我國個人所得稅公益性捐贈稅收政策優(yōu)化研究

鄧依琪 范興宇

公益性捐贈作為第三次分配的手段，在國家慈善事業(yè)發(fā)展、優(yōu)化稅制環(huán)境、國民經(jīng)濟(jì)分配等方面發(fā)揮著重要作用。但是，我國個人公益性捐贈整體水平相對不足，公益性捐贈稅收政策還存在捐贈主體結(jié)構(gòu)性失衡、扣除制度不完善等問題?；谖覈F(xiàn)行個人收入、捐贈稅收政策的問題分析，提出了“全面降本+重點(diǎn)關(guān)注”的個人捐贈所得稅改進(jìn)思路，從個人捐贈扣除制度、稅制結(jié)構(gòu)改革、稅收征管信息平臺建設(shè)、流程優(yōu)化以及大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用等方面提出綜合治理政策建議，以期系統(tǒng)性提升我國個人捐贈發(fā)展動能。

一、引言

黨的十九屆四中全會報告指出：“要健全以稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付等為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)作用，同時重視發(fā)揮第三次分配作用，發(fā)展慈善等社會公益事業(yè)?！比畏峙渥鳛椤把a(bǔ)充之手”，在促進(jìn)社會公平正義、縮小貧富差距和維護(hù)社會和諧方面發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。具體而言，三次分配主要是由社會公眾，以及高收入群體和各企業(yè)組織等主體通過慈善捐贈的參與形式進(jìn)行。近年來，我國對慈善事業(yè)的發(fā)展格外重視，許多相關(guān)慈善事業(yè)稅收政策的出臺，為稅收政策的優(yōu)化提供了方向，不斷強(qiáng)化慈善稅收優(yōu)惠的監(jiān)管，為稅收激勵機(jī)制的運(yùn)行提供了保障。

圖1統(tǒng)計了中美 2020年慈善捐贈結(jié)構(gòu)對比。我國公益慈善事業(yè)尚不發(fā)達(dá)，與發(fā)達(dá)國家相比仍有較大差距，公益性捐贈稅收優(yōu)惠存在不足，捐贈結(jié)構(gòu)以企業(yè)為主體，個人參與度低，發(fā)揮再分配調(diào)節(jié)力度有限，尤其是在個人所得稅扣除方面，激勵效果不明顯，政策體系不完備，嚴(yán)重制約了個人捐贈的積極性。理論和實(shí)踐均表明，個人所得稅捐贈扣除等制度安排對公益性捐贈具有明顯的激勵調(diào)節(jié)作用。因此，進(jìn)一步優(yōu)化以扣除制度為核心的個人所得稅公益性捐贈實(shí)體政策和征管程序政策是促進(jìn)我國個人公益性捐贈的重要催化環(huán)節(jié)。

二、我國個人公益性捐贈扣除制度規(guī)定及所得稅問題分析

（一）捐贈扣除制度規(guī)定

1.捐贈扣除的比例。我國的捐贈扣除比例分為限額扣除和全額扣除。除了某些特殊項(xiàng)目實(shí)行全額扣除外，普遍采用比例限額扣除。限額扣除的稅前扣除比例為應(yīng)納稅所得額的30%，將符合條件的個人公益捐贈支出額與該限額進(jìn)行比較，若不超出限額，則準(zhǔn)予在計算所得額時扣減，超過限額部分則無法抵減，也不能跨年度結(jié)轉(zhuǎn)。全額稅前扣除則對當(dāng)期符合條件的全部捐贈額給予抵扣。

2.捐贈支出的形式。上述規(guī)范是針對現(xiàn)金形式的捐贈，實(shí)際中，慈善捐贈支出還包括實(shí)物、房產(chǎn)、股權(quán)、有價證券等非貨幣資產(chǎn)形式。不同捐贈形式的資產(chǎn)價值評估，按以下規(guī)定確定：捐贈貨幣性資產(chǎn)，按照實(shí)際捐贈金額確定；捐贈股權(quán)、房產(chǎn)，按照個人持有股權(quán)、房產(chǎn)的財產(chǎn)原值確定；捐贈除股權(quán)、房產(chǎn)以外的其他非貨幣性資產(chǎn)，按照非貨幣性資產(chǎn)的市場價格確定。

