財務(wù)報表審計中風(fēng)險與管控對策

管軍

對財務(wù)報表審計風(fēng)險進(jìn)行識別與管控，是審計人員審計執(zhí)業(yè)重要職責(zé)，本文在闡述財務(wù)報表審計涵義的基礎(chǔ)上，分析了財務(wù)報表審計風(fēng)險成因并提出了相應(yīng)的管控對策。

財務(wù)報表審計的目的在于揭示報表舞弊行為，以提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度。由于被審計對象會采用多種手段對收入、存貨、賬款等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行造假，財務(wù)舞弊行為隱藏于財務(wù)報表多個項目之中，這就需要審計人員在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度實施審計工作，全面識別、評估和應(yīng)對財務(wù)舞弊導(dǎo)致的各類財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

一、財務(wù)報表審計涵義

財務(wù)報表審計指的是針對報表體系而開展的專項審計活動，審計中所涉及的財務(wù)報表類型較為多樣，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和流量表則是財報中的三大主體報表，而財務(wù)報表審計范圍不僅需要以三大報表審計為重點(diǎn)，而且還需要將會計報表附注及相關(guān)附表納入審計范圍。為確保財務(wù)報表審計質(zhì)量，注冊會計師或參與審計人員必須在嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則、相關(guān)法律法規(guī)的前提下，嚴(yán)格規(guī)范審計職責(zé)與道德，排除各種審計干擾因素，以獨(dú)立審計姿態(tài)開展相關(guān)審計活動，并以其專業(yè)能力客觀、公正、準(zhǔn)確地反映財務(wù)報表審計事務(wù)，當(dāng)然，注冊會計師在審計執(zhí)業(yè)過程中還需要始終保持對數(shù)據(jù)信息的敏感性和對審計事務(wù)的職業(yè)懷疑態(tài)度，以深度挖掘和及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中所存在的重大錯報風(fēng)險或財務(wù)舞弊行為。

財務(wù)報表審計風(fēng)險通常來自兩個方面，分別是重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，重大錯報風(fēng)險指的是財務(wù)報表審計中的固有風(fēng)險，而檢查風(fēng)險則是指審計人員職業(yè)能力或主觀因素所致的操作層面的審計風(fēng)險，兩者之間既相互關(guān)聯(lián)又相互影響，兩者之間的相互關(guān)系可用風(fēng)險模型表示為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，這就要求在財務(wù)報表審計中，既要關(guān)注財務(wù)報表舞弊或操作錯誤所致的各類審計風(fēng)險，同時也需要審計人員具有良好的審計執(zhí)業(yè)能力，及時識別財務(wù)報表中可能存在的各類審計風(fēng)險。

二、財務(wù)報表審計風(fēng)險成因分析

財務(wù)報表審計風(fēng)險的產(chǎn)生與被審計對象會計準(zhǔn)則執(zhí)行意愿和執(zhí)行能力密切相關(guān)，同時，審計人員的履職能力不足或職業(yè)判斷經(jīng)驗有限，也會在很大程度上加大財務(wù)報表審計風(fēng)險，根據(jù)財務(wù)報表審計規(guī)律，其審計風(fēng)險成因多種多樣，但大致包括以下幾項。

（一）未發(fā)現(xiàn)收入舞弊

收入來源于被審計對象所提供產(chǎn)品或服務(wù)，由于產(chǎn)品或服務(wù)類型繁多，收入來源也呈現(xiàn)出多元化、復(fù)雜化的特點(diǎn)，這就給收入舞弊創(chuàng)造了更多的機(jī)會與空間，同時也給收入查證帶來一定的難度。通常情況下，收入舞弊的方式較為多樣，通過偽造交易而虛擬收入、隱瞞收入，都是收入舞弊的典型表現(xiàn)，而各種收入舞弊大多是通過與第三方供應(yīng)商或下屬企業(yè)相互勾結(jié)而完成。比如，與下屬企業(yè)之間的資金往來而發(fā)生的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)視為營業(yè)收入，或利用上下游企業(yè)之間的虛假合同或虛假交易而虛增收入或延遲收入入賬，如果審計人員在財務(wù)報表審計過程中對營收來源及其真實性未能進(jìn)行持續(xù)關(guān)注，或缺乏必要的懷疑態(tài)度，則無法發(fā)現(xiàn)各種隱藏在報表背后的收入舞弊行為。

