生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的需求分析
——以甘肅省上市公司為例

□ 蘭州 剡 霏

隨著社會(huì)進(jìn)步，環(huán)境問(wèn)題已然成為各國(guó)關(guān)注的焦點(diǎn)。截止2021年底，我國(guó)生態(tài)環(huán)境惡化的趨勢(shì)初步得到遏制，但當(dāng)前生態(tài)環(huán)境形勢(shì)依然嚴(yán)峻、不容樂(lè)觀，生態(tài)文明建設(shè)被提上日程。生態(tài)補(bǔ)償作為我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的重要制度保障，在十九大中更是提出要全面健全生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制，加快構(gòu)建跨省橫向生態(tài)補(bǔ)償制度。據(jù)有關(guān)部門(mén)的調(diào)查和統(tǒng)計(jì)，目前自然環(huán)境所受到的污染，有超過(guò)一半來(lái)自企業(yè)，而企業(yè)所產(chǎn)生的污染又都來(lái)源于它們的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極承擔(dān)起社會(huì)責(zé)任，充分披露其環(huán)境會(huì)計(jì)信息，從而為生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的建立和完善提供信息支持，但當(dāng)前生態(tài)補(bǔ)償?shù)闹黧w大多為政府，對(duì)于生態(tài)補(bǔ)償對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的需求認(rèn)識(shí)還缺乏系統(tǒng)研究。

一、生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的需求分析

1.生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容需求分析。當(dāng)前國(guó)內(nèi)企業(yè)環(huán)境信息披露與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比還存在較大差距，根據(jù)調(diào)查顯示，超過(guò)80%的企業(yè)更傾向于選擇概念化環(huán)境信息披露，涉及貨幣化環(huán)境信息披露的企業(yè)相對(duì)較少，尤其是環(huán)境成本這一披露內(nèi)容相比于環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債的披露更是缺乏，甚至部分企業(yè)連基本的環(huán)境指標(biāo)、環(huán)境績(jī)效披露都沒(méi)有做好，這無(wú)疑會(huì)增加生態(tài)環(huán)境的核算成本和信息收集的工作量，從而對(duì)當(dāng)前生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的健全形成一定的阻礙。

2.生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量需求分析。生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量分析主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面，分別是：環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范化、數(shù)量化、準(zhǔn)確度要求。①環(huán)境會(huì)計(jì)披露信息數(shù)量化要求。生態(tài)環(huán)境復(fù)雜多樣，為了能夠滿足生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的需求，因此要求環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容也應(yīng)當(dāng)具備多樣化。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在貨幣化環(huán)境信息、數(shù)量化環(huán)境信息、概念化環(huán)境信息三個(gè)方向披露，但應(yīng)將重點(diǎn)放在環(huán)境監(jiān)測(cè)、環(huán)境績(jī)效、環(huán)境指標(biāo)中去，盡可能多地提供數(shù)據(jù)并以表格形式展現(xiàn)，清晰明了。②環(huán)境會(huì)計(jì)披露信息準(zhǔn)確度要求。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露通常會(huì)涉及到環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境收益四個(gè)方面，且企業(yè)對(duì)外披露的報(bào)告具有連貫性，對(duì)此要求企業(yè)公布環(huán)境會(huì)計(jì)核算的方法、標(biāo)準(zhǔn)以及第三方評(píng)測(cè)報(bào)告，真實(shí)、可靠地反映企業(yè)的環(huán)境數(shù)據(jù)，滿足信息使用者的需求。③環(huán)境會(huì)計(jì)披露信息規(guī)范化要求。通過(guò)查閱各家企業(yè)的環(huán)境信息報(bào)告，不難發(fā)現(xiàn)當(dāng)前眾多企業(yè)披露缺乏統(tǒng)一的披露規(guī)范，尤其是在發(fā)布《企業(yè)環(huán)境信息依法披露格式準(zhǔn)則》之前，存在不同會(huì)計(jì)年度的環(huán)境信息表達(dá)格式不一致的情況。這就造成企業(yè)間橫縱向?qū)Ρ纫壮霈F(xiàn)遺漏、錯(cuò)誤等問(wèn)題，從而給生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的構(gòu)建增加了一定的困難度。

