政府會(huì)計(jì)制度下公益一類事業(yè)單位企業(yè)所得稅問題探析

樂 鳳

（交通運(yùn)輸部南海航海保障中心，廣東 廣州 510000）

事業(yè)單位是國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)主義現(xiàn)代化發(fā)展的重要力量，在社會(huì)公益服務(wù)方面發(fā)揮了重要作用。隨著事業(yè)單位分類改革工作的推進(jìn)，承擔(dān)公益服務(wù)的事業(yè)單位根據(jù)服務(wù)類型和市場(chǎng)配置資源模式分為公益一類和公益二類。另外2019 年1 月1 日，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度正式開始實(shí)施，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并行的核算機(jī)制。事業(yè)單位分類改革和會(huì)計(jì)制度改革對(duì)其企業(yè)所得稅產(chǎn)生了很大影響，公益一類事業(yè)單位因其機(jī)構(gòu)特殊性，經(jīng)費(fèi)來源、支出功能等方面具有一定的特殊性和復(fù)雜性，也給企業(yè)所得稅的征繳工作帶來一定的困難。

一、事業(yè)單位的改革背景

第一階段：1978 年至1992 年。這一階段主要是恢復(fù)社會(huì)事業(yè)，適當(dāng)下放事業(yè)單位的管理權(quán)。我國先后下發(fā)《關(guān)于科學(xué)技術(shù)體制改革的決定》《關(guān)于教育體制改革的決定》《關(guān)于藝術(shù)表演團(tuán)體改革的意見》等多份文件，對(duì)我國科研、衛(wèi)生、教育、文藝等領(lǐng)域開展事業(yè)單位改革。

第二階段：1992 年至2007 年。這一階段黨中央下發(fā)《關(guān)于黨政機(jī)構(gòu)改革的方案》和《實(shí)施意見》，明確事業(yè)單位施行政事分開，推進(jìn)事業(yè)單位的社會(huì)化的改革方向。隨后國務(wù)院、中辦、國辦等部門下發(fā)相應(yīng)文件，對(duì)事業(yè)單位的改革細(xì)化政策措施，事業(yè)單位改革在不同領(lǐng)域中穩(wěn)步推進(jìn)。

第三階段：2007 年至今。十六屆六中全會(huì)做出《關(guān)于加強(qiáng)社會(huì)建設(shè)若干問題的決定》，首次提出了公益一類事業(yè)單位的概念。2011 年國務(wù)院下發(fā)《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》，事業(yè)單位的分類改革進(jìn)入快速發(fā)展階段。

二、公益一類事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)

公益一類事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)，主要表現(xiàn)為以政府為主體，以社會(huì)服務(wù)為目的。

（一）公益服務(wù)的多樣性

公益一類事業(yè)單位承擔(dān)著各種社會(huì)公益服務(wù)的職能，涉及公共安全、衛(wèi)生、文化、教育等多方面的公民基本社會(huì)權(quán)利，并且無法由市場(chǎng)配置資源的服務(wù)。由于其內(nèi)容、方式方法的多樣性和復(fù)雜性決定了公益一類事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)具有較大的彈性。

（二）公益性較強(qiáng)，社會(huì)性較強(qiáng)。

公益一類事業(yè)單位是為社會(huì)提供公共服務(wù)的組織，其服務(wù)對(duì)象主要是廣大群眾，提供的公共服務(wù)產(chǎn)品在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中起著不可替代的作用。具有公益性強(qiáng)和社會(huì)性特征，業(yè)務(wù)活動(dòng)中社會(huì)服務(wù)面廣，幾乎涵蓋了整個(gè)社會(huì)生活的方方面面，與我國民生保障密切相關(guān)。

（三）服務(wù)的公益性決定了其成本補(bǔ)償機(jī)制的特殊性。

公益一類事業(yè)單位與行政單位不同，但經(jīng)費(fèi)、職能等方面與政府息息相關(guān)。公益一類事業(yè)單位的成本補(bǔ)償機(jī)制有著較大特殊性，從微觀上看，其成本補(bǔ)償主要來自于財(cái)政資金的投入；從宏觀上看，其成本補(bǔ)償主要是政府通過轉(zhuǎn)移支付、購買服務(wù)等方式給予財(cái)政資金的投入。

