增強(qiáng)律師行業(yè)稅收政策適配度的思考

漆亮亮

律師隊(duì)伍是落實(shí)依法治國(guó)基本方略、建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家的重要力量，在推進(jìn)中國(guó)式現(xiàn)代化進(jìn)程中發(fā)揮著重要作用。隨著法治中國(guó)建設(shè)的推進(jìn)，我國(guó)律師行業(yè)快速發(fā)展。司法部公布的《2022年度律師、基層法律服務(wù)工作統(tǒng)計(jì)分析》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《統(tǒng)計(jì)分析》）顯示，截至2022年底，全國(guó)共有律師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)律所）3.86萬(wàn)多家，執(zhí)業(yè)律師65.16萬(wàn)多人。

律師行業(yè)具有很強(qiáng)的政治性、法律性、專(zhuān)業(yè)性、公益性等特征，然而現(xiàn)行稅收政策未充分考慮律師行業(yè)特點(diǎn)，存在適配度不足的問(wèn)題，從而增大了律師行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，不利于促進(jìn)律師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。根據(jù)中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳2016年印發(fā)的《關(guān)于深化律師制度改革的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《意見(jiàn)一》）和2019年印發(fā)的《關(guān)于加快推進(jìn)公共法律服務(wù)體系建設(shè)的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《意見(jiàn)二》）的精神，有必要完善律師行業(yè)稅收政策，從而深化律師制度改革。

一、律師行業(yè)現(xiàn)行稅收政策的適配度不足

我國(guó)律師行業(yè)現(xiàn)行稅收政策主要涉及增值稅和個(gè)人所得稅，這些稅收政策與律師行業(yè)特點(diǎn)的適配度存在不足。

1.與律所屬性的適配度低

我國(guó)律所由司法行政機(jī)關(guān)審批設(shè)立，持有執(zhí)業(yè)許可證，目前主要有合伙律所和個(gè)人律所兩種形式。因律所無(wú)須在市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)進(jìn)行登記，沒(méi)有營(yíng)業(yè)執(zhí)照，所以不屬于合伙企業(yè)或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，而是屬于《民法典》關(guān)于“非法人組織”規(guī)定中的“不具有法人資格的專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)”。在法人和其他組織實(shí)施統(tǒng)一社會(huì)信用代碼前，律所在《組織機(jī)構(gòu)代碼證》中登記為“其他機(jī)構(gòu)”，而不是“企業(yè)法人”或“企業(yè)非法人”。2015年法人和其他組織實(shí)施統(tǒng)一社會(huì)信用代碼后，律所也未歸入企業(yè)、個(gè)體工商戶(hù)所在的機(jī)構(gòu)類(lèi)別?？梢?jiàn)，在我國(guó)現(xiàn)行法律制度框架中，律所既非法人，也非企業(yè)。

但實(shí)踐中，律所不僅在會(huì)計(jì)處理上參照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，而且合伙律所在法律上適用《合伙企業(yè)法》相關(guān)規(guī)定，因此現(xiàn)行稅收政策在征稅時(shí)也多將律所視為“企業(yè)非法人”。例如，將合伙律所和個(gè)人律所分別視為合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，對(duì)出資律師從律所取得的收入按照個(gè)體工商戶(hù)計(jì)稅方法征收個(gè)人所得稅；一般納稅人律所只能按一般計(jì)稅方法（稅率6%）計(jì)征增值稅，而不能適用非企業(yè)性單位提供鑒證咨詢(xún)服務(wù)可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（征收率3%）計(jì)征增值稅的政策。然而，一些減稅降費(fèi)政策又把律所視為非企業(yè)單位，導(dǎo)致律所不能享受某些針對(duì)企業(yè)的稅費(fèi)減免政策。例如，在疫情期間階段性減免企業(yè)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)政策的執(zhí)行過(guò)程中，律所因被視為非企業(yè)的“其他參保單位”，一度不能享受免征中小微企業(yè)三項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)單位繳費(fèi)部分的政策?，F(xiàn)行稅費(fèi)政策對(duì)律所定性的模糊和矛盾，致使律所的納稅義務(wù)與應(yīng)享權(quán)益不匹配，顯失公平。

