合并財務(wù)報表編制的三個特殊問題研究

【摘要】合并財務(wù)報表的編制是會計實務(wù)中的難度“天花板”， 尤其是涉及復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)、 逆流交易或賤賣交易等特殊業(yè)務(wù)時。結(jié)合具體案例， 本文指出： 當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在多層控股結(jié)構(gòu)時， 合并財務(wù)報表通常遵循的是從下往上分層編制的流程， 母公司根據(jù)子公司的合并財務(wù)報表編制集團(tuán)公司的合并財務(wù)報表； 逆流交易中未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益抵銷可以不單獨調(diào)整少數(shù)股東損益與少數(shù)股東權(quán)益， 而將其直接從子公司的凈利潤中扣除， 與內(nèi)部股權(quán)投資、 內(nèi)部投資收益的抵銷結(jié)合在一起， 整體確認(rèn)少數(shù)股東損益與少數(shù)股東權(quán)益；當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部售價低于成本時， 依據(jù)一體性原則， 應(yīng)相應(yīng)調(diào)增結(jié)存的資產(chǎn)價值， 并調(diào)增后續(xù)確認(rèn)的成本費用， 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債， 依據(jù)合并財務(wù)報表中列報的資產(chǎn)價值確認(rèn)最終的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表；集團(tuán)內(nèi)部交易；少數(shù)股東權(quán)益；少數(shù)股東損益

【中圖分類號】F233 ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2023）20-0075-5

在日常經(jīng)濟(jì)生活中， 集團(tuán)內(nèi)部公司間多層控股、 交叉持股的情況較為普遍， 并且母子公司內(nèi)部交易中可能出現(xiàn)逆流交易或者售價低于成本的交易， 內(nèi)部交易結(jié)存的資產(chǎn)期末發(fā)生減值等復(fù)雜情況， 增加了集團(tuán)合并財務(wù)報表的編制難度。本文結(jié)合具體案例， 闡述上述情況下合并財務(wù)報表編制難題的解決思路。

一、 當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在多層控股結(jié)構(gòu)時， 集團(tuán)公司合并財務(wù)報表應(yīng)如何編制？

目前CPA教材及大多數(shù)高校《高級財務(wù)會計》教材中， 只涉及單一的母、 子兩個公司組成的企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表的編制問題。但在現(xiàn)實生活中， 企業(yè)集團(tuán)股權(quán)結(jié)構(gòu)往往比較復(fù)雜， 子公司下面可能還會有控制的公司（為方便表述定名為“孫公司”）， 這時母公司在編制合并財務(wù)報表時， 就面臨兩個選擇： 一是直接將子公司和孫公司的個別財務(wù)報表加以匯總， 調(diào)整抵銷編制集團(tuán)合并財務(wù)報表； 二是先由子公司編制合并財務(wù)報表， 再將子公司的合并財務(wù)報表加以匯總， 調(diào)整抵銷編制集團(tuán)合并財務(wù)報表。

對此， 筆者的看法是： 這兩種合并財務(wù)報表的編制方法理論上都是可行的， 編制的結(jié)果也相同。只是直接將個別財務(wù)報表進(jìn)行匯總時， 母公司采用的是分層抵銷方法， 首先要抵銷子公司的內(nèi)部股權(quán)投資與孫公司的所有者權(quán)益， 再抵銷母公司的內(nèi)部股權(quán)投資與子公司的合并所有者權(quán)益； 而集團(tuán)內(nèi)部交易需要抵銷母、 子公司間， 子、 孫公司間， 以及母、 孫公司間發(fā)生的交易、 債權(quán)債務(wù)等。如果匯總的是子公司的合并財務(wù)報表， 則只需要抵銷母公司的內(nèi)部股權(quán)投資與子公司的合并所有者權(quán)益； 集團(tuán)內(nèi)部交易則只需要抵銷母、 子公司間及母、 孫公司間發(fā)生的交易、 債權(quán)債務(wù)等， 因為子、 孫公司間的內(nèi)部股權(quán)投資、 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)和內(nèi)部交易等項目在子公司編制合并財務(wù)報表時， 都已經(jīng)先期抵銷完畢。由此可見， 這兩種方法只是抵銷的步驟（或?qū)蛹墸┎煌?前者是由母公司統(tǒng)一全部抵銷； 后者是子公司先抵銷一部分， 再由母公司抵銷其他部分。

