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    醫(yī)藥制造業(yè):搭建事業(yè)部模式下的財(cái)務(wù)核算體系
    ——以B 制藥公司為例

    2023-11-29 06:29:06朱穎
    中小企業(yè)管理與科技 2023年19期
    關(guān)鍵詞:事業(yè)部制分?jǐn)?/a>事業(yè)部

    朱穎

    (成都科技服務(wù)集團(tuán)有限公司,成都 610000)

    1 引言

    事業(yè)部制產(chǎn)生于20 世紀(jì)20 年代美國(guó)、日本的一些著名企業(yè),其作為一種頗具特色的企業(yè)組織管理體制,被越來越多的企業(yè)所采用,并演變出多種形式,例如,以產(chǎn)品類別劃分、以市場(chǎng)區(qū)域劃分、以客戶群體類別劃分等[1]。無論事業(yè)部制的形式如何劃分,事業(yè)部的具體管控都是一個(gè)核心問題,落到財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域來講,需要解決核算機(jī)制、預(yù)算執(zhí)行、收益計(jì)算、轉(zhuǎn)移定價(jià)等多方面問題,以保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)持續(xù)良性發(fā)展。

    本文以B 制藥公司為例,探討事業(yè)部制在醫(yī)藥制造業(yè)中的應(yīng)用及相應(yīng)財(cái)務(wù)核算體系的搭建。

    2 引入事業(yè)部制的必要性與優(yōu)勢(shì)

    企業(yè)的事業(yè)部結(jié)構(gòu)又稱M 型組織結(jié)構(gòu),是指根據(jù)不同的產(chǎn)品、市場(chǎng)、區(qū)域等要素來區(qū)分,形成一個(gè)較為獨(dú)立的涉及采購、生產(chǎn)、管理、研發(fā)和銷售等完整經(jīng)營(yíng)流程的事業(yè)部,這個(gè)事業(yè)部具有較強(qiáng)的經(jīng)營(yíng)自主性,獨(dú)立的產(chǎn)品或業(yè)務(wù)、人員,獨(dú)立核算等特點(diǎn)。

    2.1 引入事業(yè)部制的必要性

    第一,傳統(tǒng)職能結(jié)構(gòu)帶來的管理難題。企業(yè)在成立之初往往采用直線職能制的架構(gòu),其特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)專業(yè)化分工以及對(duì)資源的統(tǒng)籌利用。以醫(yī)藥制造行業(yè)的B 制藥公司為例,其最初按職能結(jié)構(gòu)劃分了研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、運(yùn)營(yíng)板塊(見圖1),各板塊負(fù)責(zé)人均向公司實(shí)控人匯報(bào)。但是,隨著企業(yè)一步步發(fā)展壯大,人員從200 余人,增加至上千人,問題逐步暴露,內(nèi)部管理變得尤為困難。與此同時(shí),基于職能架構(gòu)的設(shè)置,研產(chǎn)銷三大板塊表現(xiàn)出對(duì)不同產(chǎn)品的“偏愛”,最終演變?yōu)檠挟a(chǎn)銷各自為政、相互指責(zé),各板塊的目標(biāo)與企業(yè)的整體戰(zhàn)略不匹配,只有最高管理層對(duì)利潤(rùn)負(fù)責(zé),顯然,從企業(yè)整體角度來看,這是不利于企業(yè)長(zhǎng)期、高質(zhì)量發(fā)展的。

    圖1 B 公司事業(yè)部制改革前的組織架構(gòu)圖

    第二,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境要求精細(xì)化管理。由于行業(yè)環(huán)境的變化,醫(yī)藥行業(yè)帶量采購、仿制藥一致性評(píng)價(jià)和醫(yī)保談判等政策全面實(shí)施,過去依靠高額推廣費(fèi)、內(nèi)部管理粗放的模式,已不再適用于新形勢(shì)下的醫(yī)藥制造行業(yè)。新的市場(chǎng)環(huán)境對(duì)于企業(yè)的成本控制、研發(fā)項(xiàng)目選擇等提出了更高的要求,倒逼企業(yè)進(jìn)一步控制成本,精細(xì)化管理勢(shì)在必行。

