我國(guó)上市公司內(nèi)部控制的現(xiàn)存問題、構(gòu)成因素和應(yīng)對(duì)策略

楊亞觀

（宜華健康醫(yī)療股份有限公司，廣東 深圳 518118）

上市公司內(nèi)部控制是由董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的一個(gè)過程，旨在保證上市公司經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，實(shí)現(xiàn)其發(fā)展戰(zhàn)略。上市公司需要設(shè)計(jì)、實(shí)施有效內(nèi)部控制的長(zhǎng)久機(jī)制。國(guó)內(nèi)上市公司全面實(shí)施內(nèi)部控制的時(shí)間不長(zhǎng)，企業(yè)實(shí)施或執(zhí)行內(nèi)部控制的水平參差不齊，目前仍存在一系列問題，需要高度重視并持續(xù)加以改進(jìn)。

一、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制的現(xiàn)存問題

隨著我國(guó)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《內(nèi)部控制配套指引》的陸續(xù)發(fā)布，我國(guó)有關(guān)部門統(tǒng)籌構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制框架，不僅為企業(yè)規(guī)定內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，也為監(jiān)管部門、審計(jì)機(jī)構(gòu)明確監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)，并列出企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制體系的時(shí)間表。上市公司迅速響應(yīng)建立健全本單位的內(nèi)部控制體系，治理架構(gòu)失衡、內(nèi)控意識(shí)普遍薄弱、財(cái)務(wù)造假丑聞?lì)l出等問題得到緩解或部分解決，相關(guān)工作水平有了明顯提高，但仍然存在以下問題。

（一）架構(gòu)設(shè)計(jì)不合理，機(jī)構(gòu)地位受損

盡管大部分上市公司母公司為滿足監(jiān)管要求建立內(nèi)部控制的架構(gòu)，但內(nèi)部控制體系實(shí)際搭建、運(yùn)行環(huán)節(jié)卻未賦予足夠權(quán)力支持，頂層支持不足；同時(shí)，雖然上市公司母公司董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，建立了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督部門，在制度中明確對(duì)母公司董事會(huì)負(fù)責(zé)[1]；而在企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)中，審計(jì)部門在職能上向?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，在行政上向總經(jīng)理負(fù)責(zé)。行政方面一般涉及財(cái)務(wù)預(yù)算、人員配置、薪酬待遇等日常部門業(yè)務(wù)發(fā)展的內(nèi)容，往往行政上的工作內(nèi)容限制了審計(jì)部門的獨(dú)立性，很難約束總經(jīng)理的行為，工作效果大打折扣。

（二）企業(yè)的內(nèi)部控制意識(shí)薄弱，相關(guān)培訓(xùn)體系不健全

部分上市公司母公司管理層對(duì)內(nèi)部控制往往存在錯(cuò)誤的感知認(rèn)識(shí)，如普遍存在認(rèn)為內(nèi)控就是寫制度，內(nèi)控是決策層或管理層的事，與普通員工無關(guān)等錯(cuò)誤或片面的理解[2]，導(dǎo)致整體內(nèi)部控制意識(shí)薄弱；又如企業(yè)日常宣傳不夠，后期又缺少健全的內(nèi)部控制培訓(xùn)體系支撐，導(dǎo)致整體內(nèi)部控制環(huán)境較差等相關(guān)問題的出現(xiàn)。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估浮于表面

內(nèi)部控制實(shí)施過程中，風(fēng)險(xiǎn)清單的梳理及業(yè)務(wù)流程重溯環(huán)節(jié)尤為重要，在進(jìn)行內(nèi)控手冊(cè)制訂和實(shí)施時(shí)崗位相關(guān)人員或有關(guān)部門的參與度不夠深入，只按“模板式”搭建一部分架構(gòu)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足，或過多依賴上市公司母公司上層管理的傳統(tǒng)評(píng)估模式[3]，脫離或忽視了上市公司的基本業(yè)務(wù)、深層次需求，無法全面覆蓋其重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)，浮于表面，只為完成上市公司主體資格系列要求而維持。

（四）執(zhí)行力不強(qiáng)

