內(nèi)部控制缺陷識(shí)別及應(yīng)對(duì)研究
——基于財(cái)務(wù)舞弊的萬(wàn)福生科

楊嵐晰

貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)

一、研究背景及意義

企業(yè)想要實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，內(nèi)部控制是不可或缺的，所以大家對(duì)其十分重視，無(wú)論管理層，或者投資者。因?yàn)閮?nèi)部控制的固有局限，不可能存在完美的內(nèi)部控制，但是并不是在告訴我們對(duì)于缺陷可以消極對(duì)待，我們要正視，否則累積到一定程度，便會(huì)對(duì)我們的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)存在不好的影響。從萬(wàn)福生科的角度來(lái)說(shuō)，此次事件對(duì)公司本身造成了很大的影響；管理層受到了法律制裁；人們對(duì)公司的信任產(chǎn)生危機(jī)，投資者會(huì)改變對(duì)其的態(tài)度；所以，這都告訴我們，不能忽視內(nèi)部控制缺陷，要對(duì)其保持關(guān)注。所以這就需要管理者不斷去思考，不斷去實(shí)踐，不斷去改正，優(yōu)化內(nèi)部控制。

二、內(nèi)控缺陷識(shí)別理論分析

（一）內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別

從內(nèi)控本質(zhì)來(lái)說(shuō)，我們?cè)诳紤]內(nèi)部控制是否存在缺陷時(shí)，是要以控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)了沒(méi)有來(lái)作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)的。但不能只考慮這一件事情，因?yàn)閮?nèi)部控制不是絕對(duì)保證。當(dāng)未能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)時(shí)，也要考慮當(dāng)時(shí)的具體情況。一種是設(shè)計(jì)時(shí)并沒(méi)有考慮到潛在風(fēng)險(xiǎn)，或者說(shuō)考慮到了但是執(zhí)行時(shí)，未嚴(yán)格按照要求。這種就是我們所說(shuō)的內(nèi)控有缺陷；另一種是設(shè)計(jì)的時(shí)候考慮到了風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行時(shí)也按照規(guī)范，但是因?yàn)槿说呐袛?，決策出現(xiàn)失誤，這就是固有局限了。

不管從理論方面還是實(shí)務(wù)方面，對(duì)于內(nèi)部控制的研究都越來(lái)越深，內(nèi)控缺陷的識(shí)別方法也隨之發(fā)展起來(lái)。對(duì)于沒(méi)有造成傷害的內(nèi)控缺陷，用測(cè)試識(shí)別的方法就可以了。而那些造成現(xiàn)時(shí)損害的內(nèi)控缺陷，就要使用跡象識(shí)別法。當(dāng)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)控時(shí)，若采用正面證明的方法，證明內(nèi)控有效，需要耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力，而且從已測(cè)試部分的結(jié)果，推不出未測(cè)試部分是怎樣的。所以我們應(yīng)采用反面證明的方式，當(dāng)發(fā)現(xiàn)重大缺陷時(shí)，就證明內(nèi)控并不完善。

跡象識(shí)別法是一種以結(jié)果為導(dǎo)向的，間接的檢驗(yàn)方法。跡象是指我們可以做出決策依據(jù)的表現(xiàn)不是很明顯的特點(diǎn)。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)偏離控制目標(biāo)的事實(shí)時(shí)，可以據(jù)此判定內(nèi)控的不足。如果企業(yè)出現(xiàn)貪污行為，舞弊行為，出具的審計(jì)報(bào)告不是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，或者存在違規(guī)行為被處罰，就可以據(jù)此認(rèn)為企業(yè)內(nèi)控存在缺陷。內(nèi)控缺陷識(shí)別方法如下圖1 所示。

圖1 內(nèi)控缺陷識(shí)別方法

（二）內(nèi)部控制缺陷的應(yīng)對(duì)

