管軍
對財務報表審計風險進行識別與管控,是審計人員審計執(zhí)業(yè)重要職責,本文在闡述財務報表審計涵義的基礎上,分析了財務報表審計風險成因并提出了相應的管控對策。
財務報表審計的目的在于揭示報表舞弊行為,以提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度。由于被審計對象會采用多種手段對收入、存貨、賬款等關鍵財務指標進行造假,財務舞弊行為隱藏于財務報表多個項目之中,這就需要審計人員在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度實施審計工作,全面識別、評估和應對財務舞弊導致的各類財務報表重大錯報風險。
一、財務報表審計涵義
財務報表審計指的是針對報表體系而開展的專項審計活動,審計中所涉及的財務報表類型較為多樣,資產(chǎn)負債表、利潤表和流量表則是財報中的三大主體報表,而財務報表審計范圍不僅需要以三大報表審計為重點,而且還需要將會計報表附注及相關附表納入審計范圍。為確保財務報表審計質量,注冊會計師或參與審計人員必須在嚴格遵守審計準則、相關法律法規(guī)的前提下,嚴格規(guī)范審計職責與道德,排除各種審計干擾因素,以獨立審計姿態(tài)開展相關審計活動,并以其專業(yè)能力客觀、公正、準確地反映財務報表審計事務,當然,注冊會計師在審計執(zhí)業(yè)過程中還需要始終保持對數(shù)據(jù)信息的敏感性和對審計事務的職業(yè)懷疑態(tài)度,以深度挖掘和及時發(fā)現(xiàn)財務報表中所存在的重大錯報風險或財務舞弊行為。
財務報表審計風險通常來自兩個方面,分別是重大錯報風險和檢查風險,重大錯報風險指的是財務報表審計中的固有風險,而檢查風險則是指審計人員職業(yè)能力或主觀因素所致的操作層面的審計風險,兩者之間既相互關聯(lián)又相互影響,兩者之間的相互關系可用風險模型表示為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險,這就要求在財務報表審計中,既要關注財務報表舞弊或操作錯誤所致的各類審計風險,同時也需要審計人員具有良好的審計執(zhí)業(yè)能力,及時識別財務報表中可能存在的各類審計風險。
二、財務報表審計風險成因分析
財務報表審計風險的產(chǎn)生與被審計對象會計準則執(zhí)行意愿和執(zhí)行能力密切相關,同時,審計人員的履職能力不足或職業(yè)判斷經(jīng)驗有限,也會在很大程度上加大財務報表審計風險,根據(jù)財務報表審計規(guī)律,其審計風險成因多種多樣,但大致包括以下幾項。
(一)未發(fā)現(xiàn)收入舞弊
收入來源于被審計對象所提供產(chǎn)品或服務,由于產(chǎn)品或服務類型繁多,收入來源也呈現(xiàn)出多元化、復雜化的特點,這就給收入舞弊創(chuàng)造了更多的機會與空間,同時也給收入查證帶來一定的難度。通常情況下,收入舞弊的方式較為多樣,通過偽造交易而虛擬收入、隱瞞收入,都是收入舞弊的典型表現(xiàn),而各種收入舞弊大多是通過與第三方供應商或下屬企業(yè)相互勾結而完成。比如,與下屬企業(yè)之間的資金往來而發(fā)生的轉賬業(yè)務視為營業(yè)收入,或利用上下游企業(yè)之間的虛假合同或虛假交易而虛增收入或延遲收入入賬,如果審計人員在財務報表審計過程中對營收來源及其真實性未能進行持續(xù)關注,或缺乏必要的懷疑態(tài)度,則無法發(fā)現(xiàn)各種隱藏在報表背后的收入舞弊行為。
(二)未發(fā)現(xiàn)虛增存貨