（四）資金來源渠道多而廣

公益一類事業(yè)單位的資金來源渠道較多，根據(jù)一般來說，公益一類事業(yè)單位不以盈利為目的，但在特殊情況下會(huì)根據(jù)自身業(yè)務(wù)需要或滿足社會(huì)需求進(jìn)行一定程度的有償服務(wù)或經(jīng)營活動(dòng)。因此除了財(cái)政撥款收入外，公益一類事業(yè)單位還有事業(yè)收入、經(jīng)營收入、其他收入、附屬單位上繳收入等資金來源，是一個(gè)立體的多維的資金結(jié)構(gòu)。

三、政府會(huì)計(jì)制度下公益一類事業(yè)單位企業(yè)所得稅工作存在的問題

近些年來，隨著社會(huì)需求的多元化發(fā)展，我國的公益一類事業(yè)單位職能范圍不斷膨脹，各類事業(yè)單位的收入來源多元化，會(huì)計(jì)核算相對(duì)復(fù)雜，企業(yè)所得稅清繳工作也暴露出一些問題。

（一）納稅意識(shí)尚未調(diào)整

事業(yè)單位經(jīng)過數(shù)十年的機(jī)構(gòu)改革，逐步完成分類改革，逐步強(qiáng)化事業(yè)單位的公益屬性。承擔(dān)公益服務(wù)的事業(yè)單位又根據(jù)行業(yè)和市場(chǎng)配置資源情況，可細(xì)分為兩類：公益一類和公益二類。在改革過程中，很多人對(duì)公益一類事業(yè)單位的認(rèn)識(shí)仍停留在資金來源為財(cái)政撥款，慣性地認(rèn)為公益一類事業(yè)單位不屬于企業(yè)所得稅的納稅范圍，而忽略了其他資金來源方式。企業(yè)所得稅的納稅意識(shí)缺失，導(dǎo)致公益一類事業(yè)單位在企業(yè)所得稅實(shí)際清繳工作中存在一定問題。

（二）無法區(qū)分應(yīng)稅支出費(fèi)用和非應(yīng)稅支出費(fèi)用

2019 年1 月1 日，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度正式實(shí)施。相較于以前以收付實(shí)現(xiàn)制為標(biāo)準(zhǔn)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙運(yùn)行的《政府會(huì)計(jì)制度》，使得事業(yè)單位全面、完整反映單位的收支以及資產(chǎn)情況。但對(duì)于經(jīng)歷兩種會(huì)計(jì)制度的事業(yè)單位來說，部分應(yīng)稅支出費(fèi)用和非應(yīng)稅支出費(fèi)用無法區(qū)分。

1.無法區(qū)分已取得的資產(chǎn)及其折舊攤銷的資金來源?！墩畷?huì)計(jì)制度》實(shí)施前，事業(yè)單位取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)已進(jìn)行管理，由于舊的會(huì)計(jì)制度下并不需要對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷，所以以前年度的資產(chǎn)核算并未區(qū)分是使用財(cái)政撥款取得還是使用自有資金取得。政府會(huì)計(jì)制度施行后，對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的管理要求更加精細(xì)化，需要對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按要求計(jì)提折舊和攤銷。但新舊制度銜接時(shí)，大部分單位也并未對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)進(jìn)行細(xì)分，相應(yīng)計(jì)提的折舊和攤銷也未區(qū)分應(yīng)稅費(fèi)用和非應(yīng)稅費(fèi)用。

2.政府會(huì)計(jì)制度下各類費(fèi)用無法區(qū)分是否應(yīng)稅。對(duì)于公益一類事業(yè)單位而言，雖然實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度的雙核算機(jī)制，但不管是財(cái)政監(jiān)管還是預(yù)算執(zhí)行，更多的是側(cè)重于預(yù)算會(huì)計(jì)的收支，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的收入費(fèi)用核算相對(duì)簡單。因此，很多公益一類事業(yè)單位在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)費(fèi)用類科目的核算并未細(xì)化，導(dǎo)致資產(chǎn)折舊、攤銷費(fèi)用也無法區(qū)分是否應(yīng)稅。