內(nèi)部控制企業(yè)為了保證自己公司實(shí)施的活動(dòng)可以得到想要的效果，設(shè)計(jì)一套讓公司員工執(zhí)行的機(jī)制，可以保證公司各項(xiàng)流程都按照既定的方向運(yùn)行，在一個(gè)安全合規(guī)的環(huán)境下進(jìn)行發(fā)展。如果內(nèi)控存在缺陷，則會(huì)影響實(shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)，所以對(duì)于已識(shí)別出的內(nèi)控缺陷，我們不能選擇視而不見(jiàn)。

對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的影響程度，通常我們按照《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》可以劃分為，一般缺陷，重要缺陷和重大缺陷。并且對(duì)于內(nèi)部控制的缺陷認(rèn)定來(lái)說(shuō)，應(yīng)該按照相關(guān)企業(yè)所具有的行業(yè)特點(diǎn)和本企業(yè)相關(guān)的經(jīng)營(yíng)情況來(lái)確定。對(duì)于企業(yè)自身已經(jīng)具有的內(nèi)部控制缺陷也是不利，所以我們應(yīng)該加入其他分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制的缺陷，進(jìn)行進(jìn)一步的劃分。

目前受到大家認(rèn)可的是將內(nèi)控缺陷劃分為會(huì)計(jì)和公司兩個(gè)層面。會(huì)計(jì)層面內(nèi)控缺陷，主要與會(huì)計(jì)憑證，財(cái)務(wù)報(bào)告，各項(xiàng)目余額，對(duì)于交易過(guò)程的控制有關(guān)。公司層面的內(nèi)部控制主要指宏觀層面上的控制缺陷，如控制環(huán)境，選擇的會(huì)計(jì)政策有問(wèn)題等。實(shí)質(zhì)性程序?qū)τ诠緦用鎯?nèi)控缺陷并無(wú)太大效果而且對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的影響也更為嚴(yán)重。此劃分方法可以使大家對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)更加深入而且不過(guò)分依賴(lài)于人的主觀判斷。我們可以更清楚的知道內(nèi)控缺陷的影響是多大程度，也可以看清之間的相互關(guān)系。內(nèi)控缺陷的兩個(gè)層次如圖2 所示。

圖2 內(nèi)控缺陷的兩個(gè)層次

三、萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)舞弊事件回顧

（一）萬(wàn)福生科舞弊

萬(wàn)福生科是一家農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，為了達(dá)到上市要求，通過(guò)虛增收入這一手段來(lái)虛增利潤(rùn)，進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)旒?。披露虛假信息，欺瞞投資者，銷(xiāo)毀會(huì)計(jì)憑證，偽造金融票證。經(jīng)核實(shí)調(diào)查后，收到了相應(yīng)懲罰。2014 年，首次復(fù)牌，但是想要找回投資者對(duì)其失去的信任，還需付出巨大的努力。公司治理層，高管應(yīng)重視之前存在的內(nèi)部缺陷，提升公司的業(yè)務(wù)水平，重新樹(shù)立其形象。

（二）財(cái)務(wù)舞弊中暴露內(nèi)部控制缺陷的主要跡象

通過(guò)了解，其手段主要如下：第一，虛構(gòu)不存在的交易，營(yíng)業(yè)收入上漲，掩蓋了真實(shí)情況。第二，虛構(gòu)憑證。為了增加可信度，瞞過(guò)大家，萬(wàn)福生科造假了合同，單據(jù)。如虛假的銷(xiāo)售合同，入庫(kù)單據(jù)，還有與已經(jīng)沒(méi)有往來(lái)的公司之間的購(gòu)銷(xiāo)合同。并且其運(yùn)用“在建工程”和“預(yù)付賬款”這些會(huì)計(jì)科目使虛增的收入看起來(lái)更加合理。第三，存在未披露的關(guān)聯(lián)方交易。2012 年，公司的第二大客戶(hù)為董事長(zhǎng)夫婦的親屬。第四，夸大產(chǎn)能。第五，隱瞞重大停產(chǎn)。因?yàn)樵牧瞎?yīng)出現(xiàn)危機(jī)，其生產(chǎn)線(xiàn)早已停工，但是萬(wàn)福生科并沒(méi)有披露在財(cái)務(wù)報(bào)告中。萬(wàn)福生科的舞弊手段非常隱秘，而且具有一定的系統(tǒng)性。