2.與執(zhí)業(yè)生態(tài)的適配度低

第一，在律師行業(yè)快速發(fā)展的今天，現(xiàn)行稅收政策不僅明顯滯后，而且存在政策盲點(diǎn)。以律師行業(yè)個(gè)人所得稅政策為例，雖然《個(gè)人所得稅法》在2018年進(jìn)行了重大修訂，但目前律師行業(yè)個(gè)人所得稅的主要政策依據(jù)還在沿用國(guó)家稅務(wù)總局2002年發(fā)布的《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》和2012年發(fā)布的《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》。這些政策依據(jù)中不僅有很多表述與現(xiàn)行個(gè)人所得稅法脫節(jié)，而且很多規(guī)定已過(guò)期失效或語(yǔ)焉不詳，對(duì)律所分支機(jī)構(gòu)律師個(gè)人所得稅申報(bào)方式等很多細(xì)節(jié)也缺乏明確規(guī)范。

第二，我國(guó)絕大多數(shù)律所為中小型律所，實(shí)行全行業(yè)查賬征收個(gè)人所得稅方式不僅征納成本高，而且收效并不理想?！督y(tǒng)計(jì)分析》顯示，截至2022年底，在全國(guó)3.86萬(wàn)多家律所中，律師10人（含）以下的律所就有2.53萬(wàn)多家，占65.5%；律師100人（含）以上的律所僅415家，占1.14%。我國(guó)關(guān)于律所個(gè)人所得稅征收方式的政策先后經(jīng)歷了全行業(yè)核定征收方式和全行業(yè)查賬征收方式，可謂一波三折。全行業(yè)查賬征收方式大大增加了征納雙方成本，且并未有效促進(jìn)律師行業(yè)財(cái)稅管理規(guī)范化。雖然在2016年又取消了對(duì)律所全行業(yè)實(shí)行查賬征稅的規(guī)定，但現(xiàn)實(shí)中絕大多數(shù)中小型律所想要適用核定征收方式還存在很大困難。

第三，律所是人合機(jī)構(gòu)，律師在律所間的流動(dòng)性極強(qiáng)，出資律師雖是律所的出資人，但其本色還是法律服務(wù)提供者，故出資律師與雇員律師之間更接近于合作關(guān)系而非雇傭關(guān)系，因此對(duì)出資律師收入一律按“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”征收個(gè)人所得稅并不合適。此外，按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，雇員律師可直接從其分成收入中無(wú)票扣除不高于30%的辦案支出費(fèi)用后，按“工資、薪金所得”計(jì)征個(gè)人所得稅，而出資律師的辦案支出費(fèi)用必須憑合法有效憑證才能在其個(gè)人所得稅前扣除。由于很多辦案支出費(fèi)用難以獲得有效憑證，導(dǎo)致出資律師相比雇員律師在辦案支出費(fèi)用上扣除不足，不僅造成稅負(fù)不公，而且容易增大律師行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.與智力服務(wù)的適配度低

一方面，律師行業(yè)提供的法律服務(wù)屬于智力服務(wù)，很少需要外購(gòu)貨物或服務(wù)，因此一般納稅人律所可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額少，導(dǎo)致其增值稅實(shí)際稅負(fù)不僅高于其他鑒證咨詢(xún)服務(wù)行業(yè)，而且高于適用3%征收率的小規(guī)模納稅人律所。目前一般納稅人律所可享受的增值稅“加計(jì)抵減”政策也由于可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額少，導(dǎo)致減負(fù)效果不如小規(guī)模納稅人律所目前享受增值稅征收率直接減為1%的政策明顯，從而進(jìn)一步擴(kuò)大了兩類(lèi)律所的稅負(fù)差異，加劇了當(dāng)前律所“大者愈大、小者愈小”的兩極化趨勢(shì)。

另一方面，律師行業(yè)屬于終身學(xué)習(xí)型行業(yè)，需要在學(xué)習(xí)培訓(xùn)上投入大量資源，但律所因套用個(gè)體工商戶(hù)個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法，其發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出只能在工資薪金總額的2.5%內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，遠(yuǎn)低于企業(yè)所得稅對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)支出在工資薪金總額8%內(nèi)據(jù)實(shí)扣除的標(biāo)準(zhǔn)。此外，除律師按照律師協(xié)會(huì)規(guī)定參加的業(yè)務(wù)培訓(xùn)費(fèi)用外，律師個(gè)人自行參加的業(yè)務(wù)培訓(xùn)費(fèi)用一律不能在稅前扣除。顯然，這不僅不利于加強(qiáng)律師教育培訓(xùn)工作和提高律師專(zhuān)業(yè)服務(wù)能力，也不利于促進(jìn)律所財(cái)稅管理的規(guī)范化。