3.部分制度尚未完善。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》要求，政府會(huì)計(jì)主體需要對(duì)除性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)除外的其他公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊。公共基礎(chǔ)設(shè)施作為政府會(huì)計(jì)制度改革下的產(chǎn)物，是新增單獨(dú)核算的非流動(dòng)性資產(chǎn)。但目前相關(guān)部門尚未發(fā)布公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限，稅法中也未對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限進(jìn)行規(guī)定。公共基礎(chǔ)設(shè)施的制度空白，使得公益一類事業(yè)單位對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計(jì)量及對(duì)企業(yè)所得稅的清繳存在一定困難。

4.事業(yè)單位涉稅管理較薄弱。由于公益一類事業(yè)單位涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)較少，日常工作中很少涉及到稅收政策相關(guān)知識(shí)，在日常的工作中缺乏稅務(wù)知識(shí)積累環(huán)境。一方面，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員忽視與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通學(xué)習(xí)，閉門造車落入節(jié)稅陷阱；事業(yè)單位的稅收優(yōu)惠和減免政策相對(duì)較少，稅務(wù)機(jī)關(guān)重視程度不高，雙方信息不對(duì)稱。另一方面，事業(yè)單位涉稅人才缺乏。涉稅業(yè)務(wù)需要財(cái)會(huì)人員具有豐富的稅收知識(shí)和工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)良莠不齊，部分人員稅務(wù)知識(shí)不牢固，業(yè)務(wù)視野窄，在實(shí)際工作中涉稅業(yè)務(wù)效率低，稅收籌劃能力弱。

5.內(nèi)部控制管理不到位。事業(yè)單位內(nèi)部控制管理機(jī)制不夠完善，對(duì)涉稅業(yè)務(wù)的管理存在監(jiān)管空白。涉稅管理想要有效地發(fā)揮作用，離不開健全完善的內(nèi)部控制體系。新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施后，事業(yè)單位的內(nèi)部控制應(yīng)用與發(fā)展需要一個(gè)穩(wěn)定且良好的環(huán)境。但很多單位對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不夠，工作流于形式，無法抓住內(nèi)控建設(shè)的核心，導(dǎo)致內(nèi)部控制建設(shè)只是一個(gè)架子，未能實(shí)質(zhì)性建立運(yùn)行機(jī)制。

四、對(duì)公益一類事業(yè)單位企業(yè)所得稅管理的建議

（一）加強(qiáng)涉稅業(yè)務(wù)管理，提高管理水平。

1.轉(zhuǎn)變觀念，提高依法納稅意識(shí)。隨著事業(yè)單位深化改革工作不斷推進(jìn)，公益一類事業(yè)單位應(yīng)盡快適應(yīng)機(jī)構(gòu)新身份，了解事業(yè)單位分類改革的背景和歷程，轉(zhuǎn)變“事業(yè)單位不需要納稅和籌劃”的觀念，正確認(rèn)識(shí)公益一類事業(yè)單位涉稅業(yè)務(wù)，規(guī)范依法納稅行為。

2.強(qiáng)化涉稅意識(shí)，積累稅務(wù)知識(shí)。通過內(nèi)部控制制度建設(shè)，將稅務(wù)管理納入內(nèi)部控制管理中，從制度層面上加強(qiáng)納稅管理和稅務(wù)知識(shí)學(xué)習(xí)。不管是業(yè)務(wù)部門還是財(cái)會(huì)部門，在發(fā)生涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，能及時(shí)反應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)稅收支，在納稅管理時(shí)能相互監(jiān)督、相互探討學(xué)習(xí)，共同提升涉稅管理水平。

3.建立涉稅風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督機(jī)制。通過制定納稅管理監(jiān)督與風(fēng)險(xiǎn)排查機(jī)制，明確分工和監(jiān)督職責(zé)內(nèi)容，整理分析單位涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，構(gòu)建完善標(biāo)準(zhǔn)的涉稅事項(xiàng)處理流程，制定內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)排查和第三方機(jī)構(gòu)審核工作機(jī)制，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）梳理資產(chǎn)情況，加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)核算。

1.梳理非流動(dòng)性資產(chǎn)情況。對(duì)于舊制度核算下取得的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，確實(shí)無法追溯資金來源的，通過追溯往年其他資金支出與整體資金支出的占比，確定比例，據(jù)此作為折舊攤銷的其他資金比例，并將此信息向有關(guān)稅務(wù)管理單位備案。對(duì)于新制度下取得的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，梳理取得方式和資金來源，細(xì)分財(cái)政撥款取得資產(chǎn)的折舊攤銷和其他資金取得資產(chǎn)的折舊攤銷。