當(dāng)實務(wù)中存在多層控股結(jié)構(gòu)時， 上市子公司通常需要編制合并財務(wù)報表， 基于成本效益的考慮， 大多數(shù)母公司是根據(jù)子公司的合并財務(wù)報表進(jìn)行匯總的， 這樣可以避免重復(fù)的調(diào)整抵銷工作。但需要注意的是， 母公司在將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時， 不能直接根據(jù)子公司合并財務(wù)報表中的合并凈利潤數(shù)額， 而要依據(jù)子公司合并財務(wù)報表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”。因為子公司合并利潤表中的少數(shù)股東損益是屬于孫公司少數(shù)股東的， 與母公司無關(guān)（除非是母公司與子公司共同持有孫公司全部股份）， 并且應(yīng)將調(diào)整后的母公司長期股權(quán)投資余額與子公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益項目抵銷； 同樣， 在抵銷母公司對子公司的投資收益與子公司的利潤分配時， 也需要將子公司合并股東權(quán)益變動表中的利潤分配項目予以抵銷。如下例：

例1： 甲公司2022年1月1日支付5000萬元取得乙公司80%股權(quán)， 能對乙公司實施控制， 當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值6000萬元（其中股本1000萬元、 資本公積3000萬元， 盈余公積400萬元， 未分配利潤1600萬元）。假定甲公司2022年12月31日股東權(quán)益總額為40000萬元（其中股本6000萬元、 資本公積20000萬元、 盈余公積2000萬元、 未分配利潤12000萬元）， 當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤8000萬元， 提取盈余公積800萬元， 發(fā)放現(xiàn)金股利2000萬元； 乙公司2022年實現(xiàn)凈利潤2000萬元（調(diào)整后）， 提取盈余公積250萬元， 發(fā)放現(xiàn)金股利500萬元； 乙公司2022年1月1日支付3000萬元取得丙公司70%股權(quán)， 能對丙公司實施控制， 當(dāng)日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值4000萬元（其中股本100萬元、 資本公積900萬元， 盈余公積300萬元， 未分配利潤2700萬元）。丙公司2022年實現(xiàn)凈利潤1000萬元（調(diào)整后）， 提取盈余公積160萬元， 發(fā)放現(xiàn)金股利400萬元。假定甲、 乙、 丙三公司均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系， 暫不考慮集團(tuán)內(nèi)部交易及債權(quán)債務(wù)抵銷。

分析： 甲公司持有乙公司80%股權(quán)， 能對乙公司實施控制； 乙公司持有丙公司70%股權(quán)， 能對丙公司實施控制， 因此甲公司能直接控制乙公司， 通過控股乙公司間接控制丙公司。甲公司在編制合并財務(wù)報表時要將乙公司和丙公司納入合并范圍， 可采用分層合并的方法， 先由乙公司編制乙公司和丙公司的合并財務(wù)報表， 再由甲公司依據(jù)乙公司編制的合并財務(wù)報表， 編制集團(tuán)公司的合并財務(wù)報表。乙公司在編制合并財務(wù)報表時， 編制以下調(diào)整或抵銷分錄：

（1）乙公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的分錄。借： 長期股權(quán)投資4200000； 貸： 投資收益4200000［（10000000-4000000）×70%］。

（2）乙公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資與丙公司凈資產(chǎn)公允價值的抵銷分錄。借： 股本1000000， 資本公積9000000， 盈余公積4600000， 年末未分配利潤31400000（27000000+10000000-1600000-4000000）， 商譽(yù)2000000（34200000-46000000×70%）； 貸： 長期股權(quán)投資34200000（30000000+4200000）， 少數(shù)股東權(quán)益13800000（46000000×30%）。