（二）捐贈扣除制度存在的問題

1.扣除比例限額較低。我國個人所得稅公益性捐贈扣除制度的激勵效應(yīng)不足，統(tǒng)一的扣除比例影響不同群體捐贈積極性的發(fā)揮。中高收入捐贈者公益性捐贈稅前扣除比例較低，且扣除制度不允許跨年結(jié)轉(zhuǎn)，進(jìn)行公益性捐贈的機(jī)會成本較高，一定程度上抑制捐贈者的積極性；而低收入者由于收入過低未達(dá)到個稅征稅標(biāo)準(zhǔn)，不需繳納個稅，導(dǎo)致扣除制度激勵作用失靈。

2.扣除結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定存在弊端。我國現(xiàn)行個稅制度中，個人所得稅公益性捐贈扣除比例低，只允許按照納稅人當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的30% 扣除，超過部分不得在當(dāng)年扣除，也不得在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。這種不分年度、不予結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定不利于激勵個人捐贈行為，一定程度上制約了個人捐贈規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)大。

3.稅收征管信息平臺建設(shè)滯后。目前，我國稅務(wù)信息平臺尚不完善，捐贈人、受益人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間不能完全實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息共享，缺乏定向信息交流溝通，易造成眾多虛假信息。且稅收征管數(shù)據(jù)收集與存儲存在安全隱患，稅收征管系統(tǒng)的安全水平有待提高。若被非法侵入，惡意竊取或篡改捐贈者數(shù)據(jù)信息，不僅損害捐贈人利益，對個人公益性捐贈事業(yè)也會產(chǎn)生重大影響。

綜上，我國個人公益性捐贈面臨較為嚴(yán)重的主體結(jié)構(gòu)性失衡問題。現(xiàn)行個人捐贈所得稅制度不完善，不能有效地通過降低捐贈成本激勵社會公眾進(jìn)行捐贈行為，且缺乏分類管理、遺產(chǎn)稅等配套制度，不能對高收入、高凈值群體進(jìn)行服務(wù)激勵并產(chǎn)生倒逼機(jī)制。因此，就以上問題提出“全面降本+重點(diǎn)關(guān)注”的解決方案，全面降低個人捐贈成本，并重點(diǎn)服務(wù)、激勵高收入高凈值人群的公益性捐贈。

三、美國個人所得稅公益性捐贈制度安排

（一）個人公益性捐贈稅前扣除規(guī)定

1.扣除比例的規(guī)定。美國聯(lián)邦稅法對于個人公益性捐贈的扣除比例分為全額扣除和限額扣除兩類。關(guān)于限額扣除，美國根據(jù)其慈善組織的類型以及捐贈物形式的差異設(shè)置了不同的扣除比例，分為60%、50%、30%、20%四檔。

另外，捐贈支出超過限額的部分，允許在以后納稅年度五年中進(jìn)行遞延扣除。對于某些特殊捐贈，結(jié)轉(zhuǎn)期限長達(dá)15年。

2.對于非現(xiàn)金捐贈的規(guī)定。美國聯(lián)邦個人所得稅在個人非貨幣性捐贈方面的規(guī)定非常細(xì)致：對實(shí)物捐贈財產(chǎn)價值的確認(rèn)一般以受贈組織當(dāng)天實(shí)際收到捐贈物的市場價值作為捐贈額，能夠真實(shí)地反映捐贈的價值；對于志愿服務(wù)，服務(wù)自身的價值很難靠金錢或?qū)嵨飦砗饬?，因此大部分都不能扣除，但在志愿服?wù)中因提供服務(wù)所需要支付的一些特定費(fèi)用（如運(yùn)輸費(fèi)用）準(zhǔn)予扣除。

（二）聯(lián)邦遺產(chǎn)稅與贈與稅

美國聯(lián)邦稅法規(guī)定遺產(chǎn)捐贈可以享受100%的稅前扣除優(yōu)惠，與個人所得稅制相配合并發(fā)揮作用。通過捐贈降低遺產(chǎn)稅帶來的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，極大地促進(jìn)了個人慈善捐贈的熱情。個人所得稅主要起正向的激勵作用，即通過稅前扣除減少捐贈成本；遺產(chǎn)稅則起到了反向的“倒逼”作用，如果個人不進(jìn)行捐贈，就會面臨大額的遺產(chǎn)稅。然而，在我國至今還未開始征收遺產(chǎn)稅和贈與稅。

綜上，與美國的個人慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策相比，我國現(xiàn)行的制度安排還較為粗略，主要表現(xiàn)為：扣除比例單一、超過限額部分不得結(jié)轉(zhuǎn)、政策規(guī)定不完善等，導(dǎo)致個人公益性捐贈的激勵效果有限。