（二）未發(fā)現(xiàn)虛增存貨

對企業(yè)來說，存貨是其貨幣資金占用的重要形式，但由于存貨品種多，而且不同存貨類型的價格、形態(tài)千差萬別，存貨計量難度相對較大，比如，部分貨物存儲于罐裝容器，難于對容器內(nèi)貨物進(jìn)行合理采樣或科學(xué)計量，這就給審計人員的貨物監(jiān)盤增加了難度，如果采用替代性程序或采取外聘專家的方式對罐裝貨物進(jìn)行實際鑒定，那么將會增加時間成本和鑒定成本。因此，在存貨審計實踐中，審計人員大多只是通過翻閱進(jìn)庫單、生產(chǎn)記錄或通過詢問的方式推算容器貨物價值；再比如，部分企業(yè)出于物流和銷售等方面的原因而采用貨物寄存的方式，或?qū)⒉糠之a(chǎn)成品存儲于異地經(jīng)銷商倉庫，企業(yè)與第三方倉庫之間的物理距離，不僅給企業(yè)增加了貨物管理和清點(diǎn)難度，而且審計人員在對異地倉庫貨物監(jiān)盤時也往往出現(xiàn)遺漏，難以確保存貨數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性；另外，由于企業(yè)原材料購買價格常處于動態(tài)變化狀態(tài)，這就直接會導(dǎo)致存貨價值的不確定性，如果審計人員無法獲得材料價格動態(tài)行情，那么在財務(wù)報表審計中只能通過憑證查閱或從企業(yè)提供的其它資料信息中進(jìn)行價格判斷，在這種情況下，即使企業(yè)通常原材料價格造假的方式偽造存貨真實價值，審計人員也無法識別。在財務(wù)報表審計實施過程中，存貨監(jiān)盤往往會給審計人員造成極大困擾，因此，審計人員大多只是根據(jù)企業(yè)提供的資料進(jìn)行貨物價值判斷，而且存貨的監(jiān)盤和函證程序也采取簡化措施，這就難以確保貨物價值判斷的準(zhǔn)確性和真實性。

（三）未充分分析壞賬風(fēng)險

應(yīng)收賬款是財務(wù)報表項目中的重要內(nèi)容，對于企業(yè)來說，出于擴(kuò)大產(chǎn)品銷售、搶占產(chǎn)品市場份額或提升業(yè)績等方面的需要，往往會采取賒銷策略，而由于企業(yè)對經(jīng)銷商或其它賒銷客戶的資信調(diào)查不到位或賒銷準(zhǔn)入條件過于寬松等方面所致，企業(yè)大多會出現(xiàn)應(yīng)收賬款余額居高不下的狀況，而隨著應(yīng)收賬款的不斷累積以及拖欠賬齡的不斷延長，應(yīng)收賬款壞賬風(fēng)險也會隨之顯現(xiàn)，如何分析、判斷和確定應(yīng)收賬款風(fēng)險，則對財務(wù)報表審計提出了新的挑戰(zhàn)，甚至部分被審計對象通過應(yīng)收賬款科目進(jìn)行財務(wù)造假，出現(xiàn)虛增應(yīng)收賬款等現(xiàn)象，更需要審計人員通過向?qū)Ψ絾挝话l(fā)送函證、實地走訪、與當(dāng)事人訪談等多種方式對應(yīng)收賬款的真實性進(jìn)行核對，以判斷賬實是否相符，而在審計實踐過程中，往往會由于審計力量不足或?qū)徲嫊r間倉促等方面的原因而導(dǎo)致應(yīng)收賬款核實工作浮于表面。

（四）未深度關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易

被審計對象往往會利用信息不透明或簡化信息披露等方面進(jìn)行財務(wù)舞弊，從近年來媒體陸續(xù)公布的上市公司財務(wù)舞弊案例中可以發(fā)現(xiàn)，被審計對象通過與關(guān)聯(lián)方的預(yù)付賬款科目進(jìn)行財務(wù)舞弊的現(xiàn)象較為常見，預(yù)付賬款是財務(wù)報表審計中的重要內(nèi)容，如果審計人員對被審計對象的關(guān)聯(lián)方及其交易未能進(jìn)行全面而深入的調(diào)查，則難于發(fā)現(xiàn)預(yù)付賬款背后所隱藏的財務(wù)造假行為。在審計實踐中，由于企業(yè)關(guān)聯(lián)方主體眾多，各關(guān)聯(lián)方之間的隸屬關(guān)系也較為復(fù)雜，因此，在對被審計對象與關(guān)聯(lián)方之間的預(yù)付賬款審計中，大多是采取發(fā)送函證的方式進(jìn)行科目余額核對，而對于預(yù)付賬款往來是否具有真實業(yè)務(wù)背景、是否存在非法轉(zhuǎn)移資金行為，僅通過函證方式難以作出正確判斷。

