內部控制、外部審計與公司歸類變更行為研究

鄭慧 彭婷 賀燕

摘?要：近年來，我國上市公司會計科目之間歸類變更行為開始普遍增加，且盈利公司比虧損公司甚至更具有動機。研究表明，企業(yè)的內部控制可以一定程度上抑制企業(yè)的歸類變更行為。因此本文通過對企業(yè)歸類變更行為進行相關研究，為監(jiān)管層及股東等多方鑒別上市公司盈余管理行為提供參考依據。

關鍵詞：內部控制；非經常性損益；歸類變更盈余管理

中圖分類號：F23?????文獻標識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.19.056

0?引言

2017年3月24日，輝山乳業(yè)暴跌85%，市值蒸發(fā)300億港幣后停牌，廣大投資者遭受巨額損失。其暴跌導火索源于中行審計，審計發(fā)現該公司賬上30億資金被轉出投資沈陽房產且無法收回，由此深挖出輝山乳業(yè)在財務報表上的多項造假行為。從輝山乳業(yè)崩盤事件可以表明會計信息失真會嚴重影響投資者決策與利益，從而影響資本市場的資源配置效率。而企業(yè)的盈余管理行為是影響會計信息失真的主要原因之一，因此國內外學者一直對盈余管理保持有足夠高的關注度。目前，對應計盈余和真實盈余取得了豐碩的成果，而對新型的盈余方式——歸類變更（Classification?Shifting）的研究較為欠缺。21世紀是一個信息大爆炸的時代，企業(yè)利益相關者對優(yōu)質信息的需求不斷擴大，因此，對歸類變更盈余管理的研究迫在眉睫。

1?企業(yè)盈余管理行為理論分析

隨著我國資本市場的不斷發(fā)展與完善，利益相關者對于會計信息的功能鎖定現象逐漸減少。利益相關者可以對企業(yè)的財務報表中呈現出的會計信息進行更深層次剖析解讀，而不像以往局限在表面信息上。非經常性損益由于具有“偶然性”和“非持續(xù)性”的特點，難以用來衡量企業(yè)的持續(xù)經營發(fā)展能力。利息相關者開始能夠有效地區(qū)分經常性損益和非經常性損益對企業(yè)核心經營能力的衡量效力，認可只有扣除非經常性損益后的凈利率才能較為合理地衡量企業(yè)的核心收益。因此，為了向外部信息需求者傳遞公司具有較強核心經營能力，企業(yè)有動機進行歸類變更以改變其利潤結構。

此外，在我國，扣除非經常性損益后的凈利潤（即企業(yè)的核心收益）作為一個監(jiān)管指標的運用范圍在不斷拓寬。目前，IPO、配股、公開增發(fā)和公開發(fā)行可轉換債券、其他特別處理（ST）及撤銷、恢復上市和重新上市等過程都涉及對扣非后利潤的要求。因此，為達到門檻要求，企業(yè)有動機進行歸類變更使其達到閾值要求（周夏飛，2015；程富，2015；）。并且，在2012年12月中共中央頒布“八項規(guī)定”，對國有企業(yè)進行大力整頓，尤其是三公經費的管控。然而，有學者發(fā)現該規(guī)定頒布后國有企業(yè)有可能費用之間的歸類變更來部分規(guī)避“八項規(guī)定”的監(jiān)管。由此可見，政策規(guī)定同樣可能會驅動企業(yè)進行歸類變更規(guī)避監(jiān)管?；谏鲜龇治?，我國上市公司普遍存在利用會計科目之間歸類變更進行盈余管理的行為的動機。

2?盈利企業(yè)歸類變盈余管理傾向分析

企業(yè)的歸類變更盈余管理相比于應計和真實盈余管理，最直接的差異在于歸類變更并不能改變企業(yè)的利潤總額，而只能在現有的利潤總額基礎上在一定程度上改變利潤構成已達到“美化”核心收益的目的。而對于虧損公司而言，亟須解決的問題是如何轉虧為盈，基于成本效益原則，歸類變更行為對虧損公司而言不具有足夠大的吸引力。占永紅、彭婷（2017）曾對我國滬深T族虧損公司進行研究發(fā)現，T族虧損公司盈余動機更多是利用非經常性損益手段使凈利潤總額扭正從而保住其珍貴的“殼資源”。因此，相比于虧損企業(yè)，盈余企業(yè)更有動機進行歸類變更行為?；谏鲜龇治?，在其他條件相同的情況下，盈利企業(yè)比虧損企業(yè)更具有歸類變更行為的傾向。

3?內部控制、外部審計抑制企業(yè)盈余管理效應分析

我國某些上市公司為夸大其核心收益，可能會進行歸類變更行為調整利潤結構。但是，這種行為會嚴重損害披露的會計信息的真實性，造成會計信息在一定程度上失真。內部控制和外部會計師審計是由內到外地監(jiān)督企業(yè)行為，保證企業(yè)會計信息質量的重要機制。因此，如果內部控制和會計師審計能夠有效抑制企業(yè)管理層的歸類變更行為，就能在一定程度上提高企業(yè)的會計信息質量，具體結構圖如圖1所示。