對企業(yè)來說,存貨是其貨幣資金占用的重要形式,但由于存貨品種多,而且不同存貨類型的價格、形態(tài)千差萬別,存貨計量難度相對較大,比如,部分貨物存儲于罐裝容器,難于對容器內(nèi)貨物進行合理采樣或科學計量,這就給審計人員的貨物監(jiān)盤增加了難度,如果采用替代性程序或采取外聘專家的方式對罐裝貨物進行實際鑒定,那么將會增加時間成本和鑒定成本。因此,在存貨審計實踐中,審計人員大多只是通過翻閱進庫單、生產(chǎn)記錄或通過詢問的方式推算容器貨物價值;再比如,部分企業(yè)出于物流和銷售等方面的原因而采用貨物寄存的方式,或將部分產(chǎn)成品存儲于異地經(jīng)銷商倉庫,企業(yè)與第三方倉庫之間的物理距離,不僅給企業(yè)增加了貨物管理和清點難度,而且審計人員在對異地倉庫貨物監(jiān)盤時也往往出現(xiàn)遺漏,難以確保存貨數(shù)據(jù)的準確性;另外,由于企業(yè)原材料購買價格常處于動態(tài)變化狀態(tài),這就直接會導致存貨價值的不確定性,如果審計人員無法獲得材料價格動態(tài)行情,那么在財務報表審計中只能通過憑證查閱或從企業(yè)提供的其它資料信息中進行價格判斷,在這種情況下,即使企業(yè)通常原材料價格造假的方式偽造存貨真實價值,審計人員也無法識別。在財務報表審計實施過程中,存貨監(jiān)盤往往會給審計人員造成極大困擾,因此,審計人員大多只是根據(jù)企業(yè)提供的資料進行貨物價值判斷,而且存貨的監(jiān)盤和函證程序也采取簡化措施,這就難以確保貨物價值判斷的準確性和真實性。
(三)未充分分析壞賬風險
應收賬款是財務報表項目中的重要內(nèi)容,對于企業(yè)來說,出于擴大產(chǎn)品銷售、搶占產(chǎn)品市場份額或提升業(yè)績等方面的需要,往往會采取賒銷策略,而由于企業(yè)對經(jīng)銷商或其它賒銷客戶的資信調(diào)查不到位或賒銷準入條件過于寬松等方面所致,企業(yè)大多會出現(xiàn)應收賬款余額居高不下的狀況,而隨著應收賬款的不斷累積以及拖欠賬齡的不斷延長,應收賬款壞賬風險也會隨之顯現(xiàn),如何分析、判斷和確定應收賬款風險,則對財務報表審計提出了新的挑戰(zhàn),甚至部分被審計對象通過應收賬款科目進行財務造假,出現(xiàn)虛增應收賬款等現(xiàn)象,更需要審計人員通過向對方單位發(fā)送函證、實地走訪、與當事人訪談等多種方式對應收賬款的真實性進行核對,以判斷賬實是否相符,而在審計實踐過程中,往往會由于審計力量不足或審計時間倉促等方面的原因而導致應收賬款核實工作浮于表面。
(四)未深度關注關聯(lián)方交易
被審計對象往往會利用信息不透明或簡化信息披露等方面進行財務舞弊,從近年來媒體陸續(xù)公布的上市公司財務舞弊案例中可以發(fā)現(xiàn),被審計對象通過與關聯(lián)方的預付賬款科目進行財務舞弊的現(xiàn)象較為常見,預付賬款是財務報表審計中的重要內(nèi)容,如果審計人員對被審計對象的關聯(lián)方及其交易未能進行全面而深入的調(diào)查,則難于發(fā)現(xiàn)預付賬款背后所隱藏的財務造假行為。在審計實踐中,由于企業(yè)關聯(lián)方主體眾多,各關聯(lián)方之間的隸屬關系也較為復雜,因此,在對被審計對象與關聯(lián)方之間的預付賬款審計中,大多是采取發(fā)送函證的方式進行科目余額核對,而對于預付賬款往來是否具有真實業(yè)務背景、是否存在非法轉移資金行為,僅通過函證方式難以作出正確判斷。
(五)審計人員專業(yè)勝任能力不足