（五）審計人員專業(yè)勝任能力不足

財務(wù)報表審計并非僅僅依賴于憑證、賬簿翻閱或表面數(shù)據(jù)分析就能作出準(zhǔn)確合理的審計結(jié)論，事實上，財務(wù)報表審計不僅需要審計人員具有財務(wù)、審計專業(yè)勝任能力，更需要財務(wù)人員全面掌握被審計對象的業(yè)務(wù)運(yùn)行特點(diǎn)，并具有數(shù)字化審計工具運(yùn)用能力、具有豐富的職業(yè)判斷能力，以全面提示和反映財務(wù)報表背景所隱藏的各種財務(wù)舞弊行為。而在審計實踐中，貨物監(jiān)盤、函證發(fā)放以及調(diào)查走訪等工作大多由審計專業(yè)實習(xí)生或職業(yè)新手操作，在缺乏資深審計人員實時把關(guān)的情況下，財務(wù)報表舞弊現(xiàn)象難以得到全面揭示；另外，在抽樣檢查、符合性測試、分析性程序等重要審計工作中，注冊會計師全程跟蹤范圍有限，以致于屢屢出現(xiàn)抽樣檢查過程中取樣范圍狹窄、分析性程序出現(xiàn)重大錯報、符合性測試走過場等方面的問題。

三、財務(wù)報表審計風(fēng)險的管控對策

（一）關(guān)注收入舞弊

首先，對資金流水的審計保持高度關(guān)注，任何收入舞弊都可通過資金流水分析進(jìn)行識別與判斷。一是對大額轉(zhuǎn)賬和頻繁的現(xiàn)金業(yè)務(wù)保持關(guān)注，由于大額資金往來交易都會在銀行留痕，這為審計人員追查資金來源和弄清交易實質(zhì)提供了有力證據(jù)；而對于頻繁的現(xiàn)金業(yè)務(wù)，更需審計人員保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，查出其款項來源，并要一追到底。二是要對銀行回執(zhí)保持關(guān)注，對于票據(jù)金額相等、日期相近的多筆收入記載，跟蹤查證其真實性，查證是否存在虛增收入情形。三是需要理清多筆資金流水的內(nèi)在聯(lián)系。如果僅核對單筆資金流水往往很難發(fā)現(xiàn)破綻，但是如果把多筆關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行統(tǒng)一分析，就很容易找出其數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系。

其次，對財務(wù)報表中的銷售收入、成本、利潤等關(guān)鍵數(shù)據(jù)與對應(yīng)的明細(xì)賬簿、銷售合同進(jìn)行核對。一是查證其收入確認(rèn)時間是否與業(yè)務(wù)發(fā)生真實背景一致，特別是對于收入數(shù)據(jù)劇增或銳減期間的會計報表數(shù)據(jù)，更是要在核對明細(xì)賬簿的基礎(chǔ)上，加大對原始憑證、會計分錄的審計，甚至還需要與銷售合同進(jìn)行比對分析，同時根據(jù)賬簿記載的信息向收入業(yè)務(wù)的對方單位發(fā)出函證進(jìn)行收入真實性核實，防范收入虛增或隱瞞等財務(wù)舞弊風(fēng)險。

（二）關(guān)注存貨的合理性

首先，要求審計人員在存貨審計過程中拓寬思維視野，不僅關(guān)注存貨本身的增減變化，更需要全面采集與存貨相關(guān)的價格信息，通過對存貨價格波動變化規(guī)律及現(xiàn)狀情況，分析被審計對象存貨總額變化之間的相關(guān)性，以此初步判斷存貨額度變化是否合理，如果在價格下降的情況下出現(xiàn)存貨額度增長，則需要對這種逆周期現(xiàn)象進(jìn)行更深層次、更大范圍的進(jìn)一步查證。

其次，要求審計人員在存貨數(shù)據(jù)審計過程中強(qiáng)化對審計對象生產(chǎn)過程或運(yùn)營流程的了解，以及時識別存貨數(shù)據(jù)變化是否與生產(chǎn)、運(yùn)營相匹配。通常情況下，被審計對象的生產(chǎn)或運(yùn)營在存續(xù)期間的材料消耗具有一定的規(guī)律性，在淡季與旺季之間會出現(xiàn)較大的數(shù)據(jù)變化，這就需要審計人員通過前期審計資料收集階段，全面了解被審計對象的生產(chǎn)運(yùn)營特征，尤其要對被審計對象存貨變化影響程度大的因素保持高度關(guān)注，防范財務(wù)報表審計重大錯報風(fēng)險。

最后，要在審計實施過程中注重外部力量整合，對難于直觀辨別、難于準(zhǔn)確計量的存貨，審計人員應(yīng)借助第三方專業(yè)力量，通過科學(xué)鑒別和計量的方式，對存貨價值作出準(zhǔn)確的計量和確定，以增強(qiáng)存貨審計結(jié)論的權(quán)威性。

