基于“基本指引”和“具體指引”的民辦高職院校成本核算研究

謝紅梅 （副教授） 藍瑞群 盛秋生 （教授） （廣東工商職業(yè)技術(shù)大學 廣東肇慶 526000）

2019 年12 月17 日，財政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱“基本指引”），提出了事業(yè)單位成本核算工作的基本要求，明晰了事業(yè)單位成本核算應當遵循的基本原則和依據(jù)，明確了事業(yè)單位成本核算的對象確認、歸集和分配的基本方法，為各類事業(yè)單位進行成本核算指明了方向，對各類事業(yè)單位加強成本核算，提高單位內(nèi)部財務管理水平和運行效率，強化績效管理奠定了堅實的基礎(chǔ)。2022 年9 月26 日，財政部又推出了《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校》（以下簡稱“具體指引”），針對高等院校，對其成本核算對象、成本范圍、成本項目、業(yè)務活動成本歸集與分配、成本報告等進一步提出了明確的要求和說明。兩個“指引”的頒布，必將規(guī)范高校的財務活動，更好地指導高校財務管理工作，促進高校改善和加強成本核算工作，更加科學準確地反映學校辦學成本，為提高財務會計信息質(zhì)量、節(jié)約辦學資源、提升學校辦學效率、完善績效考評、服務高等教育改革發(fā)展提供了政策指引。

一、兩個“指引”與民辦高職院校的成本核算

“基本指引”指出，做好事業(yè)單位的成本核算工作，主要是基于下面三個方面的思考：一是對影響事業(yè)單位成本費用的各種因素、環(huán)境和條件進行科學的預測和決策，從而實現(xiàn)成本控制的目標；二是通過事業(yè)單位準確核算公共服務或產(chǎn)品的成本，為政府定價和有關(guān)單位制定相關(guān)價格或收費標準提供依據(jù)和參考；三是針對事業(yè)單位成本費用支出與工作績效的特殊關(guān)聯(lián)性，進行更加科學準確的成本費用業(yè)績考評，提升事業(yè)單位運行效率、運行效果和政府各類相關(guān)政策、項目資金及資源的投入效果。

“具體指引”進一步指出，高校成本核算工作要規(guī)范提效，通過強化成本核算，不斷提升高校內(nèi)部管理水平和運行效率，為預算撥款和學費標準制定提供成本信息參考，推動高等教育高質(zhì)量發(fā)展。高校在運營過程中發(fā)生的各種耗費，應按照一定的成本核算對象和成本項目進行成本費用的歸集、分配、計算，確定各成本核算對象的成本費用，并把信息及時快速地傳遞給相關(guān)的組織及個人，不斷滿足學校內(nèi)部管理和外部監(jiān)督調(diào)控的特定成本信息需求。

對民辦高職院校而言，從其產(chǎn)權(quán)屬性、資金來源、運營機制等方面來看，與“指引”中的事業(yè)單位性質(zhì)完全不同。但從學校教育屬性、辦學目標、主要職能、學校運作過程、運作內(nèi)容、運作資金的主要流向和運作成本費用的構(gòu)成和內(nèi)容來看，與“指引”中事業(yè)單位的公辦高校基本是相同的。從市場經(jīng)濟角度分析，目前我國大部分民辦高校除了要追求一定的回報外，其成本費用的基本結(jié)構(gòu)、主要內(nèi)容、形成過程、績效考評等，與公辦高校也是基本一致的。從民辦高校本身所追求的社會效益、經(jīng)濟效益、肩負的社會責任、行業(yè)競爭、受教育者的經(jīng)濟承擔等諸多方面來看，規(guī)范、強化學校的成本核算，既是提升學校財務管理水平和辦學質(zhì)量的需要，也為政府有關(guān)部門及社會各界對學校的監(jiān)督、各種宏觀調(diào)控政策的出臺和精準施策奠定了堅實的成本信息基礎(chǔ)。因而，參照兩個“指引”，對民辦高校成本核算進行研究，是完全可行的，也是非常必要的。此外，考慮到高等職業(yè)教育的類型及特點，與普通高等教育相比，其本身對教育環(huán)境、教育條件、教育方式方法具有更高的依賴性，也決定了學校在運作過程中對各種教育資源的配置、各種成本結(jié)構(gòu)及結(jié)構(gòu)變化的頻繁調(diào)整，提出了更為嚴格的要求。所以對民辦高職院校而言，對成本費用更為關(guān)注，對成本費用核算的研究更為迫切和重要，對其長遠可持續(xù)發(fā)展來說意義重大、勢在必行?；趦蓚€“指引”，針對民辦高職院校的特點，從最大程度地提升民辦高職院校教學質(zhì)量出發(fā)，本文科學選擇成本核算對象、確定成本項目、成本費用歸集和分配，進行科學的成本核算，為成本報表編制、分析和資源優(yōu)化配置做好鋪墊，不斷提升學校的成本績效。同時，也可以為政府各級管理部門、社會各界及時準確地提供財務成本信息。