（3）乙公司對丙公司的投資收益與丙公司利潤分配的抵銷分錄。借： 投資收益7000000（10000000×70%）， 少數(shù)股東損益3000000（10000000×30%）， 年初未分配利潤27000000； 貸： 提取盈余公積1600000， 對股東的分配4000000， 年末未分配利潤31400000。

經(jīng)過前述調(diào)整抵銷后， 乙公司編制的合并利潤表中， “合并凈利潤”為27200000（20000000+10000000-4000000×70%）元， “少數(shù)股東損益”為3000000元， “歸屬于母公司股東的凈利潤”為24200000（27200000-3000000）元； 合并股東權(quán)益變動表中， “年初未分配利潤”為16000000元， “提取盈余公積”為2500000元， “對股東的分配”為5000000元， “年末未分配利潤”為32700000（16000000+24200000-2500000-5000000）元； 合并資產(chǎn)負(fù)債表中股東權(quán)益各項目金額如下： “股本”10000000元、 “資本公積”30000000元、 “盈余公積”6500000（4000000+2500000）元、 “未分配利潤”32700000元（該金額來自合并股東權(quán)益變動表中“年末未分配利潤”項目）、 “少數(shù)股東權(quán)益”13800000元。

甲公司依據(jù)乙公司合并財務(wù)報表中的相關(guān)數(shù)據(jù)， 編制集團(tuán)公司的合并財務(wù)報表。特別需要注意的是， 甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時， 要依據(jù)乙公司合并利潤表中“歸屬于母公司股東的凈利潤”24200000元來計算。具體調(diào)整抵銷分錄如下：

（4）甲公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的分錄。借： 長期股權(quán)投資15360000； 貸： 投資收益15360000［（24200000-5000000）×80%］。

（5）甲公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資與乙公司合并后凈資產(chǎn)公允價值的抵銷分錄。借： 股本10000000， 資本公積30000000， 盈余公積6500000， 年末未分配利潤32700000， 商譽(yù)2000000（65360000-79200000×80%）； 貸： 長期股權(quán)投資65360000（50000000+15360000）， 少數(shù)股東權(quán)益15840000（79200000×20%）。

（6）甲公司對乙公司的投資收益與乙公司合并后利潤分配的抵銷分錄。借： 投資收益19360000（24200000×80%）， 少數(shù)股東損益4840000（24200000×20%）， 年初未分配利潤16000000； 貸： 提取盈余公積2500000， 對股東的分配5000000， 年末未分配利潤32700000。

經(jīng)過前述調(diào)整抵銷后， 甲公司編制的集團(tuán)合并利潤表中， “合并凈利潤”為103200000（80000000+27200000-5000000×80%）元， “少數(shù)股東損益”為7840000（3000000+4840000）元， “歸屬于母公司股東的凈利潤”為95360000（103200000-7840000）元； 合并股東權(quán)益變動表中， “年初未分配利潤”為120000000元， “提取盈余公積”為8000000元， “對股東的分配”為20000000元， “年末未分配利潤”為187360000（120000000+95360000-8000000-20000000）元； 合并資產(chǎn)負(fù)債表中， “商譽(yù)”為4000000（2000000+2000000）元， 股東權(quán)益各項目金額如下： “股本”60000000元、 “資本公積”200000000元、 “盈余公積”28000000（20000000+8000000）元、 “未分配利潤”187360000元（該金額來自合并股東權(quán)益變動表“年末未分配利潤”項目）、 “少數(shù)股東權(quán)益”29640000（13800000+15840000）元。

可以通過計算來驗證集團(tuán)公司合并財務(wù)報表中的幾個重要項目金額是否正確。合并凈利潤金額應(yīng)該等于甲、 乙、 丙三個公司個別利潤表中凈利潤的合計數(shù)減去成本法下現(xiàn)金發(fā)放股利時重復(fù)計算的投資收益， 金額應(yīng)為103200000（80000000+20000000+10000000-5000000×80%-4000000×70%）元； 少數(shù)股東損益金額應(yīng)等于丙公司少數(shù)股東享有的凈利潤3000000元加上乙公司少數(shù)股東享有的合并凈利潤4840000［（20000000+6000000×70%）×20%］元， 即7840000元； 商譽(yù)金額等于甲公司購買乙公司80%股權(quán)和乙公司購買丙公司70%股權(quán)的商譽(yù)合計金額4000000［（50000000-60000000×80%）+（30000000-40000000×70%）］元； 少數(shù)股東權(quán)益金額應(yīng)等于丙公司少數(shù)股東享有的凈資產(chǎn)13800000［（1000000+9000000+4600000+31400000）×30%］元加上乙公司少數(shù)股東享有的合并凈資產(chǎn)15840000［（10000000+30000000+6500000+16000000+12500000+4200000）×20%］元， 即29640000元。以上四個重要指標(biāo)的數(shù)值均與前面調(diào)整抵銷后的計算結(jié)果一致， 說明前述調(diào)整抵銷分錄的編制思路和計算均正確。