上市公司應(yīng)監(jiān)管部門的要求均能較快地制訂企業(yè)的內(nèi)控管理手冊(cè)，但普遍執(zhí)行度低下。首先，實(shí)際執(zhí)行過程中無視或輕視內(nèi)控管理手冊(cè)的存在，或片面地認(rèn)為內(nèi)控實(shí)施要求是給企業(yè)增加成本或繁瑣工作，甚至認(rèn)為實(shí)施內(nèi)部控制只為滿足監(jiān)管部門的要求，出現(xiàn)僥幸的思想而忽略內(nèi)控要求，導(dǎo)致內(nèi)控管理手冊(cè)執(zhí)行力低下，未充分發(fā)揮其作用。其次，內(nèi)控管理手冊(cè)制訂后，往往很多上市公司片面地認(rèn)為已完成了監(jiān)管部門所要求的系列任務(wù)，落實(shí)過程中無視于內(nèi)控管理手冊(cè)中具體業(yè)務(wù)流程與信息系統(tǒng)的銜接，日常業(yè)務(wù)操作以信息系統(tǒng)為主，忽略了內(nèi)控管理手冊(cè)系列要求，導(dǎo)致信息系統(tǒng)與關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程嚴(yán)重脫節(jié)。

（五）自我評(píng)價(jià)流于形式

首先，自監(jiān)管部門強(qiáng)制式要求上市公司每年披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告以來，上市公司應(yīng)有全面或重點(diǎn)覆蓋重要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的內(nèi)控測(cè)試，但相當(dāng)多的上市公司在披露年度內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告時(shí)無實(shí)質(zhì)性測(cè)試、無底稿支撐，年度內(nèi)部控制自評(píng)工作缺乏依據(jù)。其次，監(jiān)管部門及相應(yīng)層面對(duì)自評(píng)報(bào)告無嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)或統(tǒng)一格式，自評(píng)業(yè)務(wù)比重?zé)o標(biāo)準(zhǔn)，各個(gè)行業(yè)或企業(yè)的內(nèi)控缺陷的定性和定量標(biāo)準(zhǔn)無統(tǒng)一規(guī)定，監(jiān)管部門無明確指導(dǎo)性細(xì)則，上市公司在自評(píng)過程中對(duì)缺陷問題往往“就輕避重”，自評(píng)工作浮于形式，應(yīng)付式進(jìn)行年報(bào)工作，沒有發(fā)揮自評(píng)糾錯(cuò)扶正的作用[4]。

（六）子公司內(nèi)控管理缺失

近年資本市場(chǎng)上各行各業(yè)均出現(xiàn)了大大小小的并購潮，隨著子公司管理層級(jí)的增加，但上市公司的集團(tuán)化管控并未及時(shí)延伸或覆蓋至新并購子公司的實(shí)際業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)中，子公司并購入上市公司后仍按其并購前的粗放式管理繼續(xù)運(yùn)營(yíng)，其操作模式及運(yùn)營(yíng)與上市公司基本要求存在較大的差距或不規(guī)范，存在較多缺陷。

（七）缺乏有效約束

上市公司在實(shí)施內(nèi)部控制過程中缺乏與落實(shí)或執(zhí)行結(jié)果相關(guān)的約束與激勵(lì)機(jī)制，實(shí)施過程中對(duì)發(fā)現(xiàn)的缺陷問題及整改情況等未與相應(yīng)部門及員工的薪酬績(jī)效相掛鉤，內(nèi)部控制的落實(shí)、整改與個(gè)人績(jī)效或薪酬相關(guān)度差，缺乏有效約束。

（八）內(nèi)控管理手冊(cè)更新不及時(shí)

隨著內(nèi)控管理手冊(cè)搭建完成并正式實(shí)施，企業(yè)的內(nèi)控管理手冊(cè)亦具有一定的“時(shí)效性”，并非一成不變。上市公司較普遍地存在這類問題：后期無論企業(yè)的業(yè)務(wù)如何變化，或者管理架構(gòu)已作出調(diào)整，或者企業(yè)賴以生存的外部環(huán)境已日新月異，而忽略了系列變化對(duì)內(nèi)控管理手冊(cè)的深刻影響，未及時(shí)對(duì)內(nèi)控管理手冊(cè)進(jìn)行調(diào)整和更新，導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)控管理手冊(cè)缺乏可執(zhí)行性，成為擺設(shè)。

二、影響上市公司實(shí)施內(nèi)部控制的有關(guān)因素

（一）意識(shí)與動(dòng)機(jī)

由于我國(guó)內(nèi)部控制的全面正式實(shí)施起步較晚，無論上市公司母公司決策層、管理層或各級(jí)員工，對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)知不高，部分上市公司局限于理解內(nèi)部控制工作是為年報(bào)模板型填報(bào)工作，日常無內(nèi)控宣傳及培訓(xùn)，整體意識(shí)提升至自覺或主動(dòng)性仍需時(shí)日。近期上市公司系列相關(guān)規(guī)則的補(bǔ)充完善也逐步引入、加強(qiáng)了關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)問題對(duì)上市主體資格影響的威懾力，一定程度上提升了上市公司內(nèi)部控制的意識(shí)，但企業(yè)內(nèi)動(dòng)力仍然不足。