二、民辦高職院校成本核算對象的選擇

“基本指引”中明確指出，事業(yè)單位根據(jù)自身情況，如職能目標、行業(yè)特點、成本信息的不同需求等，可以多維度、多層次地確定成本核算對象。從成本控制的目的來看，以事業(yè)單位的業(yè)務活動類型、項目、內(nèi)部組織部門等作為成本核算對象；從公共服務或產(chǎn)品科學定價來看，以公共服務或產(chǎn)品作為成本核算對象；從突出單位內(nèi)部績效評價來看，以項目、內(nèi)部組織部門、業(yè)務團隊等作為成本核算對象；從單位外部績效評價出發(fā)，以政策和項目、單位整體等作為成本核算對象。

“具體指引”更進一步明確指出，按照業(yè)務活動類型，學校應當將基本業(yè)務活動——教學活動作為基本的成本核算對象；也可以按照管理層次，包括學校整體、內(nèi)部組織部門、學科、專業(yè)確定成本核算對象。

兩個“指引”中對成本對象的選擇要求、選擇方式和選擇內(nèi)容，為民辦高職院校成本核算研究和成本管理工作提供了非常有價值的參考。從管理的角度來看，民辦高職院?？梢詤⒄諆蓚€“指引”，以成本核算為抓手，以不斷滿足內(nèi)部管理和外部監(jiān)控的特定成本信息需求為導向，注重成本控制、成本價值提升、夯實績效管理，核心是不斷提升辦學質(zhì)量，為學校可持續(xù)發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)。除了參照兩個“指引”外，還要根據(jù)民辦高職院校本身的成本實際狀況和成本管理重點，科學確定成本核算對象。抓住學校成本核算對象具有多維度、多視角、多層次的特點，通過不斷考察研究民辦高職院校的成本運行規(guī)律，深入分析學校的經(jīng)濟特征和管理要求。本文根據(jù)民辦高職院校的成本形成過程、成本構(gòu)成、成本水平等具體情況，選擇按學校業(yè)務活動的類型和內(nèi)部組織部門構(gòu)成這兩方面對成本核算對象進行成本核算研究。主要從成本費用流向和用途構(gòu)成、組織機構(gòu)部門成本水平及結(jié)構(gòu)的視角，明確成本項目，進行成本歸集和費用分配，探索民辦高職院校進行成本核算、強化成本管理的路徑。

（一）按學校業(yè)務活動的類型確定成本核算對象。高校的業(yè)務活動包括五個方面：人才培養(yǎng)、科學研究、社會服務、文化傳承創(chuàng)新和國際交流。我國民辦高職院校發(fā)展歷史較短，目前主要的業(yè)務活動是人才培養(yǎng)（包括基本教學業(yè)務活動和其他教學活動），成本費用的形成也基本上是圍繞人才培養(yǎng)活動產(chǎn)生的?；窘虒W活動可分為理論教學活動和實踐教學活動；其他教學活動可分為輔助教學活動和教學管理、服務、保障活動。理論教學產(chǎn)生的成本費用類別較少、內(nèi)容相對明確。但實踐教學活動，對于培養(yǎng)高層次應用技術(shù)技能型人才的高職院校來說，由于其特定的辦學類型和培養(yǎng)目標，決定了其對教學要求多，教學過程對教學環(huán)境、教學條件、教學方式方法和管理服務等方面的依賴性比較強，與其他類型的高校存在較大差異，再加上民辦院校的資源投入機制不同于公辦院校，其成本費用的形成過程和內(nèi)容構(gòu)成更加復雜、多樣、多變。

