從違規(guī)風(fēng)險角度淺談固定資產(chǎn)投資類PPP項(xiàng)目的審計對策

李鑫

固定資產(chǎn)投資類PPP項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)及流程

（一）固定資產(chǎn)投資類PPP項(xiàng)目的管理結(jié)構(gòu)。PPP項(xiàng)目典型結(jié)構(gòu)為政府委托某部門進(jìn)行項(xiàng)目論證和實(shí)施，以公開招標(biāo)的方式確定合作的社會資本機(jī)構(gòu)，政府與社會機(jī)構(gòu)以股份制形式成立項(xiàng)目公司并向社會進(jìn)行融資，項(xiàng)目建設(shè)完成后項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)進(jìn)行運(yùn)營和維護(hù)。

（二）固定資產(chǎn)投資類PPP項(xiàng)目的實(shí)施流程。PPP項(xiàng)目的實(shí)施流程主要分為識別、準(zhǔn)備、采購、執(zhí)行和移交五個階段。

1.項(xiàng)目識別階段。主要為政府部門發(fā)起，在符合本行政區(qū)域發(fā)展規(guī)劃的前提下，會同發(fā)改、財政等主要部門成立領(lǐng)導(dǎo)小組決定具體項(xiàng)目清單，以此開展“物有所值”評價和政府財政承受能力論證。

2. 項(xiàng)目準(zhǔn)備階段。由執(zhí)行部門編制合作協(xié)議等準(zhǔn)備文件，充分征求各部門及專家的意見制定完備的項(xiàng)目實(shí)施方案，將方案交由本級政府審核批準(zhǔn)并向省級主管部門備案。

3. 項(xiàng)目采購階段。編制系列采購文件，通過政府采購的競爭性程序，通常以招標(biāo)投標(biāo)的方式，公平公正公開地確定開展合作的社會資本機(jī)構(gòu)，經(jīng)過雙方談判簽署項(xiàng)目合作合同。

4. 項(xiàng)目執(zhí)行階段。由政府委托的執(zhí)行單位與社會資本方按照股權(quán)模式成立項(xiàng)目公司進(jìn)行社會融資，推進(jìn)項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營以及維護(hù)。運(yùn)營過程中進(jìn)行項(xiàng)目評估、績效檢測和支付。

5. 項(xiàng)目移交階段。根據(jù)合同約定完成項(xiàng)目資產(chǎn)評估和性能測試，簽訂項(xiàng)目移交協(xié)議，完成資產(chǎn)的交割。項(xiàng)目結(jié)束后進(jìn)行項(xiàng)目績效的評價。項(xiàng)目公司相關(guān)業(yè)務(wù)終止，按照合同要求辦理清算、注銷等手續(xù)。

固定資產(chǎn)投資類PPP項(xiàng)目各階段常見風(fēng)險和審計對策

在PPP模式項(xiàng)目的具體運(yùn)作當(dāng)中，針對各實(shí)施階段，均存在著不同的風(fēng)險，在具體的審計過程中需要我們采取相應(yīng)的對策。

（一）識別階段風(fēng)險及審計對策

1.虛假PPP項(xiàng)目風(fēng)險。審計時應(yīng)關(guān)注項(xiàng)目是否確實(shí)為政府與社會資本股權(quán)合作及融資，而不是傳統(tǒng)的全部由政府財政負(fù)擔(dān)的項(xiàng)目（如BT模式），否則便難以達(dá)到PPP項(xiàng)目減輕地方政府債務(wù)負(fù)擔(dān)的初衷。

2. 兩論證信息不準(zhǔn)確的風(fēng)險。審計時應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注“物有所值”論證和財政承受能力論證是否真實(shí)有效，是否嚴(yán)格遵守各項(xiàng)評分指標(biāo)及細(xì)則，有無相關(guān)機(jī)構(gòu)審批。其中，PPP項(xiàng)目預(yù)算應(yīng)納入地方財政支出總預(yù)算并經(jīng)當(dāng)?shù)厝舜笈鷾?zhǔn)，是否存在違規(guī)的財政兜底條款。

要特別注意當(dāng)?shù)厮蠵PP項(xiàng)目的總支出有無突破本級年度財政預(yù)算10%的紅線，審計時要明確當(dāng)?shù)亍?0%紅線”確定的科學(xué)性。實(shí)踐中，地方政府一般會選取五年財政收支數(shù)據(jù)平均值進(jìn)行測算，應(yīng)關(guān)注當(dāng)?shù)卣袩o刻意選取數(shù)據(jù)較好年份甚至選用單獨(dú)某年特殊值從而拉高“10%紅線”的標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到強(qiáng)行通過項(xiàng)目論證的目的，從而增加政府隱性債務(wù)風(fēng)險。