（二）薪酬績(jī)效掛鉤約束機(jī)制

各上市公司均有不同程度的薪酬績(jī)效機(jī)制，但其與內(nèi)部控制實(shí)施與否或執(zhí)行度等缺乏緊密的聯(lián)動(dòng)牽制。不少上市公司對(duì)內(nèi)控整體效益存在錯(cuò)誤理解，甚至認(rèn)為只會(huì)增加企業(yè)的成本，不產(chǎn)生效益，這種錯(cuò)誤認(rèn)知導(dǎo)致上市公司在薪酬績(jī)效設(shè)計(jì)及實(shí)施時(shí)不重視內(nèi)控實(shí)施系列問題。

（三）專業(yè)內(nèi)控人員數(shù)量與質(zhì)量

我國(guó)上市公司內(nèi)部控制實(shí)施歷程不長(zhǎng)，內(nèi)部控制實(shí)施水平參差不齊，上市公司缺少專業(yè)的內(nèi)控人員，普遍由兼職人員或?qū)徲?jì)部兼任，不少工作無專業(yè)的內(nèi)控人員負(fù)責(zé)。內(nèi)控人員的素質(zhì)、工作質(zhì)量急需提高。

（四）子公司并購

被并購對(duì)象作為上市公司的子公司，由于其之前未在上市體系內(nèi)運(yùn)作，并未熟識(shí)內(nèi)部控制的系列要求，且存在較大的差距。這些子公司內(nèi)控意識(shí)薄弱，長(zhǎng)期固化且不規(guī)范的運(yùn)作模式短期內(nèi)難以改變。

三、上市公司加強(qiáng)內(nèi)部控制的策略

（一）合理設(shè)計(jì)架構(gòu)并提高有關(guān)機(jī)構(gòu)的地位

上市公司母公司應(yīng)繼續(xù)優(yōu)化架構(gòu)設(shè)計(jì)，賦予分管內(nèi)控的領(lǐng)導(dǎo)足夠的組織支持和權(quán)力保障。從上市公司母公司董事會(huì)層面，保持專業(yè)審計(jì)委員會(huì)、相關(guān)獨(dú)立董事與內(nèi)控人員的溝通頻率和順暢，采取有力措施盡量減少總經(jīng)理在行政職能上對(duì)內(nèi)控機(jī)構(gòu)、人員的干擾，實(shí)質(zhì)提升內(nèi)控機(jī)構(gòu)、人員的專業(yè)性、權(quán)威性。

（二）健全內(nèi)控管理手冊(cè)

在充分掌握上市公司母公司及分公司、子公司整體內(nèi)控現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，應(yīng)健全內(nèi)控管理手冊(cè)。內(nèi)控管理手冊(cè)一般主要包含：總則（包括上市公司背景和目標(biāo)介紹）、內(nèi)部環(huán)境（包括公司治理、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會(huì)責(zé)任）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和管理（包括公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)措施，具體包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和管理的流程和方法）、內(nèi)部控制活動(dòng)（詳細(xì)規(guī)定公司的內(nèi)部控制制度和重點(diǎn)業(yè)務(wù)流程，具體包括資金管理、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售管理、研究與開發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財(cái)務(wù)報(bào)告、全面預(yù)算、合同管理等；明確企業(yè)落實(shí)內(nèi)控的要求和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)）、信息與溝通、監(jiān)督和審計(jì)（包括內(nèi)部日常內(nèi)控監(jiān)督及外部審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)定）、附件和參考資料（包括附件、表單、流程圖等）。

（三）加強(qiáng)宣傳力度

內(nèi)部控制的有效執(zhí)行，是后期內(nèi)控工作的重點(diǎn)。上市公司母公司管理層和各部門負(fù)責(zé)人要帶頭重視內(nèi)控工作。必須采取有效的方法或形式加以培訓(xùn)或宣傳，建立內(nèi)部控制的長(zhǎng)效機(jī)制，將內(nèi)控手冊(cè)及時(shí)下發(fā)至各個(gè)部門及分子公司，使各個(gè)層級(jí)不僅了解在內(nèi)控執(zhí)行上做什么、如何做、清楚做到什么程度，達(dá)到什么標(biāo)準(zhǔn)，并定期對(duì)內(nèi)控實(shí)施執(zhí)行及整改情況進(jìn)行通報(bào)，將內(nèi)控意識(shí)貫徹至企業(yè)各個(gè)層級(jí)，使內(nèi)控意識(shí)逐步滲透式生長(zhǎng)，創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制基礎(chǔ)[5]。