四、完善我國個人公益性捐贈所得稅政策建議

（一）優(yōu)化個人所得稅公益性捐贈扣除制度

1.設(shè)置多層次扣除比例，適當(dāng)提高總體稅前扣除比例。在我國現(xiàn)行個人捐贈稅前扣除的規(guī)定中，限額扣除只準(zhǔn)予30%的部分，比例低且固定單一。而在美國稅前扣除政策中，根據(jù)其慈善組織的類別以及捐贈物形式的差異設(shè)置了不同的扣除比例，從而激勵社會公眾捐贈。適當(dāng)提高公益性捐贈扣除制度的扣除比率上限，對于提高整個高收入人群的捐贈水平具有明顯的激勵作用。我國應(yīng)該借鑒學(xué)習(xí)，適當(dāng)提高稅前扣除比例，對捐贈物類型和慈善組織性質(zhì)進(jìn)行分類整合，設(shè)置差異化的扣除比例和等級，加大對捐贈者的稅收激勵力度，提升高收入高凈值人群的捐贈意愿，進(jìn)而引導(dǎo)社會公眾的捐贈行為，公平地賦予納稅人慈善捐贈稅收優(yōu)惠。

2.允許捐贈在以后納稅年度進(jìn)行遞延扣除。捐贈超限能否遞延扣除也會影響捐贈成本，尤其對于大額捐贈。根據(jù)我國個人所得稅法規(guī)定，扣除限額僅僅只有應(yīng)納稅額的30%，本年捐贈支出超過限額的部分不得遞延以后期間。而在我國的企業(yè)所得稅法中規(guī)定企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈，超額部分當(dāng)年不允許扣除部分準(zhǔn)予在以后三個年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)。如果個人能夠享受與企業(yè)同等的稅前扣除待遇，允許個人捐贈在以后納稅年度進(jìn)行遞延扣除，能使捐贈扣除的稅收制度更加科學(xué)公平合理。結(jié)合我國實(shí)際，可先試點(diǎn)對超額捐贈的部分允許結(jié)轉(zhuǎn)2—3年，跟蹤捐贈數(shù)據(jù)，及時測評政策的激勵效應(yīng)，適時逐步延長結(jié)轉(zhuǎn)年限。

3.細(xì)化非貨幣資金捐贈公允價值認(rèn)定規(guī)則。當(dāng)前我國個人所得稅公益性捐贈扣除政策規(guī)定：接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，以其公允價值確認(rèn)捐贈額。但是沒有具體文件對公允價值的計量進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，真正實(shí)施較艱難。美國聯(lián)邦稅務(wù)局對其進(jìn)行了細(xì)致的分類和總結(jié)，根據(jù)不同的非貨幣性資產(chǎn)分類制定滿足特定條件及符合各自要求的價值評估方法。非貨幣性資產(chǎn)捐贈無法精確計量其捐贈額，稅前扣除則無從談起。我國可以先對常見的非貨幣性捐贈財產(chǎn)進(jìn)行分類，同時建立一套合理適用的實(shí)物價值計量標(biāo)準(zhǔn)。對不同種類的實(shí)物，成立不同的評估小組，引入獨(dú)立的公允價值評估機(jī)構(gòu)，聘請專業(yè)評估人員對舊物財產(chǎn)的損耗率、凈值率等進(jìn)行評估，參考市場價值與重置成本之后計算出公益捐贈的公允價值。

（二）從高收入高凈值人群精準(zhǔn)施策

居民收入對慈善捐贈發(fā)展具有顯著影響，居民的捐款收入彈性隨收入增加而遞增，捐款收入彈性更高。因此，可以重點(diǎn)從高收入高凈值人群入手，采取有效激勵和保障措施來促進(jìn)高收入群體捐贈。從稅收激勵角度，借鑒美國、英國等發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)，對捐贈、慈善等行為設(shè)立相關(guān)稅收優(yōu)惠和財政補(bǔ)貼制度，制定較為系統(tǒng)的財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅法，使高收入群體重新考慮財產(chǎn)配置，在進(jìn)行利益比較時降低慈善的“機(jī)會成本”，激勵他們有更大的動力將財產(chǎn)用于捐贈和慈善項(xiàng)目；從道德角度，弘揚(yáng)“精英慈善文化”，培育高收入群體的現(xiàn)代慈善捐贈意識，在全社會形成行善光榮的良好氛圍，通過公益性捐贈不僅可以合理降低成本，還能從中獲得良好的社會聲譽(yù)以及優(yōu)質(zhì)社會資源，實(shí)現(xiàn)自身價值；從宣傳服務(wù)角度，利用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等技術(shù)平臺對不同收入群體精準(zhǔn)識別、精準(zhǔn)服務(wù)，對高收入高凈值人群重點(diǎn)宣傳輔導(dǎo)，采取定向措施，通過樹立典型、加強(qiáng)媒體宣傳等方式表彰，提高勸募效果。