4.與公益性強(qiáng)的適配度低

在所有鑒證咨詢(xún)服務(wù)中，法律服務(wù)與人民群眾的日常生活和切身利益最為相關(guān)，因此人民群眾對(duì)法律服務(wù)的現(xiàn)實(shí)需求最為迫切。近年來(lái)，廣大律師積極主動(dòng)參與辦理法律援助案件、開(kāi)展公益性法治宣傳活動(dòng)、提供免費(fèi)法律咨詢(xún)服務(wù)、擔(dān)任志愿律師參與法治扶貧等各類(lèi)公益法律服務(wù)，律師公益法律服務(wù)也逐步制度化、規(guī)范化?！督y(tǒng)計(jì)分析》顯示，2022年我國(guó)律師行業(yè)共提供各類(lèi)公益法律服務(wù)141.3萬(wàn)多件，還為弱勢(shì)群體提供免費(fèi)法律服務(wù)130.9萬(wàn)多件。因此，相比其他鑒證咨詢(xún)服務(wù)業(yè)，律師行業(yè)具有很強(qiáng)的公益性特征。

然而，現(xiàn)行稅收政策除對(duì)法律援助補(bǔ)貼免征增值稅和個(gè)人所得稅外，幾乎沒(méi)有其他專(zhuān)門(mén)針對(duì)律師行業(yè)公益性的優(yōu)惠待遇，而是多把律師行業(yè)作為需加強(qiáng)稅收征管的高收入行業(yè)。2022年開(kāi)始執(zhí)行的《律師事務(wù)所相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》雖已要求律所在“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目下增設(shè)“公益法律服務(wù)成本”明細(xì)科目，但該科目只能核算和反映從事公益法律服務(wù)產(chǎn)生的交通費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、資料費(fèi)等少量可開(kāi)票成本，而無(wú)法體現(xiàn)律師投入的時(shí)間、智力等主要隱性成本。因此，與公益捐贈(zèng)貨物的全部成本都可以稅前扣除不同，律師參與公益法律服務(wù)的主要成本無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅前扣除，從而不利于激勵(lì)律師參與公益法律服務(wù)。

二、增強(qiáng)律師行業(yè)稅收政策適配度的建議

新形勢(shì)下，我國(guó)必須適應(yīng)全面依法治國(guó)對(duì)律師工作的新要求，立足于律師行業(yè)定位和發(fā)展實(shí)際，加快推動(dòng)完善符合律師行業(yè)特點(diǎn)、更加科學(xué)公平合理的稅收政策，從而促進(jìn)律師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

1.盡快制訂出臺(tái)律師行業(yè)專(zhuān)屬的稅收政策

《意見(jiàn)一》和《意見(jiàn)二》都提出，要“統(tǒng)籌研究律師行業(yè)稅收政策和會(huì)計(jì)處理規(guī)定”。這在一定程度上說(shuō)明律師行業(yè)有其特殊性，有必要研究制訂有別于一般市場(chǎng)主體和商業(yè)服務(wù)業(yè)的稅收政策規(guī)定。尤其是現(xiàn)行律師行業(yè)個(gè)人所得稅政策已明顯滯后，必須盡快更新調(diào)整。一是應(yīng)引入“綜合所得”“經(jīng)營(yíng)所得”等個(gè)人所得稅法新概念，以便與現(xiàn)行個(gè)人所得稅法兼容。二是律師行業(yè)稅收政策規(guī)定應(yīng)表述清晰準(zhǔn)確，以避免出現(xiàn)各地因?qū)φ咭?guī)定理解存在差異而導(dǎo)致的執(zhí)行混亂現(xiàn)象。三是應(yīng)緊密結(jié)合律師行業(yè)的生態(tài)現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢(shì)，針對(duì)性和前瞻性地制訂相關(guān)稅收政策。例如，對(duì)律所規(guī)?；l(fā)展和律師團(tuán)隊(duì)化趨勢(shì)下的個(gè)人所得稅政策問(wèn)題，以及海南律師行業(yè)創(chuàng)新舉措下的稅收政策問(wèn)題都應(yīng)有充分考慮。

2.調(diào)整出資律師收入計(jì)稅方法，并加大律師行業(yè)辦案支出費(fèi)用的稅前扣除力度

出資律師兼具法律服務(wù)提供者和律所出資人雙重角色，其來(lái)源于律所的收入也對(duì)應(yīng)由個(gè)人提供法律服務(wù)取得的收入和律所年終利潤(rùn)分配構(gòu)成，因此建議對(duì)出資律師個(gè)人提供法律服務(wù)取得的分成收入按勞動(dòng)性的“綜合所得”計(jì)征個(gè)人所得稅，而對(duì)出資律師取得的年終利潤(rùn)分配按照“經(jīng)營(yíng)所得”征稅。同時(shí)，建議參照保險(xiǎn)營(yíng)銷(xiāo)員展業(yè)成本的稅前扣除方式，對(duì)出資律師和雇員律師統(tǒng)一采取無(wú)票稅前扣除40%的比例。加大律師行業(yè)辦案支出費(fèi)用的個(gè)人所得稅前扣除力度，有利于激勵(lì)律師行業(yè)提升法律服務(wù)質(zhì)量，也是對(duì)律師行業(yè)智力服務(wù)成本扣除不足的一種補(bǔ)償。

