管軍
對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別與管控,是審計(jì)人員審計(jì)執(zhí)業(yè)重要職責(zé),本文在闡述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)涵義的基礎(chǔ)上,分析了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因并提出了相應(yīng)的管控對策。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的在于揭示報(bào)表舞弊行為,以提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。由于被審計(jì)對象會采用多種手段對收入、存貨、賬款等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行造假,財(cái)務(wù)舞弊行為隱藏于財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)項(xiàng)目之中,這就需要審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度實(shí)施審計(jì)工作,全面識別、評估和應(yīng)對財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的各類財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)涵義
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指的是針對報(bào)表體系而開展的專項(xiàng)審計(jì)活動,審計(jì)中所涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表類型較為多樣,資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和流量表則是財(cái)報(bào)中的三大主體報(bào)表,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍不僅需要以三大報(bào)表審計(jì)為重點(diǎn),而且還需要將會計(jì)報(bào)表附注及相關(guān)附表納入審計(jì)范圍。為確保財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量,注冊會計(jì)師或參與審計(jì)人員必須在嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)法律法規(guī)的前提下,嚴(yán)格規(guī)范審計(jì)職責(zé)與道德,排除各種審計(jì)干擾因素,以獨(dú)立審計(jì)姿態(tài)開展相關(guān)審計(jì)活動,并以其專業(yè)能力客觀、公正、準(zhǔn)確地反映財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)事務(wù),當(dāng)然,注冊會計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中還需要始終保持對數(shù)據(jù)信息的敏感性和對審計(jì)事務(wù)的職業(yè)懷疑態(tài)度,以深度挖掘和及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中所存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或財(cái)務(wù)舞弊行為。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常來自兩個(gè)方面,分別是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn),重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)指的是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的固有風(fēng)險(xiǎn),而檢查風(fēng)險(xiǎn)則是指審計(jì)人員職業(yè)能力或主觀因素所致的操作層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),兩者之間既相互關(guān)聯(lián)又相互影響,兩者之間的相互關(guān)系可用風(fēng)險(xiǎn)模型表示為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn),這就要求在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,既要關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或操作錯(cuò)誤所致的各類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)也需要審計(jì)人員具有良好的審計(jì)執(zhí)業(yè)能力,及時(shí)識別財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的各類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生與被審計(jì)對象會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行意愿和執(zhí)行能力密切相關(guān),同時(shí),審計(jì)人員的履職能力不足或職業(yè)判斷經(jīng)驗(yàn)有限,也會在很大程度上加大財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)律,其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因多種多樣,但大致包括以下幾項(xiàng)。
(一)未發(fā)現(xiàn)收入舞弊