而如果是由母公司直接將多層控股各級公司的個別財務(wù)報表匯總， 調(diào)整抵銷編制集團(tuán)公司的財務(wù)報表， 則只是將前述子公司的調(diào)整抵銷工作后移到母公司統(tǒng)一處理， 結(jié)果一致， 在此不再贅述。

二、 逆流交易中未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益抵銷是否一定需要單獨調(diào)整少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益？

逆流交易是子公司對母公司的交易， 由于合并財務(wù)報表編制采用的是主體理論， 當(dāng)子公司銷售商品給母公司而母公司未實現(xiàn)全部對集團(tuán)外部出售時， 會將該內(nèi)部交易全部抵銷， 也會根據(jù)該部分未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益調(diào)整子公司的凈利潤， 但涉及子公司凈利潤的所有權(quán)分類問題， 因此會按照母公司和子公司少數(shù)股東的持股比例， 將調(diào)整后的子公司凈利潤在“歸屬于母公司股東的凈利潤”與“少數(shù)股東損益”之間加以分配， 相應(yīng)調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。目前CPA教材將逆流交易作為特殊交易， 采用單獨調(diào)整的方法， 即先不考慮該逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行內(nèi)部股權(quán)的調(diào)整抵銷， 再將該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按子公司少數(shù)股東的持股比例， 單獨編制“借： 少數(shù)股東權(quán)益； 貸： 少數(shù)股東損益”或相反分錄， 對原已確認(rèn)的少數(shù)股東損益或少數(shù)股東權(quán)益加以調(diào)整（中國注冊會計師協(xié)會，2022）。

事實上， 這樣處理容易有割裂之感， 學(xué)生還需要回顧少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益的確認(rèn)原理， 影響了對該交易的完整理解。本文認(rèn)為， 在確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益時， 可將該逆流交易的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益放在一起合并考慮， 即可以直接將子公司的凈利潤扣除該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后再確認(rèn)少數(shù)股東損益， 同時將子公司凈資產(chǎn)中的“未分配利潤”項目扣除該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后再確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益， 并不需要單獨調(diào)整， 一并調(diào)整抵銷后的結(jié)果與單獨調(diào)整的結(jié)果完全相同， 并且有利于對集團(tuán)內(nèi)部交易抵銷的完整理解。如下例：

例2： 承例1， 假定2022年丙公司向乙公司出售產(chǎn)品一批， 成本60萬元， 售價（不含增值稅）100萬元， 當(dāng)年乙公司對集團(tuán)外部出售60%， 企業(yè)所得稅稅率為25%。款項已結(jié)清， 其他條件不變。

分析： 2022年丙公司向乙公司出售資產(chǎn)， 屬于逆流交易。乙公司當(dāng)年未全部對集團(tuán)外部出售， 說明丙公司賬面利潤中存在未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益， 要予以抵銷。如果按照CPA教材的思路， 那么乙公司在編制合并財務(wù)報表時， 只需在前述內(nèi)部股權(quán)投資、 內(nèi)部投資收益抵銷分錄的基礎(chǔ)上， 增加該內(nèi)部存貨交易的抵銷， 再按丙公司少數(shù)股東的持股比例， 根據(jù)該逆流交易中的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益金額分別調(diào)減少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。但其實也完全可以在內(nèi)部股權(quán)投資和內(nèi)部投資收益抵銷時， 就同時考慮該內(nèi)部未實現(xiàn)交易損益的影響， 將少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益的最終金額一步確認(rèn)到位。