    2.2 引入事業(yè)部制的優(yōu)勢(shì)

    事業(yè)部結(jié)構(gòu)實(shí)質(zhì)上是將產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)權(quán)限下放,這樣可以使公司的決策層抽身出來,更專注于企業(yè)的整體戰(zhàn)略[2],同時(shí),通過將研產(chǎn)銷的具體運(yùn)營(yíng)“打包”給專業(yè)團(tuán)隊(duì),建立利潤(rùn)中心,將事業(yè)部與利潤(rùn)掛鉤,又可以使利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)一步下沉,能夠較好地解決圍繞產(chǎn)品的研產(chǎn)銷協(xié)調(diào)問題。

    3 B 公司事業(yè)部制改革的實(shí)施流程

    在實(shí)施事業(yè)部制改革之前,B 公司眾多研發(fā)中的產(chǎn)品將在未來幾年上市,現(xiàn)有產(chǎn)品逐步進(jìn)入成熟期,新建的工廠也將逐步由建設(shè)期轉(zhuǎn)入運(yùn)營(yíng)期,可以說該公司進(jìn)入了發(fā)展的關(guān)鍵階段。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇、管理精細(xì)化要求提高的大背景下,B公司的管理層,為了激發(fā)企業(yè)各部門的內(nèi)生動(dòng)力和主體活力,將公司的組織架構(gòu)由以前的職能結(jié)構(gòu)調(diào)整為事業(yè)部制結(jié)構(gòu)。

    3.1 事業(yè)部結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì),確定劃分邏輯

    B 公司針對(duì)自身情況進(jìn)行了全面剖析,根據(jù)B 公司全力發(fā)展“五大板塊”的要求,確定按產(chǎn)品條線來劃分事業(yè)部,進(jìn)一步細(xì)分為成熟產(chǎn)品事業(yè)部、仿制藥事業(yè)部、國(guó)際化事業(yè)部、原料藥事業(yè)部、創(chuàng)新藥事業(yè)部共5 個(gè)板塊。

    事業(yè)部制改革后B 公司的組織結(jié)構(gòu)如圖2 所示。

    圖2 B 公司事業(yè)部制改革后的組織架構(gòu)圖

    3.2 事業(yè)部制改革下財(cái)務(wù)核算體系的搭建

    3.2.1 成立事業(yè)部核算轉(zhuǎn)型小組,明確核算思路

    針對(duì)事業(yè)部結(jié)構(gòu)的改革,從按職能模塊核算調(diào)整至按產(chǎn)品條線核算,B 公司由戰(zhàn)略部組織各部門成立了專門的事業(yè)部轉(zhuǎn)型工作組,業(yè)務(wù)部根據(jù)過往擅長(zhǎng)領(lǐng)域確定了事業(yè)部負(fù)責(zé)人,例如,成熟產(chǎn)品事業(yè)部負(fù)責(zé)人由分管銷售副總裁擔(dān)任,創(chuàng)新藥事業(yè)部負(fù)責(zé)人由分管研發(fā)副總裁擔(dān)任。財(cái)務(wù)部成立核算支撐工作組,輔助事業(yè)部的改革轉(zhuǎn)型,各事業(yè)部核算組組長(zhǎng)由原各職能板塊的財(cái)務(wù)經(jīng)理分別擔(dān)任,小組成員包括內(nèi)部核算涉及的各環(huán)節(jié)負(fù)責(zé)人。各事業(yè)部核算組的主要職責(zé)包括:①對(duì)事業(yè)部核算數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、審核、處理;②相關(guān)內(nèi)部結(jié)算費(fèi)用的歸集、分配、報(bào)送及相關(guān)事項(xiàng)的溝通與解釋。

