新收入準(zhǔn)則對EPC 總承包合同會計核算的影響

鄭瑤／文

中材國際環(huán)境工程（北京）有限公司

隨著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營狀況與市場環(huán)境愈發(fā)復(fù)雜，企業(yè)的收入計量與會計確認(rèn)也在不斷變化，為優(yōu)化會計核算的內(nèi)外部環(huán)境，我國出臺了系列政策法規(guī)，更新了一系列會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，尤其是2017年修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，直接影響了工程總承包項目核算，同時也使我國會計準(zhǔn)則體系更趨于完善。新收入準(zhǔn)則改變了收入確認(rèn)的理念，同時也開啟了我國會計核算的新篇章。文章對相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行分析，旨在解決這部分項目在新舊準(zhǔn)則交替時遇到的會計核算問題，基于前人分析，結(jié)合EPC 總承包項目實際需求，研究新收入準(zhǔn)則下EPC 總承包合同的收入確認(rèn)方式，并為EPC 總承包合同項目執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后遇到的會計核算問題及財務(wù)管理問題提出一定的優(yōu)化建議，指導(dǎo)實務(wù)工作高效開展。

新收入準(zhǔn)則下，統(tǒng)一以合同評估為對象，建立了收入確認(rèn)的“五步法”模型，同時對各種特定交易事項作出明確規(guī)定，但從一些工程總承包企業(yè)的事務(wù)處理上來看，仍以舊建造合同準(zhǔn)則為主，對新收入準(zhǔn)則在EPC 總承包合同中的運用尚不熟練。本文從EPC 總承包項目角度出發(fā)，針對EPC總承包項目財務(wù)管理與會計核算提出一定的優(yōu)化建議。

新收入準(zhǔn)則與EPC 總承包項目基本內(nèi)容

2017年我國發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點取締了風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移時點，描述更加具體。但是在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的過程中也出現(xiàn)了一些爭議，如增加了大量的專業(yè)判斷，對從業(yè)人員的能力要求更高；再如其中描述的現(xiàn)金折扣是否屬于可變對價、合同變更和可變對價變動分?jǐn)偟葐栴}，仍需進(jìn)一步探討。

EPC 總承包項目，一般包括設(shè)計、采購以及施工三個子項。在實務(wù)中，項目的整體管理與建設(shè)施工都交由承包商，當(dāng)項目符合合同約定時，再交由業(yè)主。一般大型的總承包商都有自己的施工團(tuán)隊，這種施工模式一定程度上降低了業(yè)主的項目風(fēng)險，同時可利用總承包商的專業(yè)判斷保證項目質(zhì)量。EPC 總承包合同的業(yè)務(wù)流程如圖1所示。

圖1 EPC 總承包合同業(yè)務(wù)流程圖（簡示）

新收入準(zhǔn)則下的五步法模型為：一是識別與客戶簽訂的合同；二是識別合同中的單項履約義務(wù)；三是確定交易價格；四是將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)；五是在履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入。在EPC 總承包合同項目中，新收入準(zhǔn)則下的五步法應(yīng)用如下。

第一，識別與客戶簽訂的合同。EPC 總承包合同的成立與否判斷較簡單，滿足新收入準(zhǔn)則中的五項條件即可，但尤其要注意合同變更問題，若EPC 總承包合同涉及如下三種情形：合同變更是否經(jīng)各方批準(zhǔn)、是否增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款、已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)與未轉(zhuǎn)讓商品與服務(wù)是否可明確區(qū)分，必須根據(jù)具體情況具體判斷，將變更部分作為單獨的合同處理。

第二，識別合同中的單項履約義務(wù)：EPC 總承包合同中的“設(shè)計、采購與施工”是否可明確區(qū)分。通常情況下，“設(shè)計”與“采購、施工”常單獨銷售，客戶能夠從設(shè)計中受益，但一般又認(rèn)為“設(shè)計、采購、施工”存在重大整合，所以“設(shè)計”不可單獨區(qū)分。而對于一些較成熟的方案，其“設(shè)計”也可單獨區(qū)分，所以“設(shè)計”與“采購、施工”會成為兩項單獨履約義務(wù)。

第三，確定交易價格。對EPC 總承包合同來說，交易價格的確定可能會涉及工程進(jìn)度獎懲等可變對價，也可能存在重大融資，必須結(jié)合實際情況仔細(xì)考慮。

第四，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。EPC 總承包合同中的“設(shè)計”與“采購、施工”通常作為兩項單項履約義務(wù)，所以可直接取得單獨銷售的價格，并根據(jù)單獨售價的相對比例分?jǐn)偨灰變r格。

第五，在履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入。這里要區(qū)分兩種情況，一是“設(shè)計”不可單獨區(qū)分，存在單項履約義務(wù)，客戶可控制履約過程中的在建商品，所以要在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入；二是“設(shè)計”可單獨區(qū)分，此時就不屬于“客戶在企業(yè)履約的同時取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益”以及“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”，“設(shè)計”屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則對EPC 總承包合同會計核算的影響