財務報表審計并非僅僅依賴于憑證、賬簿翻閱或表面數(shù)據(jù)分析就能作出準確合理的審計結論,事實上,財務報表審計不僅需要審計人員具有財務、審計專業(yè)勝任能力,更需要財務人員全面掌握被審計對象的業(yè)務運行特點,并具有數(shù)字化審計工具運用能力、具有豐富的職業(yè)判斷能力,以全面提示和反映財務報表背景所隱藏的各種財務舞弊行為。而在審計實踐中,貨物監(jiān)盤、函證發(fā)放以及調(diào)查走訪等工作大多由審計專業(yè)實習生或職業(yè)新手操作,在缺乏資深審計人員實時把關的情況下,財務報表舞弊現(xiàn)象難以得到全面揭示;另外,在抽樣檢查、符合性測試、分析性程序等重要審計工作中,注冊會計師全程跟蹤范圍有限,以致于屢屢出現(xiàn)抽樣檢查過程中取樣范圍狹窄、分析性程序出現(xiàn)重大錯報、符合性測試走過場等方面的問題。
三、財務報表審計風險的管控對策
(一)關注收入舞弊
首先,對資金流水的審計保持高度關注,任何收入舞弊都可通過資金流水分析進行識別與判斷。一是對大額轉賬和頻繁的現(xiàn)金業(yè)務保持關注,由于大額資金往來交易都會在銀行留痕,這為審計人員追查資金來源和弄清交易實質提供了有力證據(jù);而對于頻繁的現(xiàn)金業(yè)務,更需審計人員保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度,查出其款項來源,并要一追到底。二是要對銀行回執(zhí)保持關注,對于票據(jù)金額相等、日期相近的多筆收入記載,跟蹤查證其真實性,查證是否存在虛增收入情形。三是需要理清多筆資金流水的內(nèi)在聯(lián)系。如果僅核對單筆資金流水往往很難發(fā)現(xiàn)破綻,但是如果把多筆關聯(lián)交易進行統(tǒng)一分析,就很容易找出其數(shù)據(jù)之間的邏輯關系。
其次,對財務報表中的銷售收入、成本、利潤等關鍵數(shù)據(jù)與對應的明細賬簿、銷售合同進行核對。一是查證其收入確認時間是否與業(yè)務發(fā)生真實背景一致,特別是對于收入數(shù)據(jù)劇增或銳減期間的會計報表數(shù)據(jù),更是要在核對明細賬簿的基礎上,加大對原始憑證、會計分錄的審計,甚至還需要與銷售合同進行比對分析,同時根據(jù)賬簿記載的信息向收入業(yè)務的對方單位發(fā)出函證進行收入真實性核實,防范收入虛增或隱瞞等財務舞弊風險。
(二)關注存貨的合理性
首先,要求審計人員在存貨審計過程中拓寬思維視野,不僅關注存貨本身的增減變化,更需要全面采集與存貨相關的價格信息,通過對存貨價格波動變化規(guī)律及現(xiàn)狀情況,分析被審計對象存貨總額變化之間的相關性,以此初步判斷存貨額度變化是否合理,如果在價格下降的情況下出現(xiàn)存貨額度增長,則需要對這種逆周期現(xiàn)象進行更深層次、更大范圍的進一步查證。
其次,要求審計人員在存貨數(shù)據(jù)審計過程中強化對審計對象生產(chǎn)過程或運營流程的了解,以及時識別存貨數(shù)據(jù)變化是否與生產(chǎn)、運營相匹配。通常情況下,被審計對象的生產(chǎn)或運營在存續(xù)期間的材料消耗具有一定的規(guī)律性,在淡季與旺季之間會出現(xiàn)較大的數(shù)據(jù)變化,這就需要審計人員通過前期審計資料收集階段,全面了解被審計對象的生產(chǎn)運營特征,尤其要對被審計對象存貨變化影響程度大的因素保持高度關注,防范財務報表審計重大錯報風險。
最后,要在審計實施過程中注重外部力量整合,對難于直觀辨別、難于準確計量的存貨,審計人員應借助第三方專業(yè)力量,通過科學鑒別和計量的方式,對存貨價值作出準確的計量和確定,以增強存貨審計結論的權威性。
(三)關注應收賬款的合理性