選擇以教學業(yè)務活動為對象進行成本核算，主要是考慮到目前在我國民辦高職院校大都處于起步階段，其主要職能是人才培養(yǎng)，項目資金和日常運營資金絕大部分都投入到了基本教學和其他教學過程中。以成本費用產(chǎn)生、流向和用途為線索，明確成本結(jié)構(gòu)，理清人才培養(yǎng)過程中各種教學資源的流向，也就是成本費用的發(fā)生、積累和流向，便于開展成本結(jié)構(gòu)分析和對成本結(jié)構(gòu)的調(diào)整，凸顯學校培養(yǎng)職業(yè)技術(shù)技能的特點。同時，也利于政府相關(guān)部門對學校成本費用流向的監(jiān)控。但這種核算對象的選擇，會導致學校內(nèi)部成本費用責任主體不明晰、不能清晰地反映學生應承擔的合理的成本費用水平、難以對學校各級組織部門的成本責任進行科學的績效考核，不利于校內(nèi)各組織部門對成本費用的控制。

（二）按學校組織機構(gòu)部門設置確定成本核算對象。將學校組織機構(gòu)部門設置為成本核算對象，主要是考慮到對學校不同組織機構(gòu)部門的成本業(yè)績考核評價、清晰各機構(gòu)部門業(yè)務的成本費用，科學確定各機構(gòu)部門業(yè)務成本費用的合理補償水平，為政府監(jiān)管和相關(guān)政策的制定提供成本信息參考和依據(jù)。同時有利于機構(gòu)部門成本費用預算的編制，有利于對成本費用產(chǎn)生的原由、水平和運行情況進行考核和評價，提高日常成本費用管理工作效率。

學校組織機構(gòu)部門可分為教學機構(gòu)和非教學機構(gòu)。教學機構(gòu)是學校的業(yè)務機構(gòu)，直接為社會提供教學服務。非教學機構(gòu)為教學機構(gòu)提供服務，輔助保證教學機構(gòu)的業(yè)務運行。教學機構(gòu)包括各院、系、部，非教學機構(gòu)包括管理（行政、黨團、工會等）、圖書信息、后勤保衛(wèi)等。教學機構(gòu)的成本費用可細分到不同系、專業(yè)、學生，非教學機構(gòu)的成本費用按照誰受益誰承擔的原則分攤到教學機構(gòu)。核算對象機構(gòu)細分到哪一個層級，一般可與預算獨立編制部門一致。因為學校的成本費用基本都是采用預算管理的方式，若部門的成本費用核算對象與預算管理對象相吻合，利于成本費用數(shù)據(jù)的歸集、利于各部門成本費用預算的編制、利于預算執(zhí)行過程的控制和業(yè)績考評，利于學校管理層（或投資管理層）從學校整體上判斷各部門機構(gòu)成本費用支出結(jié)構(gòu)（或整體支出水平）的科學性、合理性，為決策提供強有力的財務信息支撐。

學校在實際運作中，成本核算對象的選擇是以一種模式為主還是多種并重，還要根據(jù)本單位的實際和成本管理重點來確定?？紤]到民辦高職院校內(nèi)部管理和外部監(jiān)督考評對特定成本信息的需求，對成本控制、成本價值提升的愿望更強烈，科學選擇成本核算對象，是提高學校內(nèi)部管理水平、夯實績效管理不可或缺的前提條件和重要的基礎(chǔ)工作。民辦高職院校成本核算的內(nèi)生動力主要是滿足學校內(nèi)部成本控制、成本績效考評的成本信息需求，因而，研究以強化學校內(nèi)部組織機構(gòu)部門管理為主的成本費用核算對象非常有必要。