    在公司戰(zhàn)略的整體規(guī)劃下,明確了B 公司事業(yè)部財(cái)務(wù)核算體系建設(shè)的整體思路:劃小核算單元,財(cái)務(wù)部需建立與市場(chǎng)行情相匹配、與自身管理體系相結(jié)合的轉(zhuǎn)移定價(jià)體系和滿足B 公司未來管理需要的事業(yè)部核算、費(fèi)用分?jǐn)傮w系,加強(qiáng)產(chǎn)品成本管理,不斷提高B 公司財(cái)務(wù)管理的精益化水平。

    改革初期,事業(yè)部轉(zhuǎn)型工作組通過調(diào)研、座談等方式,向各部門宣貫了基于事業(yè)部改革體系建設(shè)的背景和思路,同時(shí),在調(diào)研過程中,了解各部門對(duì)事業(yè)部改革建設(shè)、財(cái)務(wù)核算模式調(diào)整的意見,財(cái)務(wù)核算支撐工作組初步進(jìn)行了數(shù)據(jù)摸底,明確以三年戰(zhàn)略規(guī)劃編制為契機(jī),展開事業(yè)部制改革。

    3.2.2 以戰(zhàn)略規(guī)劃為起點(diǎn),搭建新的核算模型

    財(cái)務(wù)部牽頭負(fù)責(zé)事業(yè)部核算模型的搭建,以歷史業(yè)務(wù)的實(shí)際情況為基礎(chǔ),結(jié)合業(yè)務(wù)部門對(duì)未來3 年業(yè)務(wù)情況的預(yù)測(cè),根據(jù)事業(yè)部核算的實(shí)際需要,個(gè)性化地設(shè)計(jì)了一套內(nèi)部報(bào)表體系,包括事業(yè)部利潤(rùn)表、投資情況表等,并同時(shí)進(jìn)行事業(yè)部的收益測(cè)算,提供事業(yè)部關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)預(yù)測(cè)。

    根據(jù)B 公司內(nèi)部管理的需要,事業(yè)部管理用利潤(rùn)表的主要內(nèi)容包括:①事業(yè)部收入,分為對(duì)內(nèi)銷售收入和對(duì)外銷售收入兩部分;②直接成本,分為銷售和產(chǎn)品直接成本兩部分;③分?jǐn)傑囬g運(yùn)行成本,分為人工、能耗、折舊等;④總公司分?jǐn)傎M(fèi)用;⑤事業(yè)部毛利,區(qū)分到每個(gè)品種,細(xì)化到單支毛利;⑥研發(fā)投入。

    根據(jù)事業(yè)部級(jí)報(bào)表項(xiàng)目和核算科目的設(shè)置情況,財(cái)務(wù)部對(duì)原有會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了全面適應(yīng)性調(diào)整,B 公司沒有為事業(yè)部單獨(dú)設(shè)立財(cái)務(wù)部,而是由總部財(cái)務(wù)部統(tǒng)一進(jìn)行財(cái)務(wù)核算,在系統(tǒng)中新設(shè)了事業(yè)部編號(hào),便于按照不同事業(yè)部歸集財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和出具事業(yè)部獨(dú)立報(bào)表,同時(shí),增設(shè)了必要的輔助核算項(xiàng)目,包括內(nèi)部往來核算、研發(fā)項(xiàng)目核算、事業(yè)部板塊核算等。另外,引入事業(yè)部制之后,各事業(yè)部的負(fù)責(zé)人需要對(duì)本事業(yè)部的效益負(fù)責(zé),包括對(duì)事業(yè)部核算模型的搭建、對(duì)收益的預(yù)測(cè),也為下一步制定轉(zhuǎn)移定價(jià)、公共費(fèi)用分?jǐn)偺峁┝藬?shù)據(jù)支撐,并為建立與事業(yè)部相適應(yīng)的績(jī)效考核方案打下基礎(chǔ)。