3.加大律師行業(yè)教育培訓(xùn)費(fèi)用的稅前扣除力度

《意見(jiàn)一》不僅提出“要加強(qiáng)業(yè)務(wù)素質(zhì)建設(shè)，大力加強(qiáng)律師教育培訓(xùn)工作，提高律師專(zhuān)業(yè)服務(wù)能力”，而且提出“要加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，完善律師職業(yè)道德規(guī)范，健全職業(yè)道德教育培訓(xùn)機(jī)制”。根據(jù)這一精神，應(yīng)加大律師行業(yè)教育培訓(xùn)費(fèi)用的個(gè)人所得稅前扣除力度，以鼓勵(lì)律師參加教育培訓(xùn)，提升職業(yè)道德水準(zhǔn)和專(zhuān)業(yè)服務(wù)能力。因此，建議將律所職工教育經(jīng)費(fèi)支出在工資薪金總額2.5%內(nèi)據(jù)實(shí)扣除的標(biāo)準(zhǔn)提高到8%以上，使其至少不低于企業(yè)所得稅職工教育經(jīng)費(fèi)支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，對(duì)律師個(gè)人自行參加的業(yè)務(wù)培訓(xùn)費(fèi)用，只要符合相關(guān)性原則并有合法有效憑證，應(yīng)允許列入職工教育經(jīng)費(fèi)支出，按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除，從而促進(jìn)律師行業(yè)教育培訓(xùn)費(fèi)用稅前扣除的規(guī)范化。

4.加大律師行業(yè)參與公益法律服務(wù)的稅收扶持力度

《意見(jiàn)二》提出，要引導(dǎo)律師“積極參與公益性法律服務(wù)”，并“建立公益性法律服務(wù)激勵(lì)保障機(jī)制”。2019年司法部《關(guān)于促進(jìn)律師參與公益法律服務(wù)的意見(jiàn)》也提出，要讓律師參與公益法律服務(wù)的“激勵(lì)保障措施更加完善”。為此，應(yīng)完整核算和反映“公益法律服務(wù)成本”，并允許在相應(yīng)律師個(gè)人所得稅前全額扣除，或者對(duì)公益法律服務(wù)工作量（時(shí)長(zhǎng)和件數(shù)）超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的律師，提高其辦案支出費(fèi)用在個(gè)人所得稅前扣除的比例。此外，建議對(duì)積極支持律師參與公益法律服務(wù)的律所也給予一定的增值稅優(yōu)惠。具體而言，可以考慮對(duì)公益法律服務(wù)工作量（時(shí)長(zhǎng)和件數(shù)）超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的一般納稅人律所按6%稅率計(jì)征增值稅后，其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退或先征后退。

5.對(duì)律師行業(yè)個(gè)人所得稅采取查賬征收為主、核定征收為輔的方式

當(dāng)前律師行業(yè)人士的主流觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，由于我國(guó)律師行業(yè)在地區(qū)、規(guī)模和利潤(rùn)等方面發(fā)展很不平衡，統(tǒng)一全行業(yè)查賬征收個(gè)人所得稅方式并非最優(yōu)選擇。然而，如果前述四點(diǎn)政策建議能夠被采納，那么對(duì)律師行業(yè)就可以采取查賬征收為主、核定征收為輔的個(gè)人所得稅征收方式。除極少數(shù)不設(shè)置賬簿或賬目混亂的小規(guī)模個(gè)人律所可以考慮核定征收外，絕大多數(shù)律所都應(yīng)完善賬簿設(shè)置，規(guī)范財(cái)稅管理，從而實(shí)行查賬征收。即便是對(duì)少數(shù)小規(guī)模個(gè)人律所核定征收個(gè)人所得稅，也應(yīng)適當(dāng)提高其應(yīng)稅所得率或核定稅額標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)其加強(qiáng)財(cái)稅管理，盡快轉(zhuǎn)向查賬征收方式。對(duì)律師行業(yè)采取查賬征收個(gè)人所得稅有利于加強(qiáng)稅收征管，促進(jìn)稅收公平，并推動(dòng)律師行業(yè)在依法納稅方面發(fā)揮示范引領(lǐng)作用。