在當前經(jīng)濟增速放緩、訂單下降、客戶資源稀缺的經(jīng)營環(huán)境下,企業(yè)經(jīng)營壓力進一步加大,為搶占更多的市場份額或擴大產(chǎn)品銷售,很多企業(yè)放寬了賒銷方式的準入門檻,這就進一步加大了應收賬款管理風險,而為了掩蓋不良賬款管理缺陷,企業(yè)往往會在財務報表中進行舞弊。因此,在對應收賬款的審計中,審計人員首先要對企業(yè)壞賬計提范圍、比例進行審計,核實其壞賬計提結果是否正確、壞賬計提依據(jù)是否充分,對壞賬計提不足現(xiàn)象是否能做出合理解釋;其次要求審計人員向應收賬款對方單位發(fā)出函證,核實其賬款明細及其余額是否與被審計對象的報表數(shù)據(jù)相符,如果對方單位的回函所反映的數(shù)據(jù)信息與報表數(shù)據(jù)不一致,那么,審計人員還需要通過實地走訪的方式對相關交易進行進一步查證。另外,審計人員還需要對企業(yè)賬齡分析情況、賬款催收情況以及相關資金管理制度情況進行關聯(lián)審計,以期發(fā)現(xiàn)其中可能存在的管理風險。
(四)關注關聯(lián)方交易
利用關聯(lián)方交易進行財務報表舞弊是企業(yè)較為常用的手段,尤其是利用關聯(lián)交易進行預付賬款舞弊的現(xiàn)象更為突出。作為財務報表審計的重要內(nèi)容,審計人員需要特別關注關聯(lián)交易,并從中發(fā)現(xiàn)預付賬款的異常情況和風險所在。一是要開展對關聯(lián)交易對方單位進行實地走訪。實地走訪,是財務報表審計實施不可或缺的重要方式,通過實地觀察和訪談,審計人員可更直觀查證預付賬款業(yè)務中的各種造假、注水、異常的信息,而如果審計人員僅僅停留于查看賬本、憑證層面,則難以發(fā)現(xiàn)復雜的關聯(lián)交易背后的虛假成分。二是要重點關注被審計對象主要負責人或法人、大股東的關聯(lián)交易,而這往往為審計人員所忽視,從而未能發(fā)現(xiàn)其中的風險隱患。因此,在財務報表審計實施過程中,審計人員必須高度關注高管人員的關聯(lián)交易,特別是對信息披露不完整、不及時的關聯(lián)方,更要加大審計力度,拓展審計范圍。
(五)提高專業(yè)勝任能力
財務報表審計對審計人員的專業(yè)能力要求較高,如果審計人員知識面狹窄、專業(yè)技能或職業(yè)判斷能力不高,都會直接影響到審計質量。為此,一是要求審計人員在財務報表審計中始終保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度,對任何數(shù)據(jù)變化或異常情形保持強烈的敏銳性,并對此一查到底,決不敷衍塞責或過于信任審計對象的解釋和說明;二是要求審計人員在審計實施前期全面熟悉被審計對象的業(yè)務運行特點和行業(yè)定位,了解行業(yè)現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢、行業(yè)關鍵指標及其統(tǒng)計數(shù)據(jù),立足高遠,視野開闊,才能發(fā)現(xiàn)財務報表數(shù)據(jù)背后所隱藏的各種舞弊行為。三是要求審計人員善于運用數(shù)字化審計平臺和相關數(shù)據(jù)分析軟件,通過大數(shù)據(jù)分析尋找更全面的審計線索與數(shù)據(jù)信息。
結語:
財務報表審計指的是針對資產(chǎn)負債表、利潤表和流量表及其附表而開展的專項審計活動。被審計對象往往會由于偷逃或騙取稅款、掩蓋侵占資產(chǎn)的事實、迎合市場預期和監(jiān)管等方面的需要而進行收入、存貨、資金等關鍵財務指標的造假行為,這就需要審計人員具有良好的審計執(zhí)業(yè)能力,及時識別財務報表中可能存在的各類錯報風險。當前,被審計對象財務報表中舞弊行為大多是通過隱瞞收入或延遲收入確定、虛增存貨,或利用應收賬、預付賬款科目核算管理漏洞以及關聯(lián)交易等方式進行,而在審計人員專業(yè)能力不足的情況下,更是加大了財務報表審計風險,需要針對其財務報表舞弊方式及其產(chǎn)生的原因采取有針對性的管控措施。