三、民辦高職院校的成本范圍和成本項目

兩個“指引”中都指出，應當根據(jù)單位對成本信息的需求，在確定成本核算對象的基礎(chǔ)上，按照一定的要求和標準設置成本項目，并對每個成本核算對象按照其成本項目進行數(shù)據(jù)歸集。成本范圍的界定應當與成本核算對象、成本信息需求相適應。對于高校來說，成本核算對象為學校整體的，其成本范圍包括學校發(fā)生的全部費用，即業(yè)務活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用等。成本核算對象為教學、科研活動的，其成本范圍包括業(yè)務活動費用和單位管理費用中與開展教學、科研活動相關(guān)的部分。學校應當根據(jù)成本信息需求，按照成本經(jīng)濟用途、成本要素等設置成本項目，并對不同成本核算對象按照其成本項目進行數(shù)據(jù)歸集。

參照兩個“指引”的要求，民辦高職院校按學校的業(yè)務類型確定成本核算對象時（初期可先只考慮教學業(yè)務活動，隨著學校業(yè)務活動內(nèi)容的不斷增多，再進行其他業(yè)務內(nèi)容成本項目的核算），其成本項目按照教學業(yè)務活動（基本教學業(yè)務活動和其他教學業(yè)務活動）進行成本項目劃分，基本教學業(yè)務活動成本項目按理論教學和實踐教學（包括模擬實訓、跟崗實訓、頂崗實踐等）劃分，其他教學活動成本項目按教學管理活動和教學服務保障活動進行劃分。

對成本項目的劃分是否科學準確，劃分標準是關(guān)鍵。不同的劃分標準，會改變一定時期項目成本額度的高低和結(jié)構(gòu)，對成本的全過程管理——成本預測、決策、預算、控制和業(yè)績評價會帶來不同的影響。在目前高校成本項目還沒有嚴格統(tǒng)一劃分標準的情況下，由于決策者對成本管理的不同認知、不同管理重點，成本項目的劃分會產(chǎn)生很大的不同。因而，對每個成本核算對象按照其成本項目進行科學、合理的成本數(shù)據(jù)歸集尤為重要。實踐中可參照ABC（Activity Based Classification）分類法，對發(fā)生的頻次低、數(shù)額大、比重高的某一類成本項目，要盡可能細分，以便為管理者及時準確提供所需要的成本費用信息，更利于成本控制。

四、民辦高職院校的成本歸集和分配

（一）以業(yè)務活動類型為成本核算對象的成本費用歸集和分配。對教學業(yè)務活動（可以分為以學校為整體的教學業(yè)務活動和以院、系、部為整體的教學業(yè)務活動兩個層級）為對象進行成本核算時，為了更好地控制成本、優(yōu)化資源分配、最大限度地體現(xiàn)高職院校的辦學特點，可從基本教學活動和其他教學活動、理論教學活動和實踐教學活動兩個方面進行成本費用的歸集、分配。

從基本教學活動和其他教學活動方面進行成本費用的歸集和分配，能夠十分清晰地反映哪些成本費用是用于直接教學業(yè)務、哪些是用于教學管理和服務保障，利于教學效率的分析和教學業(yè)績的評價，優(yōu)化不同教學資源的投入。從理論教學和實踐教學活動方面進行成本費用的歸集和分配，能直接體現(xiàn)理論教學和實踐教學的投入比例，準確反映各種實踐教學短期耗材的消耗和長期資產(chǎn)投入的水平及使用情況，利于突出高職院校強化職業(yè)技術(shù)技能的特點，保證各種技術(shù)技能性教學資源（用于職業(yè)技術(shù)技能提升的各種實踐教學資源）的有效投入。學?？筛鶕?jù)自身的實際和特點及發(fā)展要求，科學分析調(diào)整成本結(jié)構(gòu)，突出強化培養(yǎng)學生各種不同技術(shù)技能的辦學特色。同時，也為各級政府對民辦高職院校專項政策的制定和實施、各種專項資金的劃撥和業(yè)績評價提供信息支撐。