第一種思路是根據(jù)該逆流交易的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益金額單獨調(diào)整少數(shù)股東損益與少數(shù)股東權(quán)益： ①借： 營業(yè)收入1000000； 貸： 存貨160000， 營業(yè)成本840000。②借： 遞延所得稅資產(chǎn)40000； 貸： 所得稅費用40000。③借： 少數(shù)股東權(quán)益36000［（1000000-840000-40000）×（1-70%）］； 貸： 少數(shù)股東損益36000。

經(jīng)過上述抵銷調(diào)整后， 乙公司編制的合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益為13764000（13800000-36000）元， 少數(shù)股東損益為2964000（3000000-36000）元。

第二種思路是不單獨調(diào)整少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益， 在將乙公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時， 就扣除該內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的影響。在編制前述分錄①②后， 丙公司的凈利潤調(diào)整為9880000（10000000-1000000+840000+40000）元， 少數(shù)股東損益可直接確認(rèn)為2964000（9880000×30%）元， 少數(shù)股東權(quán)益可直接確認(rèn)為13764000元［（1000000+9000000+4600000+27000000+9880000-1600000-4000000）×30%］， 這兩個指標(biāo)計算的金額與前述單獨調(diào)整的結(jié)果完全相同， 所以逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益不一定需要單獨調(diào)整， 也可以合并調(diào)整抵銷， 這樣更有利于整體理解逆流交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。相應(yīng)的調(diào)整或抵銷分錄如下：

（1）乙公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的分錄。借： 長期股權(quán)投資4116000； 貸： 投資收益4116000［（9880000-4000000）×70%］。

（2）乙公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資與丙公司凈資產(chǎn)公允價值的抵銷分錄。借： 股本1000000， 資本公積9000000， 盈余公積4600000， 年末未分配利潤31280000（27000000+9880000-1600000-4000000）， 商譽(yù)2000000（34116000-45880000×70%）； 貸： 長期股權(quán)投資34116000（30000000+4116000）， 少數(shù)股東權(quán)益13764000（45880000×30%）。

（3）乙公司對丙公司投資收益與丙公司利潤分配的抵銷分錄。借： 投資收益6916000（9880000×70%）， 少數(shù)股東損益2964000（9880000×30%）， 年初未分配利潤27000000； 貸： 提取盈余公積1600000， 對股東的分配4000000， 年末未分配利潤31280000。

三、 當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部交易中售價低于成本時， 抵銷分錄應(yīng)如何編制？并且， 該種情況下如果發(fā)生資產(chǎn)減值損失， 抵銷分錄又該如何編制？

目前CPA教材在講述集團(tuán)內(nèi)部存貨交易、 固定資產(chǎn)交易或無形資產(chǎn)交易時， 所舉的例子都是售價高于成本的情況， 并依此進(jìn)行后續(xù)抵銷分錄的編制。但其實關(guān)聯(lián)方間發(fā)生的交易， 售價低于成本的情況比比皆是。在編制抵銷分錄時遵循的原則依然是一體性原則， 將母子公司作為一個整體來看待集團(tuán)內(nèi)部交易， 內(nèi)部交易中轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)不應(yīng)發(fā)生價值的變化（冷琳，2022）。如果售價低于成本就調(diào)增資產(chǎn)價值， 并按照調(diào)增后的資產(chǎn)金額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、 計提折舊或攤銷， 確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