（三）萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)舞弊主要?jiǎng)右?/h3>

在研究財(cái)務(wù)舞弊案時(shí)，非常重要的一項(xiàng)分析就是動(dòng)因分析，萬(wàn)福生科舞弊動(dòng)機(jī)如下表1 所示。

表1 萬(wàn)福生科舞弊動(dòng)機(jī)

四、從舞弊案跡象識(shí)別出的萬(wàn)福生科內(nèi)部控制缺陷

（一）從會(huì)計(jì)層面來(lái)看

1.合同管理

企業(yè)應(yīng)重視合同協(xié)議的管理。首先最基本是設(shè)計(jì)合理的制度流程，其次在具體執(zhí)行時(shí)，也要注重如人員調(diào)配，權(quán)責(zé)是否分離。在萬(wàn)福生科，公司有文件對(duì)于簽訂合同的內(nèi)容和形式進(jìn)行規(guī)定。但是事實(shí)上他們并沒(méi)有按照文件規(guī)定進(jìn)行實(shí)施，沒(méi)能達(dá)到想要的效果。

萬(wàn)福生科虛構(gòu)客戶(hù)，其顯示以履行狀態(tài)的合同，其主體早已和其斷了業(yè)務(wù)往來(lái)。并且為了看起來(lái)更加真實(shí)，萬(wàn)福生科私刻客戶(hù)公章，以及偽造發(fā)票等一系列配套資料。這說(shuō)明萬(wàn)福生科關(guān)于合同協(xié)議方面的內(nèi)控，做的完全不到位，甚至是不作為。

萬(wàn)福生科的合同存在造假，不止是一個(gè)人，一個(gè)公司的造假，而是多個(gè)部門(mén)，如銷(xiāo)售，財(cái)務(wù)等部門(mén)。萬(wàn)福生科對(duì)于合同問(wèn)題，完全不把合法合規(guī)作為約束自己的準(zhǔn)則，虛開(kāi)銷(xiāo)售發(fā)票等行為，觸犯了法律。

在社會(huì)快速發(fā)展的背景下，工程造價(jià)管理工作的發(fā)展進(jìn)程并沒(méi)有能夠迎合社會(huì)發(fā)展速度，這導(dǎo)致工程造價(jià)管理工作會(huì)呈現(xiàn)出一定的滯后性[3]。在傳統(tǒng)工程造價(jià)管理工作中，部分建設(shè)單位在造價(jià)管理過(guò)程中所采用的是原有定額計(jì)價(jià)形式，或是將此種形式作為基礎(chǔ)，致使諸多數(shù)據(jù)不能夠適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展新形勢(shì)。此種矛盾的主要表現(xiàn)為：其一，定額價(jià)格方面的變動(dòng)所需時(shí)間較長(zhǎng)，也是工程造價(jià)管理滯后性的主要體現(xiàn)；其二，以一年作為期限，一種商品價(jià)格可能會(huì)出現(xiàn)較為頻繁的浮動(dòng)，但建設(shè)工程定額時(shí)間較長(zhǎng)，長(zhǎng)此以往會(huì)導(dǎo)致數(shù)據(jù)與工程造價(jià)市場(chǎng)脫節(jié)。

2.存貨管理

存貨的控制存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)有很多，存貨管理流程圖如圖3 所示。

圖3 存貨管理流程圖

萬(wàn)福生科是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，對(duì)于生物性的存貨來(lái)說(shuō)，其盤(pán)點(diǎn)本身就具有很大的難度，這也為萬(wàn)福生科的舞弊創(chuàng)造了條件。從其披露的數(shù)據(jù)顯示，其虛增的存貨數(shù)據(jù)達(dá)到2.2 億元，可見(jiàn)萬(wàn)福生科對(duì)于存活的管理是失效的，完全不存在任何管理措施。盤(pán)點(diǎn)人員和所擁有相關(guān)權(quán)限的此部門(mén)人員都不存在監(jiān)督的作用。