收入來源于被審計(jì)對象所提供產(chǎn)品或服務(wù),由于產(chǎn)品或服務(wù)類型繁多,收入來源也呈現(xiàn)出多元化、復(fù)雜化的特點(diǎn),這就給收入舞弊創(chuàng)造了更多的機(jī)會與空間,同時(shí)也給收入查證帶來一定的難度。通常情況下,收入舞弊的方式較為多樣,通過偽造交易而虛擬收入、隱瞞收入,都是收入舞弊的典型表現(xiàn),而各種收入舞弊大多是通過與第三方供應(yīng)商或下屬企業(yè)相互勾結(jié)而完成。比如,與下屬企業(yè)之間的資金往來而發(fā)生的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)視為營業(yè)收入,或利用上下游企業(yè)之間的虛假合同或虛假交易而虛增收入或延遲收入入賬,如果審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中對營收來源及其真實(shí)性未能進(jìn)行持續(xù)關(guān)注,或缺乏必要的懷疑態(tài)度,則無法發(fā)現(xiàn)各種隱藏在報(bào)表背后的收入舞弊行為。
(二)未發(fā)現(xiàn)虛增存貨
對企業(yè)來說,存貨是其貨幣資金占用的重要形式,但由于存貨品種多,而且不同存貨類型的價(jià)格、形態(tài)千差萬別,存貨計(jì)量難度相對較大,比如,部分貨物存儲于罐裝容器,難于對容器內(nèi)貨物進(jìn)行合理采樣或科學(xué)計(jì)量,這就給審計(jì)人員的貨物監(jiān)盤增加了難度,如果采用替代性程序或采取外聘專家的方式對罐裝貨物進(jìn)行實(shí)際鑒定,那么將會增加時(shí)間成本和鑒定成本。因此,在存貨審計(jì)實(shí)踐中,審計(jì)人員大多只是通過翻閱進(jìn)庫單、生產(chǎn)記錄或通過詢問的方式推算容器貨物價(jià)值;再比如,部分企業(yè)出于物流和銷售等方面的原因而采用貨物寄存的方式,或?qū)⒉糠之a(chǎn)成品存儲于異地經(jīng)銷商倉庫,企業(yè)與第三方倉庫之間的物理距離,不僅給企業(yè)增加了貨物管理和清點(diǎn)難度,而且審計(jì)人員在對異地倉庫貨物監(jiān)盤時(shí)也往往出現(xiàn)遺漏,難以確保存貨數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性;另外,由于企業(yè)原材料購買價(jià)格常處于動態(tài)變化狀態(tài),這就直接會導(dǎo)致存貨價(jià)值的不確定性,如果審計(jì)人員無法獲得材料價(jià)格動態(tài)行情,那么在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中只能通過憑證查閱或從企業(yè)提供的其它資料信息中進(jìn)行價(jià)格判斷,在這種情況下,即使企業(yè)通常原材料價(jià)格造假的方式偽造存貨真實(shí)價(jià)值,審計(jì)人員也無法識別。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施過程中,存貨監(jiān)盤往往會給審計(jì)人員造成極大困擾,因此,審計(jì)人員大多只是根據(jù)企業(yè)提供的資料進(jìn)行貨物價(jià)值判斷,而且存貨的監(jiān)盤和函證程序也采取簡化措施,這就難以確保貨物價(jià)值判斷的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。
(三)未充分分析壞賬風(fēng)險(xiǎn)
應(yīng)收賬款是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中的重要內(nèi)容,對于企業(yè)來說,出于擴(kuò)大產(chǎn)品銷售、搶占產(chǎn)品市場份額或提升業(yè)績等方面的需要,往往會采取賒銷策略,而由于企業(yè)對經(jīng)銷商或其它賒銷客戶的資信調(diào)查不到位或賒銷準(zhǔn)入條件過于寬松等方面所致,企業(yè)大多會出現(xiàn)應(yīng)收賬款余額居高不下的狀況,而隨著應(yīng)收賬款的不斷累積以及拖欠賬齡的不斷延長,應(yīng)收賬款壞賬風(fēng)險(xiǎn)也會隨之顯現(xiàn),如何分析、判斷和確定應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn),則對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提出了新的挑戰(zhàn),甚至部分被審計(jì)對象通過應(yīng)收賬款科目進(jìn)行財(cái)務(wù)造假,出現(xiàn)虛增應(yīng)收賬款等現(xiàn)象,更需要審計(jì)人員通過向?qū)Ψ絾挝话l(fā)送函證、實(shí)地走訪、與當(dāng)事人訪談等多種方式對應(yīng)收賬款的真實(shí)性進(jìn)行核對,以判斷賬實(shí)是否相符,而在審計(jì)實(shí)踐過程中,往往會由于審計(jì)力量不足或?qū)徲?jì)時(shí)間倉促等方面的原因而導(dǎo)致應(yīng)收賬款核實(shí)工作浮于表面。
(四)未深度關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易
被審計(jì)對象往往會利用信息不透明或簡化信息披露等方面進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊,從近年來媒體陸續(xù)公布的上市公司財(cái)務(wù)舞弊案例中可以發(fā)現(xiàn),被審計(jì)對象通過與關(guān)聯(lián)方的預(yù)付賬款科目進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的現(xiàn)象較為常見,預(yù)付賬款是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重要內(nèi)容,如果審計(jì)人員對被審計(jì)對象的關(guān)聯(lián)方及其交易未能進(jìn)行全面而深入的調(diào)查,則難于發(fā)現(xiàn)預(yù)付賬款背后所隱藏的財(cái)務(wù)造假行為。在審計(jì)實(shí)踐中,由于企業(yè)關(guān)聯(lián)方主體眾多,各關(guān)聯(lián)方之間的隸屬關(guān)系也較為復(fù)雜,因此,在對被審計(jì)對象與關(guān)聯(lián)方之間的預(yù)付賬款審計(jì)中,大多是采取發(fā)送函證的方式進(jìn)行科目余額核對,而對于預(yù)付賬款往來是否具有真實(shí)業(yè)務(wù)背景、是否存在非法轉(zhuǎn)移資金行為,僅通過函證方式難以作出正確判斷。
(五)審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不足