3.生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式需求分析。高污染行業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境的污染和破壞性極大，因此要求“高污染企業(yè)強(qiáng)制披露，其余企業(yè)自愿披露”，但不可否認(rèn)的是，作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)重要產(chǎn)業(yè)之一的輕工業(yè)由于創(chuàng)新開(kāi)發(fā)能力較弱、設(shè)備老舊等問(wèn)題，對(duì)環(huán)境的污染也不容忽視。截止到2020年，3908家上市公司中有1031家企業(yè)披露了社會(huì)責(zé)任報(bào)告，但卻僅有64家企業(yè)披露了單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告書(shū)。單獨(dú)的環(huán)境信息報(bào)告能夠極大的提升信息的使用效率，減少數(shù)據(jù)收集的額外成本，加快生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的完善。而制定合理的生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，則需要界定生態(tài)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、準(zhǔn)確評(píng)估生態(tài)資產(chǎn)公允價(jià)值，而這些數(shù)據(jù)都離不開(kāi)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。

二、甘肅省生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露分析

通過(guò)查詢相關(guān)理論與文獻(xiàn)研究，深入了解了生態(tài)補(bǔ)償?shù)膬?nèi)涵，當(dāng)前已有不少文獻(xiàn)選擇了經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高、企業(yè)較為集中的地區(qū)作為研究對(duì)象。因此，本文選擇經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)，生產(chǎn)能力相對(duì)落后的甘肅省，通過(guò)分析該省企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀，找出環(huán)境會(huì)計(jì)披露與構(gòu)建生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制之間的聯(lián)系與需求，從而完善生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的的搭建與應(yīng)用。

1.甘肅省生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀。甘肅省位于我國(guó)西北部，地形復(fù)雜、狹長(zhǎng)，面積39萬(wàn)余平方公里，地處三大高原交匯處，氣候類(lèi)型復(fù)雜多樣，生態(tài)類(lèi)型繁多，其特殊的地理位置也決定了其具有涵養(yǎng)水源、氣候調(diào)節(jié)、水土保持等眾多生態(tài)功能。近年來(lái)，國(guó)家重視生態(tài)發(fā)展、生態(tài)安全等相關(guān)問(wèn)題，相繼出臺(tái)環(huán)保領(lǐng)域的法律法規(guī)，完善生態(tài)補(bǔ)償。對(duì)此，甘肅省貫徹落實(shí)國(guó)家方針政策，實(shí)現(xiàn)森林、草原等重點(diǎn)領(lǐng)域和重點(diǎn)生態(tài)功能區(qū)的生態(tài)保護(hù)補(bǔ)償全覆蓋，制定合理的生態(tài)補(bǔ)償計(jì)算方法和補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，探索多樣化、市場(chǎng)化生態(tài)補(bǔ)償融資渠道，推進(jìn)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展。

2.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式現(xiàn)狀。甘肅省上市公司數(shù)量共34家，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)占比較高，證券、IT等新興產(chǎn)業(yè)較為匱乏，讓眾多新興企業(yè)對(duì)于甘肅的發(fā)展勢(shì)頭和經(jīng)濟(jì)水平持觀望、保守心態(tài)，難以吸引更多企業(yè)落戶甘肅，相應(yīng)的投資也會(huì)受到影響，對(duì)于甘肅這一持有眾多生態(tài)類(lèi)型的省份來(lái)說(shuō)，生態(tài)保護(hù)開(kāi)展難度大，資金需求高，形成轉(zhuǎn)移支付和市場(chǎng)交易相互補(bǔ)充的生態(tài)補(bǔ)償制度也施加了困難。當(dāng)前甘肅省上市公司多采用企業(yè)年度報(bào)告作為主流載體披露環(huán)境信息，社會(huì)責(zé)任報(bào)告書(shū)和環(huán)境報(bào)告書(shū)的披露形式較為少見(jiàn)，間接反映出甘肅省上市公司自主披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息意識(shí)不高，披露載體也相對(duì)老舊。

從披露載體來(lái)看，自2008年起國(guó)家環(huán)?？偩窒嗬^發(fā)布《環(huán)境信息公開(kāi)辦法（試行）》、《關(guān)于加強(qiáng)上市公司環(huán)保監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》、《上市公司環(huán)境信息披露指南》，環(huán)境信息披露逐步進(jìn)入立法階段。甘肅省選擇以社會(huì)責(zé)任報(bào)告作為披露載體的企業(yè)不足20%，選擇環(huán)境報(bào)告書(shū)披露環(huán)境信息的企業(yè)更是寥寥無(wú)幾。即使是高污染、高能耗企業(yè)也遲遲未出具單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告書(shū)，加大了當(dāng)?shù)丨h(huán)保數(shù)據(jù)的收集和處理難度，對(duì)于生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的健全與完善起到一定的阻礙作用，可以說(shuō)，甘肅省的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范化有待提升。