3.審計(jì)委員會(huì)

審計(jì)委員會(huì)，通常來(lái)說(shuō)相比較于其他模式，其對(duì)于企業(yè)的監(jiān)控效果理論上來(lái)說(shuō)應(yīng)該更勝一籌，但在萬(wàn)福生科，雖然設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)，但卻沒(méi)有起到任何監(jiān)督的作用，公司的行為，全都視若無(wú)睹。就算其行為已經(jīng)非常嚴(yán)重，甚至超越了法律的界限，但卻沒(méi)有任何反饋和措施，可以說(shuō)萬(wàn)福生科的審計(jì)委員會(huì)是形同虛設(shè)的。

（二）公司層面

1.資金使用效率較低

隨著萬(wàn)福生科事件逐漸被揭示，我們發(fā)現(xiàn)，在2012年一到六月份，萬(wàn)福生科處于停產(chǎn)狀態(tài)，并且多個(gè)項(xiàng)目均處于被終止的狀態(tài)，公司持續(xù)虧損，與之前發(fā)布的處于盈利狀態(tài)的報(bào)表大相徑庭，募集來(lái)的資金并沒(méi)有得到很好的利用，沒(méi)有恰當(dāng)使用，沒(méi)有對(duì)萬(wàn)福生科的狀況起到正向的作用。

萬(wàn)福生科想要成功上市，為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，得到融資，獲取投資者的支持，粉飾報(bào)表。一味的追求擴(kuò)大規(guī)模，但是其實(shí)力和經(jīng)驗(yàn)并不能支持其目標(biāo)。發(fā)展過(guò)于冒進(jìn)，沒(méi)有科學(xué)的長(zhǎng)期的規(guī)劃。公司有必要對(duì)其發(fā)展的各個(gè)方面的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行整合，使其目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)可以相協(xié)調(diào)，在各個(gè)方面，各個(gè)階段健康穩(wěn)步向前發(fā)展。

3.關(guān)鍵崗位人員管理不足

萬(wàn)福生科對(duì)于人才的管理也存在很大的問(wèn)題。高級(jí)管理人員更換頻繁，不斷有人員進(jìn)行請(qǐng)辭，并且在很短的時(shí)間內(nèi)就會(huì)有新人上任。并且其中高學(xué)歷人才所占比例較少，公司的發(fā)展不能離開(kāi)人才的支持，人才是一個(gè)公司發(fā)展的血液。萬(wàn)福生科對(duì)于人才以及高管人員的管理如此不嚴(yán)謹(jǐn)，對(duì)公司發(fā)展具有較大影響。

五、萬(wàn)福生控科內(nèi)部控制缺陷應(yīng)對(duì)策略

（一）會(huì)計(jì)層面

針對(duì)萬(wàn)福生科合同管理，存貨管理以及其審計(jì)委員會(huì)形同虛設(shè)等問(wèn)題，提出以下應(yīng)對(duì)策略：

1.加強(qiáng)合同審批流程

萬(wàn)福生科編造虛假合同，所以在合同訂立階段，就要核實(shí)合同的真實(shí)性。核實(shí)的人員應(yīng)對(duì)該公司業(yè)務(wù)較為了解，具有較豐富的經(jīng)驗(yàn)，并且核實(shí)人員應(yīng)獨(dú)立于訂立合同的相關(guān)人員，使其獨(dú)立性得到保障。合同履行時(shí)，確保其順利開(kāi)展。