2.細(xì)化會(huì)計(jì)核算，強(qiáng)化資金來源。通過對(duì)總賬系統(tǒng)中的非流動(dòng)性資產(chǎn)科目和費(fèi)用類科目細(xì)化資金來源，通過明細(xì)科目或者輔助科目方式，區(qū)分財(cái)政撥款取得的非流動(dòng)性資產(chǎn)和其他資金取得的非流動(dòng)性資產(chǎn)。在每月計(jì)提折舊和攤銷時(shí)，將折舊攤銷的不同資金來源進(jìn)行細(xì)化分類，為企業(yè)所得稅納稅管理做好基礎(chǔ)數(shù)據(jù)核算和統(tǒng)計(jì)。

（三）加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通，及時(shí)了解最新稅收政策。

1.制度不明確的情況下，征求稅務(wù)部門意見。對(duì)于政府會(huì)計(jì)制度下才進(jìn)行獨(dú)立核算的公共基礎(chǔ)設(shè)施，由于目前對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計(jì)量并不明確，實(shí)際工作中存在較多的政策不確定性。相關(guān)人員應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)管理部門咨詢，了解稅務(wù)征收相關(guān)要求，對(duì)確實(shí)無明確政策要求的，征求稅務(wù)部門意見后進(jìn)行相應(yīng)處理，確保企業(yè)所得稅清繳不受影響。

2.加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系溝通，爭取稅務(wù)機(jī)關(guān)支持。目前我國事業(yè)單位大多存在經(jīng)費(fèi)不足的問題，在有限的資金下力爭合理有效地使用資金。事業(yè)單位應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，一方面使稅務(wù)機(jī)關(guān)更了解事業(yè)單位的實(shí)際情況，另一方面盡力爭取稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收籌劃上給予積極的意見和支持。

（四）注重人才，提高涉稅實(shí)踐能力。

稅收業(yè)務(wù)是一項(xiàng)專業(yè)性和實(shí)踐性強(qiáng)的工作，涉及稅法、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制等多領(lǐng)域。事業(yè)單位應(yīng)加強(qiáng)專業(yè)人才的引進(jìn)和培養(yǎng)，確保涉稅崗位人員能勝任相關(guān)工作。一是設(shè)置稅務(wù)專崗，明確崗位職責(zé)。通過組織外出交流等方式，學(xué)習(xí)先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)防范技能，在對(duì)專崗人員進(jìn)行綜合有效管理的基礎(chǔ)上提高涉稅管理能力。同時(shí)，在人才招錄過程中，提升對(duì)有稅務(wù)、財(cái)務(wù)多專業(yè)人才的重視，相關(guān)招錄指標(biāo)適當(dāng)向復(fù)合型人才傾斜，提高招錄人員綜合素質(zhì)。

（五）建立健全內(nèi)部控制管理，防范風(fēng)險(xiǎn)。

梳理單位內(nèi)部控制框架和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管盲區(qū)進(jìn)行全方位的分析，確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并選擇應(yīng)對(duì)策略，構(gòu)建內(nèi)部控制體系。特別是涉稅相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，需要所有相關(guān)人員的積極參與，才能更好地完善風(fēng)險(xiǎn)管理體系，提供加工、整合、匯總的風(fēng)險(xiǎn)管理信息，為正確決策提供必要的前提，在管理的各個(gè)環(huán)節(jié)和經(jīng)營過程中執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管理的基本流程，將防范風(fēng)險(xiǎn)落實(shí)到內(nèi)部控制的各個(gè)環(huán)節(jié)之中。

公益一類事業(yè)單位由于其業(yè)務(wù)性質(zhì)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的特殊性，使得企業(yè)所得稅清繳工作與其他性質(zhì)的企業(yè)存在一定差異，相應(yīng)的核算難度大、風(fēng)險(xiǎn)高。公益一類事業(yè)單位在企業(yè)所得稅清繳中，需清晰掌握事業(yè)單位收入費(fèi)用構(gòu)成情況，嚴(yán)格遵照稅法相關(guān)要求，以實(shí)事求是、求真務(wù)實(shí)的態(tài)度履行納稅義務(wù)。