從披露連貫性來(lái)看，甘肅省絕大部分企業(yè)在2012年前曾零零散散披露過(guò)相關(guān)數(shù)據(jù)，于2012-2020年開(kāi)始連續(xù)披露企業(yè)環(huán)境信息；此外，年度報(bào)告作為環(huán)境信息的主流披露載體，而完全做到連貫披露的企業(yè)只有47.06%，不足一半，這意味甘肅省的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)當(dāng)具有連貫性這一要求沒(méi)有很好的貫徹。

3.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容現(xiàn)狀。甘肅省上市公司中環(huán)境管理披露項(xiàng)目偏向于闡述企業(yè)環(huán)保理念、環(huán)保管理制度體系、環(huán)保事件應(yīng)急機(jī)制等方面，對(duì)于環(huán)保目標(biāo)是否達(dá)成、環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)行動(dòng)的開(kāi)展、環(huán)保獎(jiǎng)懲的公開(kāi)這些信息披露的企業(yè)不足10%，對(duì)于管理信息的描述更偏于長(zhǎng)期規(guī)劃的文字描述，缺乏當(dāng)下企業(yè)開(kāi)展環(huán)保行動(dòng)的具體信息，難以了解當(dāng)前企業(yè)環(huán)保項(xiàng)目的開(kāi)展進(jìn)度。2020年受新冠疫情的影響，甘肅省披露環(huán)境信息的企業(yè)驟減，除此之外，也可能與當(dāng)?shù)丨h(huán)境信息披露意識(shí)淡薄以及相關(guān)操作人員的處理意識(shí)有關(guān)。

截止到2020年，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中環(huán)境績(jī)效、環(huán)境排放、環(huán)境消耗的企業(yè)數(shù)量占總企業(yè)數(shù)量分別為15.15%、18.18%以及3.03%，均不足五分之一。尤其是環(huán)境消耗的數(shù)據(jù)在2020年前披露企業(yè)數(shù)量為0，2020年也只有莊園牧場(chǎng)一家企業(yè)對(duì)外進(jìn)行披露，增加了信息的搜集難度，為建立生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制帶來(lái)了極大的困擾。簡(jiǎn)言之，甘肅省環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露數(shù)量化現(xiàn)狀并不能很好滿足生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制構(gòu)建的需求。

4.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量現(xiàn)狀。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露分為貨幣性環(huán)境信息和非貨幣性環(huán)境信息，主要包含以下11種內(nèi)容；環(huán)境稅或排污費(fèi)、環(huán)保投資支出或借款、環(huán)保撥款補(bǔ)助減免或獎(jiǎng)勵(lì)收入、環(huán)境績(jī)效、環(huán)保目標(biāo)、環(huán)保管理制度、環(huán)境業(yè)績(jī)與治理、污染物種類(lèi)數(shù)量及排放達(dá)標(biāo)情況、是否具有單獨(dú)社會(huì)責(zé)任報(bào)告或環(huán)境報(bào)告書(shū)、是否執(zhí)行所通過(guò)的認(rèn)證、重點(diǎn)污染監(jiān)控單位。首先，考慮到單獨(dú)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告和環(huán)境報(bào)告書(shū)，披露內(nèi)容廣泛且深刻，且具有重大意義，因此將其分值提高至2分；其次，污染物種類(lèi)及排放達(dá)標(biāo)情況和環(huán)境業(yè)績(jī)與治理是環(huán)境信息的核心內(nèi)容，因此將其定性披露分值記為2分，定量披露分值記為1分，其他指標(biāo)均為1分。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量分?jǐn)?shù)計(jì)算公式：表示為第i家公司第j條指標(biāo)，將上述指標(biāo)分?jǐn)?shù)相加，無(wú)則計(jì)為0。