以內(nèi)部交易固定資產(chǎn)為例， 如果集團(tuán)內(nèi)部交易是售價低于成本（或賬面價值）的情況， 在抵銷內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本（或資產(chǎn)處置損失）時， 要調(diào)增內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的原值， 使其與內(nèi)部銷售方的生產(chǎn)成本或賬面價值保持一致， 并按照調(diào)增后的原值相應(yīng)調(diào)增內(nèi)部購買方的折舊費用。但此種情況下， 由于內(nèi)部購買方固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是依照內(nèi)部購買價格確定的， 而集團(tuán)公司各個企業(yè)單獨計稅的現(xiàn)實， 使得合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與內(nèi)部購買方個別財務(wù)報表中的計稅基礎(chǔ)一致， 導(dǎo)致合并財務(wù)報表中內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的賬面價值高于計稅基礎(chǔ)， 在不考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時， 該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異， 要新增確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。并且， 在售價低于成本的情形下， 當(dāng)固定資產(chǎn)期末預(yù)計可收回金額低于個別財務(wù)報表中的賬面價值時， 在合并財務(wù)報表編制中需要增加固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提， 增加的金額即為該固定資產(chǎn)年末未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損失， 但此時合并財務(wù)報表中的賬面價值、 計稅基礎(chǔ)分別與個別財務(wù)報表中的賬面價值、 計稅基礎(chǔ)相等， 不需要對遞延所得稅資產(chǎn)做其他調(diào)整或抵銷； 如果固定資產(chǎn)期末預(yù)計可收回金額高于個別財務(wù)報表的賬面價值， 但低于合并財務(wù)報表的賬面價值， 則該合并財務(wù)報表中減值的金額可視為前述內(nèi)部交易未實現(xiàn)損失所導(dǎo)致的應(yīng)納稅暫時性差異部分轉(zhuǎn)回， 在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時要予以扣除。如下例：

例3： 甲公司持有乙公司80%股權(quán)， 2022年1月1日甲公司將其生產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備銷售給乙公司作為管理用設(shè)備， 該設(shè)備售價為360000元， 成本為600000元， 假定該設(shè)備預(yù)計使用年限為4年， 采用年限平均法計提折舊， 預(yù)計凈殘值為0， 稅法折舊年限、 折舊方法和凈殘值與會計規(guī)定相同（為簡化核算， 2022年按12個月計提折舊）， 企業(yè)所得稅稅率為25%。

分析： 甲公司持有乙公司80%股權(quán)， 沒有特殊情況可以認(rèn)定甲公司能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂疲?形成母子公司關(guān)系， 甲公司需要編制合并財務(wù)報表。甲公司將其生產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備以低于成本600000元的價格賣給乙公司， 乙公司個別財務(wù)報表中第1年年末該固定資產(chǎn)按270000（360000-360000÷4）元列報。但甲公司在編制合并財務(wù)報表時， 要將甲乙公司作為一個整體看待， 這只是集團(tuán)公司內(nèi)部的一種資產(chǎn)調(diào)撥行為， 不可能換個地方存放或使用， 資產(chǎn)價值就發(fā)生變化。因此， 甲公司應(yīng)編制抵銷分錄， 抵銷內(nèi)部銷售收入360000元和內(nèi)部銷售成本600000元， 同時調(diào)增固定資產(chǎn)原值240000元， 相應(yīng)調(diào)增折舊費用60000（240000÷4）元。合并財務(wù)報表中第1年年末該固定資產(chǎn)價值應(yīng)該按450000（270000+240000-60000）元列報。另外， 因為子公司個別財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)都是270000元， 不存在暫時性差異， 而合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的賬面價值為450000元， 計稅基礎(chǔ)為子公司計稅基礎(chǔ)270000元， 產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異180000元， 應(yīng)調(diào)增遞延所得稅負(fù)債45000（180000×25%）元。相關(guān)抵銷分錄或調(diào)整分錄如下： ①借： 營業(yè)收入360000， 固定資產(chǎn)240000； 貸： 營業(yè)成本600000。②借： 管理費用60000（240000÷4）；貸： 固定資產(chǎn)60000。③借： 所得稅費用45000（180000×25%）； 貸： 遞延所得稅負(fù)債45000。

例4： 承例3， 第一種情況： 假定第1年年末該固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額為230000元； 第二種情況： 假定第1年年末該固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額為420000元。