    3.2.3 確定轉(zhuǎn)移定價(jià)方案

    在轉(zhuǎn)移定價(jià)工作中,目前常采取的方法包括:市場(chǎng)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移定價(jià)法,其以市場(chǎng)為基礎(chǔ)制定轉(zhuǎn)移價(jià)格,往往適用于定價(jià)的產(chǎn)品存在可比、競(jìng)爭(zhēng)的外部市場(chǎng);成本基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移定價(jià)法,其以成本為基礎(chǔ)來制定轉(zhuǎn)移價(jià)格,多適用于產(chǎn)品不存在可競(jìng)爭(zhēng)外部市場(chǎng)或無法匹配相應(yīng)的外部市場(chǎng),由于成本資料來源于企業(yè)內(nèi)部,信息的獲取更為便捷,方式和概念也更容易被接受[3]。B 公司事業(yè)部之間的轉(zhuǎn)移,主要是生產(chǎn)鏈條上各環(huán)節(jié)的產(chǎn)品,例如,原料藥事業(yè)部的產(chǎn)品,部分是對(duì)外銷售的產(chǎn)品,部分是其他事業(yè)部產(chǎn)品的原料。因此,B 公司將產(chǎn)品分為兩類:對(duì)于存在可競(jìng)爭(zhēng)外部市場(chǎng)的產(chǎn)品,選擇市場(chǎng)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移定價(jià)法,內(nèi)外部產(chǎn)品公平競(jìng)爭(zhēng),以市場(chǎng)促使事業(yè)部管理層對(duì)成本開展控制;但由于B 公司產(chǎn)品的特殊性,部分事業(yè)部中間產(chǎn)品難以找到外部的市場(chǎng)定價(jià)參考,這類產(chǎn)品就采用了成本基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移定價(jià)法,B 公司選取典型產(chǎn)品作為轉(zhuǎn)移定價(jià)制定對(duì)象,對(duì)生產(chǎn)工序進(jìn)行固化,搭建成本結(jié)構(gòu)體系,并制定定額成本工作流程,避免固定成本過度分?jǐn)偅瑫r(shí),通過典型產(chǎn)品實(shí)際成本與定額成本的差異,挖掘成本的關(guān)鍵控制點(diǎn)。

    3.2.4 確定公共費(fèi)用分?jǐn)偡桨?/p>

    在事業(yè)部模式下,收入、成本費(fèi)用都圍繞著產(chǎn)品核算,需要將所有的收入、成本費(fèi)用準(zhǔn)確歸集到產(chǎn)品成本當(dāng)中。對(duì)于制造業(yè)來說,收入往往來源于產(chǎn)品,因此,可以直接按產(chǎn)品條線分配到事業(yè)部。但針對(duì)成本費(fèi)用,能夠直接分解至產(chǎn)品的成本,可通過轉(zhuǎn)移定價(jià)來解決事業(yè)部之間費(fèi)用的結(jié)算問題,但對(duì)于無法確認(rèn)歸屬的成本費(fèi)用,往往會(huì)遇到如何合理分?jǐn)偟碾y題。以B 公司為例,可直接分配到產(chǎn)品的成本和費(fèi)用,在相關(guān)成本費(fèi)用發(fā)生時(shí)就計(jì)入相應(yīng)的事業(yè)部,盡量避免分?jǐn)?。而?duì)于無法明確區(qū)分的公共成本費(fèi)用,雖說實(shí)行事業(yè)部制的企業(yè),通常按各事業(yè)部的營(yíng)業(yè)收入占比進(jìn)行分?jǐn)俒4],但當(dāng)需要分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用金額較大時(shí),例如,由于成熟產(chǎn)品事業(yè)部收入額較大,實(shí)際占用公共資源較少,過多的分?jǐn)倳?huì)影響成熟產(chǎn)品事業(yè)部的積極性,引起對(duì)資源分配上的爭(zhēng)議。因此,B 公司將無法明確區(qū)分的成本費(fèi)用分為兩類:一是需多個(gè)產(chǎn)品共同承擔(dān)的支出,根據(jù)成本動(dòng)因區(qū)分不同的分?jǐn)偦鶞?zhǔn),如車間的固定成本結(jié)合工廠排班和各產(chǎn)品耗用的工時(shí)來分?jǐn)?,研發(fā)的成本結(jié)合項(xiàng)目規(guī)劃和研發(fā)耗時(shí)來分?jǐn)?;二是間接費(fèi)用和總部運(yùn)營(yíng)的費(fèi)用,如總部辦公室租金、管理人員工資等,由于金額相對(duì)較小且穩(wěn)定,根據(jù)事業(yè)部人員規(guī)模和當(dāng)年毛利來分?jǐn)偂?/p>