規(guī)范可變價事項

EPC 總承包項目較為復(fù)雜，可變對價對交易價格產(chǎn)生了較大的影響，如對客戶的重大融資、合同價格的折扣優(yōu)惠、獎罰款項等。新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)必須將可變對價的影響納入交易價格確定的范疇內(nèi)。當(dāng)然，為增強可變對價確定的謹(jǐn)慎性與嚴(yán)肅性，新收入準(zhǔn)則要求可變對價的確定必須同時滿足兩個條件，即“是否屬于重大轉(zhuǎn)回”與“是否極可能發(fā)生轉(zhuǎn)回”。這就要求EPC 總承包項目進(jìn)行更嚴(yán)格細(xì)致的判斷，一般情況下只有在各種不確定性完全消除后確認(rèn)為收入。

進(jìn)一步強調(diào)EPC 項目列報與信息披露要求

新收入準(zhǔn)則對EPC 總承包項目的信息披露也提出了一定的要求。除了原準(zhǔn)則下要求披露各合同金額、各項合同累計成本、毛利與虧損金額、結(jié)算款項等以外，還要求其披露報表中采取的會計政策等信息，包括部分重大融資成分、合同成本資產(chǎn)信息、合同相關(guān)信息等。

強調(diào)收入確認(rèn)的公允性

EPC 總承包合同在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則后，可以看出其合同收入發(fā)生了明顯的變化。例如EPC 總承包項目施工時，按照原準(zhǔn)則核算，其施工過程中產(chǎn)生的人工成本與廢料成本等會被計入成本科目中，衡量完工進(jìn)度時則要計入當(dāng)期成本中。新收入準(zhǔn)則下，要剔除與履約義務(wù)無關(guān)的投入，所以部分人工成本（如返工后產(chǎn)生的人工成本）與廢料成本等無須考慮，致使履約進(jìn)度的確認(rèn)產(chǎn)生一定差異。

使得財務(wù)核算愈發(fā)復(fù)雜

新收入準(zhǔn)則在實際實行時，尤其是在EPC 總承包合同的會計核算中，需要大量的職業(yè)判斷，因此存在較明顯的主觀性。一是各項履約義務(wù)的識別，這也是EPC 總承包項目的核算難點，財會人員需要區(qū)分是時點還是時段，若是時點，須評估時點達(dá)成的條件；若是時段，須預(yù)估總成本。二是交易價格的分?jǐn)?，財會人員要著重考慮其中的可變對價、重大融資成分等，若涉及重大融資，則要剔除貨幣時間價值，還有合同中的獎懲款項，也要對其進(jìn)行價格估計，直接提高了財務(wù)核算處理的復(fù)雜程度。

增加了財務(wù)管理的難度

一些負(fù)責(zé)EPC 總承包合同管理的財會人員對新收入準(zhǔn)則的解讀與分析尚不到位，實際應(yīng)用能力較差，在項目核算管理、資金管理等方面，各項目未得到良好的核算，甚至并未徹底執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，可能會出現(xiàn)預(yù)算不足、資金占用明顯、財務(wù)風(fēng)險（違約風(fēng)險、墊資風(fēng)險）增加等問題，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)損失。

新收入準(zhǔn)則下EPC 總承包合同會計核算優(yōu)化

為進(jìn)一步提高EPC 總承包合同會計核算質(zhì)量，滿足新收入準(zhǔn)則的各種要求，筆者結(jié)合實際嘗試提出提高會計核算質(zhì)量的優(yōu)化建議，具體闡述如下。

減少主觀判斷，強調(diào)職業(yè)道德

新收入準(zhǔn)則下，EPC 總承包合同需要財會人員投入更多的專業(yè)判斷，因此財會人員的能力決定了EPC 總承包合同會計核算質(zhì)量的上限。企業(yè)須制訂面向財會人員的新收入準(zhǔn)則培訓(xùn)計劃，不斷提高其專業(yè)能力。

其一，盡可能減少財會人員的主觀判斷與估計。企業(yè)可在滿足成本效益原則的基礎(chǔ)上，外聘專業(yè)財務(wù)咨詢機構(gòu)或成立專業(yè)的財會分隊，全面梳理EPC 總承包合同，確定各具體環(huán)節(jié)的主觀判斷，并界定其會計估計部分，通過制定固定的財會處理措施與合同細(xì)則，控制EPC 總承包合同會計核算中的會計估計部分，保證會計核算的信息質(zhì)量。

其二，制訂具體的培訓(xùn)計劃，提升參與會計核算的財務(wù)人員專業(yè)能力。除了依靠相關(guān)財會人員的自我學(xué)習(xí)外，企業(yè)也要從整體層級上為財會人員提供學(xué)習(xí)的機會，完善其知識框架，滿足新收入準(zhǔn)則下的會計核算要求。一來，構(gòu)建職業(yè)培訓(xùn)機制，通過內(nèi)訓(xùn)師、外部專業(yè)機構(gòu)等加深財會人員對新收入準(zhǔn)則變動內(nèi)容的理解，提高其專業(yè)技能；二來，將新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)成果與相關(guān)財會人員的薪酬績效等掛鉤，加大考核力度，保證培訓(xùn)效果，達(dá)到激發(fā)人員自覺性、積極性的目的；三來，提高員工溝通交流頻率，除了財會人員之間的溝通交流外，還要促進(jìn)財會人員與其他部門的溝通交流，便于其他部門了解財會工作的難度，配合財會人員更好地開展相關(guān)工作；四來，加大對財會工作的監(jiān)控力度，企業(yè)可就新收入準(zhǔn)則要求，成立獨立的審計監(jiān)察部門，強調(diào)內(nèi)部監(jiān)督與監(jiān)管，保證財會工作合理合法合規(guī)。