2.落實(shí)存貨管理流程

對(duì)于存貨來(lái)說(shuō)，應(yīng)根據(jù)存貨從取得，驗(yàn)收到發(fā)出這一流程進(jìn)行管理。確保其中的每一項(xiàng)環(huán)節(jié)都得到相應(yīng)的記錄和憑證，并且將責(zé)任落實(shí)到具體的責(zé)任人和崗位，每一個(gè)人都應(yīng)在自己所擁有的權(quán)限內(nèi)做事。對(duì)于存貨的盤(pán)點(diǎn)，應(yīng)確保真實(shí)有效，可以采用定期盤(pán)點(diǎn)加上抽盤(pán)的形式。各個(gè)崗位互相監(jiān)督，互相制約。

3.調(diào)整審計(jì)委員會(huì)人員選擇

萬(wàn)福生科的審計(jì)委員會(huì)形同虛設(shè)，可能存在兩方面的原因，一方面是審計(jì)委員會(huì)成員不具有相匹配的能力，無(wú)法發(fā)揮作用。所以在人員的選擇上，應(yīng)充分考慮其勝任能力，專(zhuān)業(yè)技能。另一方面可能是審計(jì)委員會(huì)成員不具有獨(dú)立性，受到各方面的限制，所以對(duì)于人員的選擇要更加慎重，避免權(quán)利過(guò)大的人員過(guò)多。

（二）公司層面

針對(duì)公司層面，萬(wàn)福生科存在資金使用效率過(guò)低，發(fā)展戰(zhàn)略過(guò)于激進(jìn)，關(guān)鍵崗位人員管理不足等問(wèn)題，提出以下應(yīng)對(duì)策略：

1.嚴(yán)格資金活動(dòng)管控

萬(wàn)福生科的股權(quán)存在過(guò)于集中的問(wèn)題，所以對(duì)于其資金的使用要嚴(yán)格審批，避免大股東侵占資產(chǎn)，將資金挪為他用的情況發(fā)生。并且對(duì)于募集來(lái)的資金如何使用，在哪些地方使用，也應(yīng)該根據(jù)企業(yè)目前的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況以及戰(zhàn)略目標(biāo)做出一個(gè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的安排和計(jì)劃。在資金投放使用時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)其產(chǎn)生的效益以及其投資的項(xiàng)目進(jìn)度做出監(jiān)管，防止資金使用低效的情況發(fā)生。

2.制定符合企業(yè)實(shí)際的發(fā)展戰(zhàn)略

公司應(yīng)該設(shè)立專(zhuān)門(mén)的戰(zhàn)略委員會(huì)，并且讓其發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。在制定企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)，應(yīng)結(jié)合行業(yè)市場(chǎng)情況與企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，將公司資源與存在的各方面風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行協(xié)調(diào)統(tǒng)一，制定出最適合企業(yè)本身的發(fā)展戰(zhàn)略。

3.健全人員管理制度

對(duì)于萬(wàn)福生科崗位管理問(wèn)題，無(wú)法留住人才，人員更替頻繁，需要找到本質(zhì)原因并進(jìn)行解決。其要點(diǎn)如圖4 所示。

圖4 關(guān)鍵人員管理工作要點(diǎn)

六、結(jié)論

企業(yè)想要實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，控制活動(dòng)是不可或缺的，內(nèi)部控制雖然不能完全的識(shí)別所有風(fēng)險(xiǎn)，但是能為企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)進(jìn)行合理保證。對(duì)于可識(shí)別的內(nèi)控缺陷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正視并積極對(duì)待。否則當(dāng)內(nèi)控缺陷不斷累積，企業(yè)會(huì)出現(xiàn)一系列問(wèn)題。正如本文萬(wàn)福生科，合同，存貨，資金管理等各個(gè)方面都將出現(xiàn)巨大漏洞，以至于最后出現(xiàn)觸犯法律的行為。所以我們應(yīng)通過(guò)跡象識(shí)別法，對(duì)企業(yè)存在的內(nèi)控缺陷進(jìn)行識(shí)別，不斷對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行優(yōu)化。