圖1?內部控制、會計師審計和歸類變更行為

內部控制是企業(yè)的內部監(jiān)督機制。內部控制可以在一定程度上減少企業(yè)的盈余管理行為，進而提高其所披露的會計信息的質量。安然事件后，SOX法案的頒布強化了企業(yè)對內部控制的建設與信息披露，使人們逐漸開始意識到內部控制對企業(yè)治理的重要性。目前，內部控制被公認為是一種企業(yè)的內部監(jiān)管機制，能夠對企業(yè)內部權利進行有效的約束。完善的內部控制制度可以有效地制約管理層權利的濫用，緩減企業(yè)的內部人控制現象。基于內部控制的約束能夠作用于會計信息生成的整個過程，因此，從理論上分析能夠在一定程度上有效地抑制企業(yè)的歸類變更行為?；谏鲜龇治觯瑑炔靠刂颇軌蛟谝欢ǔ潭壬弦种破髽I(yè)的歸類變更行為。

會計師審計是企業(yè)的外部監(jiān)督中介。本文的外部審計行為是指會計師事務所提供的財務報表審計行為，即審計師接受預期使用者的委托對企業(yè)經營者負責編制的財務報表進行審查的行為，旨在減少所有者與管理者之間的信息不對稱。會計師審計行為可以監(jiān)督并制約企業(yè)的行為，從而提高會計信息可信度。有學者認為我國會計師對歸類變更的關注度還不夠高，因此對企業(yè)歸類變更行為的約束力尚欠缺（程富，2015）。但隨著外部審計監(jiān)督力度的加強，傳統的通過應計項目操縱盈余的行為變得越來越難，歸類變更盈余管理反而成為企業(yè)進行盈余管理的一個“安全”手段。因此，會計師的審計行為更多的關注點將轉移至企業(yè)的歸類變更行為。因此從理論上分析，會計師審計應該在一定程度上抑制企業(yè)的歸類變更行為。

4?結論與建議

為提高我國上市公司的會計信息質量，保護投資者和股東等多方利益，對企業(yè)的歸類變更行為需要采取有效的抑制措施。因此提出以下建議：

（1）從企業(yè)自身角度，需要不斷提高內部控制的水平，推動全方位的內部控制體系改革。內部控制是一種有效的權力制衡和約束機制。保證企業(yè)財務報告的可靠性、防止企業(yè)會計信息失真是內部控制的一項基本目標。歸類變更混淆了不同會計科目所反映的經濟活動，使得會計信息的可靠性降低，甚至出現會計信息失真，這顯然違背了內部控制的基本目標。作為公司治理機制的重要組成部分，完善的內部控制不僅能夠提高企業(yè)的管理效率，同時又實現了企業(yè)內部的權力制衡，對管理層以及控股股東盈余管理的行為形成強有力的制約。因此，加強內部控制建設是治理企業(yè)歸類變更盈余管理行為的重要內部治理機制。

（2）從外部審計角度，目前審計師對企業(yè)歸類變更的關注和重視程度不夠高，需要加強對該行為的警惕性，加強對非經常性損益的審計程序，更多地察覺到企業(yè)進行歸類變更行為。近年來，我國機構投資者取得了快速長足的發(fā)展，基金機構投資者從規(guī)模與技能等方面已日趨成熟，但是還有其他類型的機構投資者還處于不斷的發(fā)展與完善階段，這就需要有關監(jiān)管部門對他們進行規(guī)范引導，發(fā)展好成熟理性的機構投資者，使他們能夠利用并充分發(fā)揮自己的專業(yè)優(yōu)勢，在對上市公司的歸類變更盈余管理的問題上起到很好的監(jiān)督作用。

（3）對于證監(jiān)會而言，雖然證監(jiān)會對不斷在提高對扣除非經常性損益的凈利潤的重視程度，趨于該制度導向，企業(yè)會進行歸類變更盈余管理，從而減低了該監(jiān)管指標的有效性。因此，證監(jiān)會需要對監(jiān)管指標進行優(yōu)化，并對企業(yè)的歸類變更行為加以一定程度的懲罰（SEC曾在2010年對將“回扣”錯分類到營業(yè)利潤的戴爾公司處以1億美金的高額罰款以懲戒企業(yè)的歸類變更行為）。

（4）對于會計制度和審計制度的制定者而言，需要突出對會計分類的重要性，從制度上約束企業(yè)的歸類變更行為。企業(yè)會計準則賦予了管理當局一定的自由裁量權，管理當局為謀求私利會濫用自由裁量權，歸類變更盈余管理行為就是其中的一種手段。因此，會計政策制定者對會計準則中的自由裁量權要要進一步嚴謹化。并且，在許多國家的會計準則制定機構都集中大部分的精力放在確認和計量問題，很少關注分類問題，因此會計準則中要不斷突出對會計分類的重要性，規(guī)范對非經常性損益項目的披露形式，加大對非經常性損益項目的披露力度，并且對重大金額詳細說明情況。對于審計政策制定者而言，要逐漸引入對非經常性損益的審計程序，強調審計師在審計程序中對非經常性損益的審查力度和審查敏銳度。

參考文獻

［1］周夏飛，魏煒.非經常性損益披露監(jiān)管與歸類變更盈余管理——來自中國上市公司的證據[J].浙江大學學報（人文社會科學版），2015，（05）：119132.

[2]程富，王福勝.基于分類轉移的盈余管理研究——來自中國上市公司的經驗證據[J].財經研究，2015，（07）：8194.

[3]占永紅，彭婷.“不死鳥”現象下T族公司“2-1-2”模式探微[J].財會月刊，2016，（34）：8285.