    3.2.5 確定績(jī)效考核方案

    績(jī)效考核的最終目標(biāo)是促進(jìn)公司發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn),在對(duì)績(jī)效考核方案進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)時(shí),需根據(jù)公司戰(zhàn)略計(jì)劃、各事業(yè)部實(shí)際情況、事業(yè)部在公司內(nèi)部的定位等要素來制定具體的績(jī)效考核指標(biāo)。在事業(yè)部模式下,B 公司的考核指標(biāo)采用“財(cái)務(wù)指標(biāo)+業(yè)務(wù)指標(biāo)”的形式。其中,財(cái)務(wù)考核指標(biāo)包括事業(yè)部營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)、毛利率、現(xiàn)金流等;業(yè)務(wù)考核指標(biāo)包括研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)度、安全生產(chǎn)、質(zhì)量管理、產(chǎn)品收率等。

    3.3 開展基于事業(yè)部制的財(cái)務(wù)分析

    在事業(yè)部模式下,每個(gè)事業(yè)部均有盈利目標(biāo),管理更為精細(xì)化,對(duì)財(cái)務(wù)部的核算管理、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、預(yù)算管理水平,也提出了更高的要求。因此,財(cái)務(wù)的分析方式需要據(jù)此進(jìn)行調(diào)整,以適應(yīng)和滿足事業(yè)部獨(dú)立核算和業(yè)績(jī)考核的要求。在過往的職能結(jié)構(gòu)下,B 公司的財(cái)務(wù)分析往往專注于部門內(nèi)部的對(duì)比分析,在實(shí)施事業(yè)部制之后,需將研發(fā)、生產(chǎn)、銷售考慮為一個(gè)整體,按照利潤(rùn)中心的思路來全面進(jìn)行分析,關(guān)注產(chǎn)品毛利、凈利潤(rùn)、研發(fā)投入等指標(biāo)。

    隨著經(jīng)營(yíng)單位的劃小,進(jìn)一步強(qiáng)化預(yù)算控制,通過預(yù)算來監(jiān)控事業(yè)部的運(yùn)行,每月進(jìn)行預(yù)/實(shí)差異分析,每季度通過經(jīng)營(yíng)分析會(huì)分析出現(xiàn)較大偏差的原因,并及時(shí)糾偏,讓事業(yè)部高層及時(shí)作出相應(yīng)的決策,保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

    4 關(guān)于事業(yè)部制轉(zhuǎn)型的注意事項(xiàng)

    企業(yè)實(shí)行事業(yè)部制的過程中,在財(cái)務(wù)管理方面需要考慮以下4 個(gè)注意事項(xiàng)。

    4.1 事業(yè)部模式的推進(jìn)思路

    企業(yè)應(yīng)全面剖析自身現(xiàn)有的業(yè)務(wù)情況,盡量選擇業(yè)務(wù)聯(lián)系緊密、可形成一個(gè)較為獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)流程、單獨(dú)貢獻(xiàn)利潤(rùn)等劃分要素,作為劃分事業(yè)部的依據(jù),例如,制造業(yè)常見的是以產(chǎn)品條線來劃分、服務(wù)業(yè)以客戶類型和區(qū)域來劃分。要突出財(cái)務(wù)管理的“事前”屬性,提前向各部門明確進(jìn)行事業(yè)部改革的初步方案、財(cái)務(wù)工作的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)、需要配合的事項(xiàng)等。從實(shí)操落地上來講,建議先局部試點(diǎn),再全面鋪開。以按產(chǎn)品條線劃分事業(yè)部結(jié)構(gòu)為例,選用一個(gè)較為成熟的產(chǎn)品條線優(yōu)先試點(diǎn),各項(xiàng)配套政策會(huì)更容易落地實(shí)現(xiàn)。