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并非僅僅依賴于憑證、賬簿翻閱或表面數(shù)據(jù)分析就能作出準(zhǔn)確合理的審計(jì)結(jié)論,事實(shí)上,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不僅需要審計(jì)人員具有財(cái)務(wù)、審計(jì)專業(yè)勝任能力,更需要財(cái)務(wù)人員全面掌握被審計(jì)對象的業(yè)務(wù)運(yùn)行特點(diǎn),并具有數(shù)字化審計(jì)工具運(yùn)用能力、具有豐富的職業(yè)判斷能力,以全面提示和反映財(cái)務(wù)報(bào)表背景所隱藏的各種財(cái)務(wù)舞弊行為。而在審計(jì)實(shí)踐中,貨物監(jiān)盤、函證發(fā)放以及調(diào)查走訪等工作大多由審計(jì)專業(yè)實(shí)習(xí)生或職業(yè)新手操作,在缺乏資深審計(jì)人員實(shí)時(shí)把關(guān)的情況下,財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象難以得到全面揭示;另外,在抽樣檢查、符合性測試、分析性程序等重要審計(jì)工作中,注冊會計(jì)師全程跟蹤范圍有限,以致于屢屢出現(xiàn)抽樣檢查過程中取樣范圍狹窄、分析性程序出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)、符合性測試走過場等方面的問題。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管控對策
(一)關(guān)注收入舞弊
首先,對資金流水的審計(jì)保持高度關(guān)注,任何收入舞弊都可通過資金流水分析進(jìn)行識別與判斷。一是對大額轉(zhuǎn)賬和頻繁的現(xiàn)金業(yè)務(wù)保持關(guān)注,由于大額資金往來交易都會在銀行留痕,這為審計(jì)人員追查資金來源和弄清交易實(shí)質(zhì)提供了有力證據(jù);而對于頻繁的現(xiàn)金業(yè)務(wù),更需審計(jì)人員保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度,查出其款項(xiàng)來源,并要一追到底。二是要對銀行回執(zhí)保持關(guān)注,對于票據(jù)金額相等、日期相近的多筆收入記載,跟蹤查證其真實(shí)性,查證是否存在虛增收入情形。三是需要理清多筆資金流水的內(nèi)在聯(lián)系。如果僅核對單筆資金流水往往很難發(fā)現(xiàn)破綻,但是如果把多筆關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行統(tǒng)一分析,就很容易找出其數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系。
其次,對財(cái)務(wù)報(bào)表中的銷售收入、成本、利潤等關(guān)鍵數(shù)據(jù)與對應(yīng)的明細(xì)賬簿、銷售合同進(jìn)行核對。一是查證其收入確認(rèn)時(shí)間是否與業(yè)務(wù)發(fā)生真實(shí)背景一致,特別是對于收入數(shù)據(jù)劇增或銳減期間的會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù),更是要在核對明細(xì)賬簿的基礎(chǔ)上,加大對原始憑證、會計(jì)分錄的審計(jì),甚至還需要與銷售合同進(jìn)行比對分析,同時(shí)根據(jù)賬簿記載的信息向收入業(yè)務(wù)的對方單位發(fā)出函證進(jìn)行收入真實(shí)性核實(shí),防范收入虛增或隱瞞等財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
(二)關(guān)注存貨的合理性
首先,要求審計(jì)人員在存貨審計(jì)過程中拓寬思維視野,不僅關(guān)注存貨本身的增減變化,更需要全面采集與存貨相關(guān)的價(jià)格信息,通過對存貨價(jià)格波動變化規(guī)律及現(xiàn)狀情況,分析被審計(jì)對象存貨總額變化之間的相關(guān)性,以此初步判斷存貨額度變化是否合理,如果在價(jià)格下降的情況下出現(xiàn)存貨額度增長,則需要對這種逆周期現(xiàn)象進(jìn)行更深層次、更大范圍的進(jìn)一步查證。
其次,要求審計(jì)人員在存貨數(shù)據(jù)審計(jì)過程中強(qiáng)化對審計(jì)對象生產(chǎn)過程或運(yùn)營流程的了解,以及時(shí)識別存貨數(shù)據(jù)變化是否與生產(chǎn)、運(yùn)營相匹配。通常情況下,被審計(jì)對象的生產(chǎn)或運(yùn)營在存續(xù)期間的材料消耗具有一定的規(guī)律性,在淡季與旺季之間會出現(xiàn)較大的數(shù)據(jù)變化,這就需要審計(jì)人員通過前期審計(jì)資料收集階段,全面了解被審計(jì)對象的生產(chǎn)運(yùn)營特征,尤其要對被審計(jì)對象存貨變化影響程度大的因素保持高度關(guān)注,防范財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
最后,要在審計(jì)實(shí)施過程中注重外部力量整合,對難于直觀辨別、難于準(zhǔn)確計(jì)量的存貨,審計(jì)人員應(yīng)借助第三方專業(yè)力量,通過科學(xué)鑒別和計(jì)量的方式,對存貨價(jià)值作出準(zhǔn)確的計(jì)量和確定,以增強(qiáng)存貨審計(jì)結(jié)論的權(quán)威性。
(三)關(guān)注應(yīng)收賬款的合理性