（三）適時制定遺產(chǎn)稅和贈與稅的捐贈優(yōu)惠政策

據(jù)統(tǒng)計，假設(shè)美國未設(shè)定遺產(chǎn)稅（個人遺產(chǎn)捐贈可以享受100%的稅前扣除優(yōu)惠）而僅有個人所得稅，個人慈善捐贈金額將會減少12%。實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)證明，捐贈事業(yè)的發(fā)展水平與稅制結(jié)構(gòu)的完整程度，以及遺產(chǎn)稅和贈與稅與個人所得稅的配套協(xié)調(diào)有很大關(guān)系。適時制定遺產(chǎn)稅以及遺產(chǎn)捐贈的稅收優(yōu)惠政策，是目前我國激勵富人捐贈的一種有效方式。因此，我國可參考美國的成功經(jīng)驗(yàn)，逐漸構(gòu)建起更加適合我國國情的遺產(chǎn)稅和贈與稅體系，并出臺相應(yīng)的稅前抵扣政策，以建立一個更加完善可與個人所得稅相配套的收入財產(chǎn)再分配稅制系統(tǒng)，鼓勵高收入高凈值群體積極投身于社會慈善事業(yè)，從而推動中國社會公益捐贈事業(yè)的進(jìn)步。

（四）完善個人公益性捐贈稅收征管信息平臺建設(shè)

為優(yōu)化稅收征管，應(yīng)由國家稅務(wù)總局領(lǐng)頭，合理利用區(qū)塊鏈和大數(shù)據(jù)信息技術(shù)，建設(shè)專門的個人公益性捐贈稅收征管信息平臺，獲取多維度、多渠道監(jiān)督數(shù)據(jù)，并引入個人慈善捐贈稅務(wù)處理所涉及的相關(guān)主體，如捐贈人、受贈組織、稅務(wù)部門、產(chǎn)權(quán)登記部門等，確保平臺信息和數(shù)據(jù)的客觀真實(shí)，實(shí)現(xiàn)信息互通、資源共享，通過業(yè)務(wù)信息與平臺系統(tǒng)融合來提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率和水平，提升納稅人滿意度。稅務(wù)部門與各部門建立信息共享機(jī)制，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上提交核查，加快征管信息化、一體化、現(xiàn)代化步伐。

（五）運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)對捐贈個人精準(zhǔn)管理與服務(wù)

通過大數(shù)據(jù)技術(shù)，整合各個區(qū)域的社會公眾慈善捐贈資源數(shù)據(jù)，實(shí)時調(diào)配資源，統(tǒng)一管理。在保障個人身份信息安全的前提下，實(shí)現(xiàn)各主體之間的信息交流，確保捐贈行為落到實(shí)處，提高慈善項(xiàng)目的真實(shí)性和透明度。一方面，鼓勵慈善組織運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計算等技術(shù)創(chuàng)新募捐方式，鼓勵社會公眾以合法的支付形式開展捐贈。另一方面，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)提高對互聯(lián)網(wǎng)公益平臺規(guī)范的篩查效率，對數(shù)據(jù)庫中不同的服務(wù)對象進(jìn)行精準(zhǔn)識別，實(shí)行分類管理和服務(wù)，提供個性化、精準(zhǔn)化管理與服務(wù)，以便督促與保障慈善募捐平臺高效、合規(guī)運(yùn)行。

五、結(jié)論

公益性捐贈作為社會財富分配中的第三次分配，受到稅收政策等第二次分配效應(yīng)的調(diào)節(jié)。公益性捐贈的稅收政策設(shè)計直接影響捐贈人的捐贈成本和捐贈態(tài)度。通過問題分析和對比研究，個人所得稅公益性捐贈稅收政策在扣除比例、遞延結(jié)轉(zhuǎn)、非貨幣性資產(chǎn)評估、政策配套、信息技術(shù)應(yīng)用等方面存在系列問題。本文以“全面降本、重點(diǎn)關(guān)注”的思路從稅收實(shí)體要素和征管程序兩方面進(jìn)行政策優(yōu)化，提出個人公益性捐贈的稅收征管政策優(yōu)化方案，為改善我國慈善捐贈主體結(jié)構(gòu)、促進(jìn)慈善事業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供經(jīng)驗(yàn)參考。

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基金項(xiàng)目：大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計劃項(xiàng)目，大創(chuàng)項(xiàng)目編號S202210373011X 。

作者單位：淮北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院