分析： 第一種情況下， 內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)年末預(yù)計可收回金額230000元， 低于乙公司個別財務(wù)報表中固定資產(chǎn)的賬面價值270000元， 更低于合并財務(wù)報表中的賬面價值450000元， 因此在乙公司個別財務(wù)報表中確認(rèn)了40000元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備， 對應(yīng)有10000（40000×25%）元的遞延所得稅資產(chǎn)； 而在合并財務(wù)報表中， 應(yīng)確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為220000元， 因此在編制合并財務(wù)報表時， 需補(bǔ)提180000（220000-40000）元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備， 但此時合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為270000元， 賬面價值為230000元， 分別與乙公司個別財務(wù)報表中的計稅基礎(chǔ)和賬面價值相等， 不需要再對乙公司原已計提的遞延所得稅資產(chǎn)做其他調(diào)整。母公司只需在編制前述抵銷分錄①②的基礎(chǔ)上， 再增加以下調(diào)整分錄： 借： 資產(chǎn)減值損失180000； 貸： 固定資產(chǎn)180000。

第二種情況下， 內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)年末預(yù)計可收回金額420000元， 高于乙公司個別財務(wù)報表中固定資產(chǎn)的賬面價值270000元， 低于合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)的賬面價值450000元。乙公司個別財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)沒發(fā)生減值， 而合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)有30000元的減值損失， 此時其賬面價值為420000元， 計稅基礎(chǔ)為270000元， 應(yīng)納稅暫時性差異為150000萬元， 只需調(diào)增遞延所得稅負(fù)債37500（150000×25%）元。相當(dāng)于通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的補(bǔ)提， 轉(zhuǎn)回了30000元（即合并財務(wù)報表中的減值）由于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損失（180000元）形成的應(yīng)納稅暫時性差異。母公司需要在編制前述抵銷分錄①②的基礎(chǔ)上， 再增加以下調(diào)整分錄： 借： 資產(chǎn)減值損失30000； 貸： 固定資產(chǎn)30000。借： 所得稅費用37500； 貸： 遞延所得稅負(fù)債37500。

例5： 承例3、 例4中的第二種情況， 假定第2年年末該固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額為200000元。

分析： 第2年個別財務(wù)報表中計提折舊90000（270000÷3）元， 年末賬面價值180000元； 合并財務(wù)報表應(yīng)計提折舊140000（420000÷3）元， 本年應(yīng)補(bǔ)提折舊50000元， 年末賬面價值280000元。第2年年末該固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額為200000元， 個別財務(wù)報表中沒有發(fā)生減值， 合并財務(wù)報表發(fā)生減值80000（280000-200000）元， 本年需補(bǔ)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備80000元； 個別財務(wù)報表中該項固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為180000元， 合并財務(wù)報表中賬面價值為200000元， 計稅基礎(chǔ)180000元， 應(yīng)納稅暫時性差異年末余額為20000元， 而上年末為150000元， 本年應(yīng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異130000元， 相應(yīng)沖減遞延所得稅負(fù)債32500（130000×25%）元。相關(guān)抵銷或調(diào)整分錄如下： 借： 固定資產(chǎn)240000； 貸： 年初未分配利潤240000。借： 年初未分配利潤60000， 管理費用50000； 貸： 固定資產(chǎn)110000。借： 年初未分配利潤30000， 資產(chǎn)減值損失80000； 貸： 固定資產(chǎn)110000。借： 年初未分配利潤37500； 貸： 遞延所得稅負(fù)債5000， 所得稅費用32500。

經(jīng)過上述抵銷或調(diào)整后， 合并財務(wù)報表中第2年年末內(nèi)部交易固定資產(chǎn)列報的價值應(yīng)為200000（180000+240000-110000-110000）元， 遞延所得稅負(fù)債為5000元。

綜上所述， 無論合并財務(wù)報表業(yè)務(wù)如何特殊和復(fù)雜， 都必須遵循以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)和一體性原則， 并考慮該項特殊業(yè)務(wù)由個別財務(wù)報表到合并財務(wù)報表的差異調(diào)整。只要在編制合并財務(wù)報表的過程中以此為依據(jù)展開思考， 所有復(fù)雜、 特殊問題都能迎刃而解， 并且還能去繁就簡， 高效解決。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

冷琳．合并財務(wù)報表編制三個難點問題解析［ J］．財會月刊，2022（24）：81 ～ 85.

中國注冊會計師協(xié)會．CPA會計［M］．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2022．