（二）以組織機構(gòu)構(gòu)成為成本核算對象的成本費用歸集和分配。參照兩個“指引”的要求，直接費用按照所對應的成本項目類別，直接歸集計入成本核算對象。間接費用選擇合理的分配標準或方法，按照誰受益誰承擔的原則，分配計入各個成本核算對象。對教學機構(gòu)（院、系、專業(yè)、學生）進行成本核算時，除了直接成本費用外，需要將公共教學機構(gòu)、輔助教學機構(gòu)及非教學機構(gòu)的間接成本費用，按一定的標準（可按學生的培養(yǎng)時間或人數(shù)）分配到核算對象中。學校各種教學業(yè)務活動直接產(chǎn)生的如耗材、圖書信息資料、實驗器具、工資福利費及補助費等，比較清晰明確，容易歸集核算。但間接產(chǎn)生的如聯(lián)絡、對外委托、聯(lián)合培養(yǎng)、場、館、所、室，設備、儀器、工具等的價值損耗，各種環(huán)境、場所的維護費用，各種無形資產(chǎn)的攤銷等間接費用，尤其是對于高職院校來說，這方面的投入要求往往很高，相應地會產(chǎn)生巨大的間接費用。實踐中，哪些屬于教學投入、哪些投入真正用于教學，如何進行成本費用分配，還沒有嚴格的標準，各個學校在這方面的管理產(chǎn)生了很大差異，直接用于教學的資產(chǎn)價值不清，因而不能準確核算和反映相應的教學成本費用。對于教學管理及服務保障活動的投入，目前也沒有科學的標準要求和比例限制，實際中這方面投入形成的資產(chǎn)金額巨大，各個學校真正用于教學管理服務保障的差異巨大，由此產(chǎn)生的成本費用不可小覷。此外，教學中發(fā)生的直接單一的顯性成本費用比較清楚，容易歸集，但間接共同的隱性成本復雜混亂，名目繁多，分配標準也多種多樣，缺乏科學性，并且往往與直接成本的比例嚴重失調(diào)，教學要求（特別是實踐教學，其教學過程中對“技術(shù)技能性成本費用”消耗的比例依賴性比較高）難以得到保障，導致成本費用控制整體效率低下。學校各種長期資產(chǎn)價值評估值與可有效用于教學價值的差異，及其價值攤銷標準的確定、攤銷方法的選擇，也對學校的內(nèi)部管理和外部調(diào)控帶來極大的影響，也是造成目前民辦高職院校成本管理不夠規(guī)范甚至混亂的主要原因之一。這些由于成本費用歸集和分配產(chǎn)生的問題，對于民辦高職院校人才培養(yǎng)質(zhì)量產(chǎn)生了很大的影響。

以組織機構(gòu)為成本核算對象進行成本費用歸集和分配，主要優(yōu)點是方便各部門成本費用的預算編制，利于考核評價各部門預算的執(zhí)行情況，利于對各部門成本費用支出水平、支出結(jié)構(gòu)的控制，提高成本費用的運行效率。同時，也為學生培養(yǎng)成本費用的補償提供了科學的依據(jù)，利于政府有關(guān)部門的監(jiān)督檢查。

五、民辦高職院校的成本績效考評與成本報告

高校成本績效從不同的角度看，表現(xiàn)為時效性、關(guān)聯(lián)性、多樣性、多變性等特征，包括短期的、長期的，有形的、無形的，顯現(xiàn)的、隱形的，直接的、間接的，群體的、個體的，等等。這些特征決定了成本費用績效考評的復雜性，考核方式方法的選擇必須綜合考慮這些特征，可以用量化的方法和非量化的形式，如科研成果、專利轉(zhuǎn)讓、有償服務等方面的結(jié)果，直接用價值計量，而文化創(chuàng)新、社會推廣、排名獲獎等方面的績效只能以非量化的形式來評價。成本費用界限范圍不同、用途不同，其考核的內(nèi)容、重點也不同，如決策層主要考核成本的總體額度和成本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的總體價值表現(xiàn)；職能層主要是監(jiān)督檢查；執(zhí)行層主要是成本費用的具體執(zhí)行效果。成本價值和績效考評會反作用于成本運行效率，這兩者關(guān)系如果處理不好，就很難獲得好的成本費用運行效率，實現(xiàn)提高學校管理水平的目的。所以，在對學校成本費用業(yè)績進行考評時，要充分考慮成本業(yè)績形式的特點，在參照兩個“指引”的同時，還要針對不同對象采用不同的評價方式方法，在此基礎(chǔ)上，結(jié)合學校運營狀況和未來發(fā)展戰(zhàn)略，進行分析、測算評估、更新改進，建立定期成本費用分析報告制度。