（二）準(zhǔn)備階段風(fēng)險及審計對策

準(zhǔn)備階段最主要的風(fēng)險體現(xiàn)在實(shí)施方案編制的不規(guī)范及貫徹不到位。審計過程中應(yīng)該嚴(yán)格實(shí)施方案是否經(jīng)過專業(yè)機(jī)構(gòu)的編制，最終方案是否經(jīng)過本級政府審批，并向省級財政機(jī)構(gòu)進(jìn)行審批報備，重點(diǎn)關(guān)注其中的核心實(shí)質(zhì)條款和重點(diǎn)控制性內(nèi)容在后期的貫徹和執(zhí)行。

（三）采購階段風(fēng)險及審計對策

1. 違反基本建設(shè)程序的風(fēng)險。在審計過程中應(yīng)關(guān)注各類審批程序的時間節(jié)點(diǎn)，結(jié)合自然資源保護(hù)、文物勘探手續(xù)、征地拆遷及用地審批、失地農(nóng)民社保等重點(diǎn)事項(xiàng)，關(guān)注有無“未批先招”“未批先建”等情況出現(xiàn)。

2. 圍標(biāo)串標(biāo)的風(fēng)險。項(xiàng)目準(zhǔn)備階段常見有地方政府與社會機(jī)構(gòu)簽訂所謂“框架協(xié)議”，后期再經(jīng)過招標(biāo)將此機(jī)構(gòu)確立為項(xiàng)目合作方，嚴(yán)格來講這種運(yùn)作方式是違規(guī)的。根據(jù)法律，招標(biāo)人不可與潛在投標(biāo)人在開標(biāo)前進(jìn)行相關(guān)事項(xiàng)的潛在接觸與商議。如果后續(xù)招標(biāo)確定了此機(jī)構(gòu)為中標(biāo)人，則涉嫌串標(biāo)；如果后續(xù)此機(jī)構(gòu)未能中標(biāo)，他們則可能會以該“框架協(xié)議”起訴當(dāng)?shù)卣?，造成不良影響?/p>

3. 應(yīng)公開招標(biāo)而未招標(biāo)的風(fēng)險。根據(jù)招投標(biāo)法的規(guī)定，需要采用不可替代的專利或技術(shù)以及涉及國家安全、國家秘密的項(xiàng)目可以不進(jìn)行公開招標(biāo)。審計中對于前者，不僅要關(guān)注其是否存在專利和技術(shù)，更應(yīng)審查該專利是否具有不可替代性；對于后者，是否涉密應(yīng)有保密部門認(rèn)定文件。此外，PPP項(xiàng)目“第三方付費(fèi)”的支付模式實(shí)質(zhì)為讓渡特許經(jīng)營權(quán)（如高速公路項(xiàng)目讓渡車輛通行費(fèi)收取權(quán)利），本質(zhì)上也是財政資金變相支出，個別地方政府不應(yīng)以“未進(jìn)行財政支付”為由取消公開招標(biāo)環(huán)節(jié)。

4.合同簽訂的風(fēng)險。PPP項(xiàng)目合同應(yīng)嚴(yán)格與項(xiàng)目實(shí)施方案、項(xiàng)目招標(biāo)文件的實(shí)質(zhì)性條款一致。在審計中，我們應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注兩種違規(guī)行為，一種是“招而不簽”，招標(biāo)人和合同簽訂人不一致；一種是“陰陽合同”的現(xiàn)象，個別政府利用強(qiáng)勢地位要求簽署“補(bǔ)充協(xié)議”，強(qiáng)行改變項(xiàng)目結(jié)算金額或壓縮施工工期等重要條款，此“補(bǔ)充協(xié)議”無法備案，在后續(xù)可能產(chǎn)生嚴(yán)重法律糾紛風(fēng)險。

（四）執(zhí)行階段風(fēng)險及審計對策

1.融資風(fēng)險。常規(guī)PPP項(xiàng)目的初始資本金一般為20%左右，剩余80%由項(xiàng)目公司依托項(xiàng)目向社會進(jìn)行融資解決。其中一項(xiàng)重要融資手段為向投資機(jī)構(gòu)質(zhì)押“特許經(jīng)營權(quán)”，審計過程中應(yīng)關(guān)注此質(zhì)押是否經(jīng)過當(dāng)?shù)卣蠒?，同時如高速公路的收費(fèi)權(quán)一般最長不超過25年，而PPP項(xiàng)目合作期可長達(dá)30年，應(yīng)關(guān)注是否存在質(zhì)押期長于項(xiàng)目合作期。還應(yīng)關(guān)注是否存在個別地方政府違規(guī)向社會機(jī)構(gòu)出具擔(dān)保函以方便其進(jìn)行融資的違法行為。

