wù)費用”的科目中，將每期租金（包括額外融資的還款額）貸記到“銀行存款”中。②公允價值＞資產(chǎn)售價＞資產(chǎn)賬面價，這種情況是借記“銀行存款”、“使用權(quán)資產(chǎn)”、“租賃負(fù)債一一未確認(rèn)融資費用”，以及將售價中低于公允價的差額部分視為預(yù)付租金，并借記入“預(yù)付賬款”之中。貸記“固定資產(chǎn)清理”和“租賃負(fù)債一一租賃付款額”，以及將公允價值超過賬面價值的獲利中和轉(zhuǎn)給出租房權(quán)利的有關(guān)部分貸記到“資產(chǎn)處置損益”的會計科目中。③對于資產(chǎn)售價=公允價＞賬面價值的情況，在出售階段借記“銀行存款”、貸記“固定資產(chǎn)清理”以及“資產(chǎn)處置損益”的會計科目中。在回租階段，借記為“使用權(quán)資產(chǎn)”以及“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用”枯木，貸記為“租賃負(fù)債——租賃付款額”的會計科目中。

其次，針對售后回租業(yè)務(wù)內(nèi)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在判定不屬于銷售的前提下，那么回租時承租方則需要繼續(xù)確認(rèn)這個轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，并且還需要對相等金融負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，完成收入轉(zhuǎn)讓，記入“長期應(yīng)付款”中。在此期間，應(yīng)以新會計準(zhǔn)則所規(guī)定的金融工具計量、確認(rèn)等相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，妥善處理這部分金融負(fù)債。若出租方則對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)存在不確認(rèn)，需要對該項轉(zhuǎn)讓收入的相等金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，同樣結(jié)合新會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，來處理這部分金融資產(chǎn)。

二、新稅制下售后回租的稅務(wù)處理

近年來雖然我國稅制歷經(jīng)多次改革，但并沒有根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的變化進(jìn)行大幅調(diào)整，所以在稅務(wù)處理方面，大體上和執(zhí)行原租賃準(zhǔn)則時期相符，但也有一些差異，以下就對此展開重點探析。

（一）增值稅

根據(jù)最早的稅制要求，在融資性的售后回租中承租人出售資產(chǎn)的這種金融活動，不在增值稅的征收范圍。但在全面實施營改增后，融資性售后回租屬于一種貸款服務(wù)，出租人需要根據(jù)貸款服務(wù)的稅率，上繳6%的增值稅，且承租人不可以進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣。此外，如果是由我國人民銀行、商務(wù)部或是銀保監(jiān)會所批準(zhǔn)的融資租賃業(yè)務(wù)試點納稅人，開展融資性售后回租業(yè)務(wù)，獲取的全部款項以及不含本金的價外費用，需要扣除對外所付的借款利息、債券發(fā)行利息，得到的余額則是銷售額，這部分銷售額需要按貸款業(yè)務(wù)適用的稅率繳納增值稅及其附加稅。納稅義務(wù)的發(fā)生時間是雙方約定的收款日，也就是每期租金的支付日。也就是說，在每期支付租金時，需要按照價稅合計金額（不能抵扣利息的進(jìn)項稅）借記到“租賃負(fù)債”或是“長期應(yīng)付款”的科目中，貸記到“銀行存款”的科目中。