    4.2 財(cái)務(wù)管理流程的更新

    在事業(yè)部結(jié)構(gòu)下,企業(yè)應(yīng)結(jié)合人員規(guī)模、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、地域分布等,對(duì)事業(yè)部的財(cái)務(wù)實(shí)行不同的管理模式,對(duì)財(cái)務(wù)管理權(quán)限進(jìn)行合理分配,使企業(yè)總部與事業(yè)部各司其職。總部財(cái)務(wù)要制定好統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策、核算流程、內(nèi)控制度,對(duì)于事業(yè)部的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人,最好采用總部派出的形式。在職能結(jié)構(gòu)下,財(cái)務(wù)管理人員往往專注于特定模塊,例如,銷售、成本、研發(fā)。而在事業(yè)部制下,研、產(chǎn)、銷進(jìn)一步整合,財(cái)務(wù)匯總的信息繁多,企業(yè)總部要有意識(shí)地培養(yǎng)一批熟悉財(cái)務(wù)各模塊且有一定綜合能力的人員,由專才型財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合型財(cái)務(wù)。

    4.3 內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)與費(fèi)用分?jǐn)偟目紤]

    制定公共費(fèi)用分?jǐn)偡桨?,建議結(jié)合企業(yè)業(yè)務(wù)實(shí)際,從成本動(dòng)因出發(fā),本著“誰使用,誰分?jǐn)偂钡哪J竭M(jìn)行。對(duì)于事業(yè)部與事業(yè)部之間存在的產(chǎn)品/服務(wù)轉(zhuǎn)移情況,在制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的結(jié)算方案時(shí),可參考各事業(yè)部過往的產(chǎn)品情況、盈利等因素,避免處于產(chǎn)品上游事業(yè)部出于績(jī)效考核等因素做出利己結(jié)算行為,這會(huì)對(duì)下一環(huán)節(jié)的事業(yè)部造成成本負(fù)擔(dān),同時(shí)也不利于上游事業(yè)部自身的成本控制和業(yè)務(wù)的拓展。

    4.4 利潤(rùn)中心意識(shí)的滲透

    從長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略來說,事業(yè)部制結(jié)構(gòu)要從管理層滲透到業(yè)務(wù)的最底層,讓一線員工均樹立盈利的意識(shí)。財(cái)務(wù)部門對(duì)一線員工要進(jìn)行基礎(chǔ)知識(shí)、績(jī)效考核方案等方面的培訓(xùn),在改革過程中,也要積極聽取相關(guān)意見,及時(shí)調(diào)整流程;對(duì)于管理層,財(cái)務(wù)部門需要花時(shí)間和事業(yè)部管理層溝通好財(cái)務(wù)結(jié)算和指標(biāo)計(jì)算等事項(xiàng),事后也要做好相關(guān)財(cái)務(wù)分析工作,幫助管理層更好地明確目標(biāo)利潤(rùn)關(guān)注點(diǎn)。

    5 結(jié)語

    事業(yè)部制改革是一項(xiàng)有意義的探索,旨在降本增效、提升企業(yè)核心能力、推動(dòng)業(yè)務(wù)快速發(fā)展、增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力,從財(cái)務(wù)管理角度上來講,只有解決了核算管理、預(yù)算管理、費(fèi)用分?jǐn)?、轉(zhuǎn)移定價(jià)等環(huán)節(jié)的各項(xiàng)問題,事業(yè)部改革才能進(jìn)一步推行下去??傮w來說,事業(yè)部財(cái)務(wù)管理不是一個(gè)新的課題,但對(duì)于每一個(gè)發(fā)展中的企業(yè)來說,實(shí)際推動(dòng)事業(yè)部制改革,都是一個(gè)需要立足公司實(shí)際情況和市場(chǎng)環(huán)境不斷探索、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、持續(xù)調(diào)整、優(yōu)化完善的過程。

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