甘肅省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量分?jǐn)?shù)來(lái)看，2019年分?jǐn)?shù)相比2018年有所下降，2020年則有所上升，詳見(jiàn)上表。究其原因，發(fā)現(xiàn)分?jǐn)?shù)差距主要集中在環(huán)境業(yè)績(jī)與治理中，主要系2018年比2019年多三家公司選擇定量披露，2020年躍至15分，也從側(cè)面說(shuō)明甘肅省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量水平還有很大提升空間。另外，差距還體現(xiàn)在環(huán)保管理制度這一指標(biāo)中，當(dāng)前企業(yè)環(huán)保意識(shí)觀念淡薄，環(huán)保制度有待完善。但隨著低碳環(huán)保意識(shí)的深入，國(guó)家披露法律條規(guī)不斷完善，甘肅省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露披露的上升空間還足夠充裕。

表 甘肅省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量分?jǐn)?shù)表 單位：分

三、對(duì)策與建議

經(jīng)過(guò)對(duì)甘肅省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀分析，可以看到當(dāng)前上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在披露方式、披露內(nèi)容以及披露質(zhì)量與構(gòu)建生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的需求還存有一定的差距，對(duì)此，針對(duì)上市公司提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平提出三條建議。

1.完善企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。針對(duì)甘肅省上市公司出現(xiàn)的幾類(lèi)問(wèn)題，大多是因?yàn)槿狈γ鞔_的披露標(biāo)準(zhǔn)，造成企業(yè)在披露過(guò)程中使用不一致的表達(dá)術(shù)語(yǔ)，從而加大縱橫向?qū)Ρ鹊碾y度。另外，大多數(shù)披露企業(yè)依然為高污染行業(yè)，其余行業(yè)未受到強(qiáng)制性披露的規(guī)定，依然偏向于概念化的環(huán)境信息，定量性披露還比較匱乏。對(duì)此，相關(guān)部門(mén)應(yīng)盡快完善企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式，要求企業(yè)以簡(jiǎn)潔、清晰、易懂、查詢方便的方式披露相關(guān)環(huán)境信息，使環(huán)境信息集中、完整、可查。此外，因違反生態(tài)環(huán)境行為被追究刑事責(zé)任或者受到重大行政處罰的上市公司，應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的期限內(nèi)繼續(xù)披露企業(yè)環(huán)境信息。

2.加強(qiáng)環(huán)境信息披露協(xié)同監(jiān)管?？紤]到生態(tài)補(bǔ)償下企業(yè)環(huán)境信息披露帶有機(jī)會(huì)主義行為傾向，會(huì)存在環(huán)境信息披露失真問(wèn)題。僅僅通過(guò)建立健全環(huán)境會(huì)計(jì)披露，對(duì)于完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立環(huán)境會(huì)計(jì)核算部門(mén)以及審計(jì)部門(mén)，監(jiān)督環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的真實(shí)性、可靠性，并加強(qiáng)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員的管理。但由于企業(yè)作為披露主體，管理層、大股東作為主導(dǎo)方依然有權(quán)利干預(yù)環(huán)境信息披露，隱瞞、造假可能性較高，對(duì)此需要其他產(chǎn)權(quán)主體承擔(dān)起監(jiān)督企業(yè)環(huán)境信息披露的責(zé)任。這要求各地生態(tài)環(huán)境部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境信息法律披露制度，并做好信用信息和金融信用信息的數(shù)據(jù)對(duì)接，及時(shí)在信息共享平臺(tái)公開(kāi)企業(yè)環(huán)境信息及監(jiān)督執(zhí)法結(jié)果。另外，要強(qiáng)化監(jiān)督問(wèn)責(zé)，督促并提醒披露不及時(shí)、不規(guī)范、不準(zhǔn)確的企業(yè)要及時(shí)補(bǔ)充披露環(huán)境信息，依法依規(guī)追究責(zé)任，努力滿足生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制構(gòu)建對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露的真實(shí)性需求。

3.推動(dòng)環(huán)境信息差異化披露。由于生態(tài)補(bǔ)償涉及到的類(lèi)型復(fù)雜多樣，且多種類(lèi)型之間互有交叉，而多數(shù)的生態(tài)環(huán)境惡化都與企業(yè)污染相關(guān)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露得越完整、越精確，越有利于制定針對(duì)不同類(lèi)型生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)。因此，為了讓生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)更具備科學(xué)合理性，政府等相關(guān)部門(mén)在制定環(huán)境信息披露準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)將各行業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)納入進(jìn)來(lái)，形成更具針對(duì)性及有效性的環(huán)境信息披露報(bào)告，同時(shí)要警惕“一刀切”的行為，更大程度上保障生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的實(shí)施效果。