（三）關(guān)注應(yīng)收賬款的合理性

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)增速放緩、訂單下降、客戶資源稀缺的經(jīng)營環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營壓力進(jìn)一步加大，為搶占更多的市場份額或擴(kuò)大產(chǎn)品銷售，很多企業(yè)放寬了賒銷方式的準(zhǔn)入門檻，這就進(jìn)一步加大了應(yīng)收賬款管理風(fēng)險，而為了掩蓋不良賬款管理缺陷，企業(yè)往往會在財務(wù)報表中進(jìn)行舞弊。因此，在對應(yīng)收賬款的審計中，審計人員首先要對企業(yè)壞賬計提范圍、比例進(jìn)行審計，核實其壞賬計提結(jié)果是否正確、壞賬計提依據(jù)是否充分，對壞賬計提不足現(xiàn)象是否能做出合理解釋；其次要求審計人員向應(yīng)收賬款對方單位發(fā)出函證，核實其賬款明細(xì)及其余額是否與被審計對象的報表數(shù)據(jù)相符，如果對方單位的回函所反映的數(shù)據(jù)信息與報表數(shù)據(jù)不一致，那么，審計人員還需要通過實地走訪的方式對相關(guān)交易進(jìn)行進(jìn)一步查證。另外，審計人員還需要對企業(yè)賬齡分析情況、賬款催收情況以及相關(guān)資金管理制度情況進(jìn)行關(guān)聯(lián)審計，以期發(fā)現(xiàn)其中可能存在的管理風(fēng)險。

（四）關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易

利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財務(wù)報表舞弊是企業(yè)較為常用的手段，尤其是利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行預(yù)付賬款舞弊的現(xiàn)象更為突出。作為財務(wù)報表審計的重要內(nèi)容，審計人員需要特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易，并從中發(fā)現(xiàn)預(yù)付賬款的異常情況和風(fēng)險所在。一是要開展對關(guān)聯(lián)交易對方單位進(jìn)行實地走訪。實地走訪，是財務(wù)報表審計實施不可或缺的重要方式，通過實地觀察和訪談，審計人員可更直觀查證預(yù)付賬款業(yè)務(wù)中的各種造假、注水、異常的信息，而如果審計人員僅僅停留于查看賬本、憑證層面，則難以發(fā)現(xiàn)復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易背后的虛假成分。二是要重點(diǎn)關(guān)注被審計對象主要負(fù)責(zé)人或法人、大股東的關(guān)聯(lián)交易，而這往往為審計人員所忽視，從而未能發(fā)現(xiàn)其中的風(fēng)險隱患。因此，在財務(wù)報表審計實施過程中，審計人員必須高度關(guān)注高管人員的關(guān)聯(lián)交易，特別是對信息披露不完整、不及時的關(guān)聯(lián)方，更要加大審計力度，拓展審計范圍。

（五）提高專業(yè)勝任能力

財務(wù)報表審計對審計人員的專業(yè)能力要求較高，如果審計人員知識面狹窄、專業(yè)技能或職業(yè)判斷能力不高，都會直接影響到審計質(zhì)量。為此，一是要求審計人員在財務(wù)報表審計中始終保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，對任何數(shù)據(jù)變化或異常情形保持強(qiáng)烈的敏銳性，并對此一查到底，決不敷衍塞責(zé)或過于信任審計對象的解釋和說明；二是要求審計人員在審計實施前期全面熟悉被審計對象的業(yè)務(wù)運(yùn)行特點(diǎn)和行業(yè)定位，了解行業(yè)現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢、行業(yè)關(guān)鍵指標(biāo)及其統(tǒng)計數(shù)據(jù)，立足高遠(yuǎn)，視野開闊，才能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表數(shù)據(jù)背后所隱藏的各種舞弊行為。三是要求審計人員善于運(yùn)用數(shù)字化審計平臺和相關(guān)數(shù)據(jù)分析軟件，通過大數(shù)據(jù)分析尋找更全面的審計線索與數(shù)據(jù)信息。

結(jié)語：

財務(wù)報表審計指的是針對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和流量表及其附表而開展的專項審計活動。被審計對象往往會由于偷逃或騙取稅款、掩蓋侵占資產(chǎn)的事實、迎合市場預(yù)期和監(jiān)管等方面的需要而進(jìn)行收入、存貨、資金等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的造假行為，這就需要審計人員具有良好的審計執(zhí)業(yè)能力，及時識別財務(wù)報表中可能存在的各類錯報風(fēng)險。當(dāng)前，被審計對象財務(wù)報表中舞弊行為大多是通過隱瞞收入或延遲收入確定、虛增存貨，或利用應(yīng)收賬、預(yù)付賬款科目核算管理漏洞以及關(guān)聯(lián)交易等方式進(jìn)行，而在審計人員專業(yè)能力不足的情況下，更是加大了財務(wù)報表審計風(fēng)險，需要針對其財務(wù)報表舞弊方式及其產(chǎn)生的原因采取有針對性的管控措施。