（四）內(nèi)控落實(shí)與薪酬掛鉤

確保內(nèi)部控制的有效執(zhí)行需要后期的監(jiān)督到位及措施有力，而監(jiān)督到位及措施有力更需要完善的約束及激勵(lì)機(jī)制加以鞭策，構(gòu)建重大、重要缺陷問題專項(xiàng)評(píng)價(jià)及內(nèi)控責(zé)任回溯機(jī)制，內(nèi)部控制實(shí)施執(zhí)行及整改落實(shí)與上市公司母公司管理層和各級(jí)部門及員工的績(jī)效緊密關(guān)聯(lián)，只有與部門及個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益相掛鉤，才能更好地為內(nèi)部控制的落實(shí)提供源源不斷的動(dòng)力。

（五）構(gòu)建子公司內(nèi)控推廣及覆蓋機(jī)制

為避免上市公司并購失敗以及年度內(nèi)部控制審計(jì)合并層面出現(xiàn)重大影響，將集團(tuán)化管控與內(nèi)部控制規(guī)范相結(jié)合，并根據(jù)自身的產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)、管理特點(diǎn)形成具有自身特點(diǎn)的管控模式和清晰的制度，并定期對(duì)子公司進(jìn)行內(nèi)控測(cè)試。上市公司母公司定期就內(nèi)部控制實(shí)施執(zhí)行、整改等與子公司總經(jīng)理及部門負(fù)責(zé)人的薪資績(jī)效行掛鉤考核，形成有效閉環(huán)。

（六）及時(shí)更新手冊(cè)

企業(yè)的內(nèi)控手冊(cè)具有時(shí)效性，如不及時(shí)更新將變?yōu)橐欢褟U紙。隨著上市公司的組織架構(gòu)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、市場(chǎng)狀況和面臨風(fēng)險(xiǎn)水平等的變化，企業(yè)應(yīng)對(duì)其《內(nèi)部控制管理手冊(cè)》《制度匯編》和《職責(zé)匯編》進(jìn)行持續(xù)更新及優(yōu)化以適應(yīng)新的情況，同時(shí)將相應(yīng)的變化或調(diào)整及時(shí)同步并嵌入于企業(yè)的信息系統(tǒng)中，避免內(nèi)控體系與信息系統(tǒng)出現(xiàn)兩張皮，高度及緊密保持其時(shí)效性。

（七）數(shù)智化賦能監(jiān)管

首先，內(nèi)部控制的有效運(yùn)行離不開持續(xù)及強(qiáng)有力的內(nèi)部監(jiān)督體系，完善的內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制，上市公司應(yīng)及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)與運(yùn)行中存在的問題，促進(jìn)內(nèi)部控制體系的優(yōu)化。因此，需繼續(xù)強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)或內(nèi)控評(píng)價(jià)，發(fā)揮日常監(jiān)督的職能，促進(jìn)內(nèi)部控制體系的不斷完善和有效實(shí)施[6]。其次，引入及并持續(xù)強(qiáng)化數(shù)智化賦能監(jiān)管，應(yīng)充分引入和利用大數(shù)據(jù)等技術(shù)，逐步構(gòu)建并形成信息化“事前有標(biāo)準(zhǔn)、事中有執(zhí)行、事后有評(píng)價(jià)、持續(xù)有改進(jìn)”的內(nèi)控監(jiān)管體系，如條件允許的情況下，鼓勵(lì)上市公司搭建內(nèi)部控制信息管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)預(yù)警、糾正，充分發(fā)揮內(nèi)部控制在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告或非財(cái)務(wù)報(bào)告中的作用，控制關(guān)口應(yīng)前移。

四、結(jié)語

當(dāng)前，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制仍存在系列問題亟須解決，內(nèi)控實(shí)施過程中現(xiàn)代化管理技術(shù)未有得到有效的使用，企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力不高。上市公司應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制規(guī)范體系及《內(nèi)部控制管理手冊(cè)》的相關(guān)要求，結(jié)合自身的發(fā)展戰(zhàn)略和實(shí)際情況，不斷地推進(jìn)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系建設(shè)，進(jìn)一步完善內(nèi)部控制制度及優(yōu)化流程等，保持其時(shí)效性；上市公司決策層、管理層和全員要大力推進(jìn)內(nèi)部控制監(jiān)督檢查、薪酬掛鉤考核約束和激勵(lì)機(jī)制，促進(jìn)上市公司健康、持續(xù)發(fā)展。