提高財務(wù)人員對項目的參與度

EPC 總承包合同內(nèi)容復(fù)雜，需要財會人員進(jìn)行專業(yè)操作，但長期以來，財會人員主要是開展事后工作，對前期項目建設(shè)具體情況了解得不多，多從已經(jīng)形成的固定數(shù)據(jù)及書面文件上獲取信息。新收入準(zhǔn)則下要想更好地開展EPC 總承包合同會計核算工作，財會人員必須深度參與到項目建設(shè)的各環(huán)節(jié)中，提高其對整個EPC 總承包項目執(zhí)行周期的參與度與話語權(quán)。

第一，財會人員要對EPC 總承包項目進(jìn)行實地考察，并評估發(fā)包方的經(jīng)濟(jì)能力、付款能力等，同時還要深入了解區(qū)域內(nèi)的稅收政策、法律法規(guī)等，并制定評估報告，客觀描述項目潛在的風(fēng)險與效益價值等。

第二，在簽訂EPC 總承包合同時，財會人員需要積極參與到項目合同的擬定中，站在財務(wù)角度出具客觀的評審意見，細(xì)致考察合同約定的收款內(nèi)容、結(jié)算內(nèi)容以及融資安排等，避免在合同源頭上就出現(xiàn)問題，這十分不利于整個項目的持續(xù)推進(jìn)。

第三，在EPC 總承包項目執(zhí)行時，財會人員也要定期審查項目執(zhí)行進(jìn)度，從整體上把握項目的成本支出、出入庫情況以及稅收情況等，積累后續(xù)會計核算的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

第四，在EPC 總承包項目建設(shè)完成后，財會人員必須基于新收入準(zhǔn)則的要求，從財務(wù)角度進(jìn)行專業(yè)的評價與核算，審查合同條款完成情況，尤其注重存在差異的地方，具體判斷現(xiàn)金流、盈利情況等，形成具體的項目匯總報告。

持續(xù)優(yōu)化EPC 項目的財務(wù)管理能力

除了人員能力培養(yǎng)以及基于新收入準(zhǔn)則落實而制定細(xì)則要求外，還要從EPC 總承包項目本身入手，做好其項目核算與風(fēng)險管理工作。

第一，從項目全過程管理入手，科學(xué)估計項目成本，同時在簽訂合同前盡可能準(zhǔn)確估計項目實施需要的材料、咨詢費等，與實際需求保持一致，尤其是涉及海外采購的，還要重點關(guān)注匯率變動等，保持穩(wěn)定的合作關(guān)系。

第二，做好EPC 總承包項目的現(xiàn)場管理工作，針對人員流動、材料存放、出入庫管理等及時做好記錄工作，保證賬實相符，同時做好庫存盤點等工作，保證材料持續(xù)供應(yīng)，為會計核算提供真實準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

第三，梳理EPC 總承包項目進(jìn)度結(jié)算流程，及時獲取相關(guān)文件，做好會計憑證等的管理工作，奠定核算基礎(chǔ)。

第四，做好EPC 總承包項目的財務(wù)風(fēng)險管理工作。從項目招投標(biāo)到合同簽訂，再到合同執(zhí)行與決算竣工都要融入風(fēng)險管理理念，形成全過程風(fēng)險管理體系，通過風(fēng)險預(yù)警、風(fēng)險識別、風(fēng)險應(yīng)對以及風(fēng)險總結(jié)確保EPC 總承包項目的順利開展，保障資金安全，進(jìn)而提高財務(wù)管理質(zhì)量。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，我國新興產(chǎn)業(yè)不斷涌現(xiàn)，財務(wù)管理制度及相關(guān)準(zhǔn)則也要與時俱進(jìn)，才能發(fā)揮其指導(dǎo)作用。新收入準(zhǔn)則的頒發(fā)與應(yīng)用是會計準(zhǔn)則的一大進(jìn)步，對解決實際財會問題意義重大。本文以EPC 總承包合同為切入點，詳細(xì)分析新收入準(zhǔn)則對會計核算的影響，同時從項目管理、人才建設(shè)等方面提出相應(yīng)的優(yōu)化建議，希望能夠幫助EPC 總承包合同更好地適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的變化，保證會計核算質(zhì)量?？紤]到EPC 總承包項目規(guī)模不同、建設(shè)重心不同，對新收入準(zhǔn)則的適用情況也有所不同，必須結(jié)合項目實際情況仔細(xì)斟酌，希望本文對相關(guān)內(nèi)容的闡述，能為EPC總承包合同會計核算提供一定借鑒，使其安穩(wěn)度過新舊準(zhǔn)則的過渡期。