在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)增速放緩、訂單下降、客戶資源稀缺的經(jīng)營環(huán)境下,企業(yè)經(jīng)營壓力進(jìn)一步加大,為搶占更多的市場份額或擴(kuò)大產(chǎn)品銷售,很多企業(yè)放寬了賒銷方式的準(zhǔn)入門檻,這就進(jìn)一步加大了應(yīng)收賬款管理風(fēng)險(xiǎn),而為了掩蓋不良賬款管理缺陷,企業(yè)往往會在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行舞弊。因此,在對應(yīng)收賬款的審計(jì)中,審計(jì)人員首先要對企業(yè)壞賬計(jì)提范圍、比例進(jìn)行審計(jì),核實(shí)其壞賬計(jì)提結(jié)果是否正確、壞賬計(jì)提依據(jù)是否充分,對壞賬計(jì)提不足現(xiàn)象是否能做出合理解釋;其次要求審計(jì)人員向應(yīng)收賬款對方單位發(fā)出函證,核實(shí)其賬款明細(xì)及其余額是否與被審計(jì)對象的報(bào)表數(shù)據(jù)相符,如果對方單位的回函所反映的數(shù)據(jù)信息與報(bào)表數(shù)據(jù)不一致,那么,審計(jì)人員還需要通過實(shí)地走訪的方式對相關(guān)交易進(jìn)行進(jìn)一步查證。另外,審計(jì)人員還需要對企業(yè)賬齡分析情況、賬款催收情況以及相關(guān)資金管理制度情況進(jìn)行關(guān)聯(lián)審計(jì),以期發(fā)現(xiàn)其中可能存在的管理風(fēng)險(xiǎn)。
(四)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易
利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是企業(yè)較為常用的手段,尤其是利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行預(yù)付賬款舞弊的現(xiàn)象更為突出。作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要內(nèi)容,審計(jì)人員需要特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易,并從中發(fā)現(xiàn)預(yù)付賬款的異常情況和風(fēng)險(xiǎn)所在。一是要開展對關(guān)聯(lián)交易對方單位進(jìn)行實(shí)地走訪。實(shí)地走訪,是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施不可或缺的重要方式,通過實(shí)地觀察和訪談,審計(jì)人員可更直觀查證預(yù)付賬款業(yè)務(wù)中的各種造假、注水、異常的信息,而如果審計(jì)人員僅僅停留于查看賬本、憑證層面,則難以發(fā)現(xiàn)復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易背后的虛假成分。二是要重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)對象主要負(fù)責(zé)人或法人、大股東的關(guān)聯(lián)交易,而這往往為審計(jì)人員所忽視,從而未能發(fā)現(xiàn)其中的風(fēng)險(xiǎn)隱患。因此,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施過程中,審計(jì)人員必須高度關(guān)注高管人員的關(guān)聯(lián)交易,特別是對信息披露不完整、不及時(shí)的關(guān)聯(lián)方,更要加大審計(jì)力度,拓展審計(jì)范圍。
(五)提高專業(yè)勝任能力
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對審計(jì)人員的專業(yè)能力要求較高,如果審計(jì)人員知識面狹窄、專業(yè)技能或職業(yè)判斷能力不高,都會直接影響到審計(jì)質(zhì)量。為此,一是要求審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中始終保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度,對任何數(shù)據(jù)變化或異常情形保持強(qiáng)烈的敏銳性,并對此一查到底,決不敷衍塞責(zé)或過于信任審計(jì)對象的解釋和說明;二是要求審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)施前期全面熟悉被審計(jì)對象的業(yè)務(wù)運(yùn)行特點(diǎn)和行業(yè)定位,了解行業(yè)現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢、行業(yè)關(guān)鍵指標(biāo)及其統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),立足高遠(yuǎn),視野開闊,才能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)背后所隱藏的各種舞弊行為。三是要求審計(jì)人員善于運(yùn)用數(shù)字化審計(jì)平臺和相關(guān)數(shù)據(jù)分析軟件,通過大數(shù)據(jù)分析尋找更全面的審計(jì)線索與數(shù)據(jù)信息。
結(jié)語:
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指的是針對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和流量表及其附表而開展的專項(xiàng)審計(jì)活動。被審計(jì)對象往往會由于偷逃或騙取稅款、掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)、迎合市場預(yù)期和監(jiān)管等方面的需要而進(jìn)行收入、存貨、資金等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的造假行為,這就需要審計(jì)人員具有良好的審計(jì)執(zhí)業(yè)能力,及時(shí)識別財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的各類錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前,被審計(jì)對象財(cái)務(wù)報(bào)表中舞弊行為大多是通過隱瞞收入或延遲收入確定、虛增存貨,或利用應(yīng)收賬、預(yù)付賬款科目核算管理漏洞以及關(guān)聯(lián)交易等方式進(jìn)行,而在審計(jì)人員專業(yè)能力不足的情況下,更是加大了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),需要針對其財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊方式及其產(chǎn)生的原因采取有針對性的管控措施。