2.“兩招并一招”的實(shí)施風(fēng)險。根據(jù)《招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》的規(guī)定，已通過招標(biāo)方式選定的經(jīng)營項(xiàng)目投資人能夠自行建設(shè)生產(chǎn)的或提供相關(guān)產(chǎn)品及服務(wù)的，可以不再進(jìn)行工程建設(shè)的招標(biāo)，在固定資產(chǎn)投資類項(xiàng)目中稱為“兩招并一招”。在實(shí)際審計中，我們一方面應(yīng)關(guān)注中標(biāo)社會機(jī)構(gòu)是否具備相關(guān)項(xiàng)目的建設(shè)資質(zhì)，另一方面應(yīng)關(guān)注中標(biāo)人是否自行指定了其他單位進(jìn)行代建，存在應(yīng)招未招的嫌疑。

3.非法轉(zhuǎn)包和違法分包的風(fēng)險。固定資產(chǎn)投資類PPP項(xiàng)目中，建設(shè)環(huán)節(jié)尤為重要，審計中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注有無非法轉(zhuǎn)包和將主體性、關(guān)鍵性工程違法分包給其他機(jī)構(gòu)進(jìn)行代建的行為，如高速公路項(xiàng)目中將完整標(biāo)段切分出部分路段出包給其他單位。

4.項(xiàng)目公司特許經(jīng)營的風(fēng)險。PPP模式成立的項(xiàng)目公司稱為SPV（Special Purpose Vehicle），即依托于特許經(jīng)營權(quán)的“特殊目的經(jīng)營公司”，這就要求此項(xiàng)目公司不可經(jīng)營合同約定以外的其他業(yè)務(wù)，在審計中應(yīng)關(guān)注社會資本是否利用PPP項(xiàng)目融資資金開展其他業(yè)務(wù)，造成項(xiàng)目的潛在經(jīng)營風(fēng)險。

（五）移交階段風(fēng)險及審計對策

雖然前期合同中約定了移交的方式和步驟，但由于PPP項(xiàng)目本身具有超常的時間跨度，在項(xiàng)目結(jié)束時應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況另行訂立移交協(xié)議，明確銜接工作。在此階段審計人員應(yīng)審查甚至參與移交工作小組的各項(xiàng)工作，核對會計報表的真實(shí)完整性，明確整個資產(chǎn)評估過程是否公平公正，重點(diǎn)關(guān)注是否由地方政府利用財政資金直接支付各項(xiàng)債務(wù)，以名為PPP實(shí)為BT的模式違規(guī)增加了隱性債務(wù)負(fù)擔(dān)。

固定資產(chǎn)投資類PPP項(xiàng)目的實(shí)施建議

（一）完善相關(guān)立法和規(guī)章制度。目前PPP模式尚處在發(fā)展期，還未形成全國統(tǒng)一的法律文件。在實(shí)際的PPP項(xiàng)目運(yùn)作當(dāng)中，各級政府普遍以財政部關(guān)于政府和社會資本合作模式的各項(xiàng)文件作為指導(dǎo)性法規(guī)，國家應(yīng)盡快出臺具有全國統(tǒng)一指導(dǎo)性的法律規(guī)章，在后續(xù)工作中審計人員也能更好地依法依規(guī)開展審計。

（二）政府總協(xié)調(diào)，避免多頭管理。PPP項(xiàng)目在實(shí)施過程中一般由單一部門進(jìn)行牽頭并作出相關(guān)合作承諾，但在實(shí)際推進(jìn)中通常還會涉及其他部門管理權(quán)限的協(xié)調(diào)，造成項(xiàng)目進(jìn)度緩慢。如果能由政府總牽頭，或許可以有效地改善這一困境。

（三）項(xiàng)目合同應(yīng)明確約定民事和行政責(zé)任及各自解決辦法。PPP項(xiàng)目兼具民事經(jīng)濟(jì)行為和行政行為的特點(diǎn)，政府機(jī)構(gòu)難以向民間資本追索經(jīng)濟(jì)損失，所以應(yīng)當(dāng)將項(xiàng)目合同中的民事法律責(zé)任與行政法律責(zé)任細(xì)化并分別約定相應(yīng)的解決方式。

（作者單位：陜西省審計廳）