（二）企業(yè)所得稅

在現(xiàn)行的稅制下，融資性售后回租中承租方所出售的資產(chǎn)不被視作銷售收入，仍按照承租方在出售前的賬面價值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計稅及折舊。在回租期間，承租方所支付的款項中為融資利息的部分，需要歸入企業(yè)財務(wù)費用并于稅前將其扣除。在以往舊租賃準(zhǔn)則下，實際的財會處理時就會和稅法存在一定沖突，會計處理的遞延攤銷、增值折舊都不被稅法所承認(rèn)，其價額需要納稅調(diào)整。但是在新租賃準(zhǔn)則下就不存在以往問題，不過也產(chǎn)生了新的問題。新租賃準(zhǔn)則下的會計處理需要先確認(rèn)是否為銷售，如果不屬于銷售，將其確認(rèn)為金融負(fù)債，那就能夠稅法很好地銜接。但如果確認(rèn)為銷售，那就會有一定的差異。根據(jù)現(xiàn)行的所得稅法，售后回租被裁成銷售以及經(jīng)營兩項業(yè)務(wù)，其中的銷售環(huán)節(jié)就需要根據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行所得稅計稅，按照《企業(yè)所得稅暫行條例》的第47條進(jìn)行處理。

（三）印花稅

對于售后回租的印花稅處理，需要統(tǒng)一按照財政部以及國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2015]144號）中規(guī)定，即根據(jù)合同中的租金總額，以萬分之零點五稅率算出印花稅，如果售后回租形成了經(jīng)營租賃，那就需要分別根據(jù)“購銷合同”以及“財產(chǎn)租賃合同”來計算印花稅。

三、新準(zhǔn)則背景下企業(yè)要思考的問題

伴隨著《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（新租賃準(zhǔn)則）的出臺，對社會企業(yè)組織的經(jīng)營管理活動提出新的標(biāo)準(zhǔn)要求，由于準(zhǔn)則內(nèi)容與原準(zhǔn)則中出現(xiàn)較大差異，對企業(yè)的財稅處理工作帶來極大影響，這就需要嚴(yán)格按照新的準(zhǔn)則要求，準(zhǔn)確掌握準(zhǔn)則要領(lǐng)，規(guī)范自身經(jīng)營管理行為。在實踐中，企業(yè)在開展實際業(yè)務(wù)操作過程中，出租人為保證自身的合法權(quán)益，重點關(guān)注資金回籠問題，對于每期約定的所收回的租金總額中，租金金額、本金金額等往往很難保證均衡性，這將會租賃活動帶來極大程度地影響。若事先并未做好約定公證，不能對實際收取租金的本金額度進(jìn)行確定，將會在后期出現(xiàn)爭議情況。為改善以上情況，在開展融資租賃活動時，企業(yè)在進(jìn)行售后回租合同簽訂時，需要在現(xiàn)有合同內(nèi)容基礎(chǔ)上，全新增設(shè)預(yù)期租金收取明細(xì)表，對租金金額、利息金額、攤余成本、增值稅稅額等關(guān)鍵要素進(jìn)行明確，這樣能夠便于融資租賃企業(yè)在具體的售后回租業(yè)務(wù)中，能夠直接按照表中規(guī)定金額，向承租人進(jìn)行增值稅專用發(fā)票開具。值得注意的是，當(dāng)租金收取方式出現(xiàn)轉(zhuǎn)變，承租人未能按照前期約定，全額支付本息和利息（通常情況下默認(rèn)先償還利息，后償還本金），則需要根據(jù)實際情況，對下期攤余成本進(jìn)行調(diào)整，并且期間所產(chǎn)生的所有利息費用，均需按照新的攤余成本進(jìn)行計算。在這種情況下，融資租賃企業(yè)要保證調(diào)整后的租金明細(xì)能夠及時出具，并對當(dāng)期相關(guān)賬戶中的發(fā)生額進(jìn)行確認(rèn)，以此來保證整個租賃活動的規(guī)范與有效性。

四、結(jié)束語

綜上，售后回租作為一種適合開展資產(chǎn)證券化的融資行為，近年來備受金融市場的關(guān)注。但新租賃準(zhǔn)則的出臺，加大了售后回租業(yè)務(wù)的財稅處理難度。本文就針對新租賃準(zhǔn)則、新稅制帶來的變化，著重探討了如何進(jìn)行售后回租的財稅處理，如有不足之處，還望同行業(yè)者不吝賜教。

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