海南自貿(mào)港封關(guān)運作后銷售稅的開征與內(nèi)地稅制銜接研究

萬依云 王培 胡竟男

【摘要】在海南自由貿(mào)易港封關(guān)運作并正式開征五稅合一的銷售稅后，財會〔2016〕22號文件不能繼續(xù)適用于開征銷售稅的納稅人，銷售稅在我國為新稅種，其與內(nèi)地稅制銜接的研究應(yīng)及時開展，需要結(jié)合域外經(jīng)驗和國內(nèi)實際設(shè)計其規(guī)則。同時，受數(shù)字經(jīng)濟的影響，海南自貿(mào)港銷售稅在平衡政府財政收入、實現(xiàn)與內(nèi)地稅制銜接的過程中，既要注重分階段合理設(shè)計相關(guān)稅制要素（納稅主體、課稅客體、征稅環(huán)節(jié)、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠），還要充分考慮征管辦法，以確保稅制成功轉(zhuǎn)型。

【關(guān)鍵詞】海南自貿(mào)港；銷售稅；與內(nèi)地稅制銜接

【中圖分類號】F812.42；F275

★ 基金項目：海南省社科聯(lián)項目：海南自由貿(mào)易港新稅制體系中建立銷售稅問題研究（HNSK（YB）22-54）；瓊臺師范學(xué)院“自貿(mào)港智能財務(wù)教育研究中心”（QTPT21-1）。

根據(jù)海南自貿(mào)港的稅制設(shè)計方案，在2025年之前實現(xiàn)五項稅（費）合一（銷售稅取代增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加），在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)簡化稅制，征收“單一環(huán)節(jié)銷售稅”。

銷售稅新舊稅制銜接是否順利，會影響稅收征管成本及營商環(huán)境的優(yōu)化，因此，著眼于海南自貿(mào)港的特殊制度環(huán)境，詳細分析推演銷售稅改革面臨制度構(gòu)建和設(shè)計，有著非常重大的意義。

一、銷售稅與內(nèi)地稅制銜接的研究現(xiàn)狀述評

“4.13”講話以來，與海南自貿(mào)港有關(guān)的銷售稅主題論文在中國知網(wǎng)上有12篇，主要聚焦在制度設(shè)計的研究。主要觀點有：

第一，銷售稅有制度優(yōu)勢。丁俐源，殷恩琪（2022）分析了簡并稅制下現(xiàn)階段增值稅征收的問題，認為開征銷售稅能發(fā)揮其固有的制度優(yōu)勢。

第二，可順利銜接。蘭雙萱（2020）認為銷售稅與增值稅保持同一征稅范圍、稅率，可以順利銜接海南自由貿(mào)易港與內(nèi)地市場。

第三，可實現(xiàn)低稅率目標(biāo)。張云華、何螢美（2020）利用海南省2017—2019三年數(shù)據(jù)，通過重新界定稅基和稅額，得出5.19%的模擬稅率，認為未來銷售稅稅率大大低于當(dāng)前增值稅基本稅率13%。但是，許生、張霞（2020）經(jīng)過模擬測試認為，海南銷售稅稅率預(yù)計難以低于兩位數(shù)。

第四，銷售稅稅制要分階段設(shè)計。潘越（2021）認為，銷售稅制度設(shè)計應(yīng)當(dāng)在一開始就要考慮稅制對不同企業(yè)的合理負擔(dān)，根據(jù)銷售稅變革初期、中期、遠期階段，分別實現(xiàn)不同功能。曹勝新，梁軍（2022）認為銷售稅宜采取“窄稅基、高稅率”的設(shè)計思路。

第五，銷售稅稅制要素。潘越（2022）在研究美國銷售稅的基礎(chǔ)上，認為銷售稅的相關(guān)稅制要素包括：納稅主體、課稅客體、征稅環(huán)節(jié)、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等內(nèi)容。杜爽等（2022）建議，在不區(qū)分“生產(chǎn)投入”和“最終消費”的服務(wù)普遍征稅的前提下，可嘗試采取兩種方案：一種是普遍課稅，同時適用較低稅率，這一方案能夠在一定程度上緩解重復(fù)征稅造成的經(jīng)濟扭曲；另一種是普遍征稅，統(tǒng)一適用標(biāo)準(zhǔn)的稅率，屬于企業(yè)的“生產(chǎn)投入”購買，可以在年底申請退稅，這一方案在保障稅收收入的同時，征管成本也較高。

第六，需要更多關(guān)注征管效率。杜爽等（2022）認為，在單一環(huán)節(jié)征收銷售稅，可以提高政策的精準(zhǔn)性和確定性，避免非最終環(huán)節(jié)“重新分配”免稅的紅利，但也意味著放棄了增值稅環(huán)環(huán)抵扣機制所具有的抗風(fēng)險功能，在這一前提下，需要對稅收征管的效率投入更多的關(guān)注。

二、銷售稅與內(nèi)地稅制銜接的國際經(jīng)驗參考《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》對銷售稅的界定“啟動在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅”，指的是最終消費環(huán)節(jié)的銷售稅。這個定義與美國45個州和哥倫比亞1個特區(qū)開征的零售銷售稅一致?；趪H經(jīng)驗，零售環(huán)節(jié)銷售稅，有別于澳大利亞、巴基斯坦、新西蘭等國家使用的

“貨物與勞務(wù)稅”，美國的銷售稅又稱使用稅（use tax），這取決于納稅人定義，當(dāng)經(jīng)營者在零售環(huán)節(jié)向消費者代征時稱銷售稅，當(dāng)消費者自行申報時稱為使用稅，因此，“銷售稅”與“使用稅”指的是同一種稅。只不過，在2018年韋費爾案后，美國也承認使用稅往往被虛置，鮮有消費者主動申報使用稅，其稅收遵從度極低?！笆褂枚悺敝源嬖?，是基于美國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟背景下的稅基侵蝕問題而進行的銷售稅改革在實證法上與銷售稅的互補關(guān)系。美國和加拿大的銷售稅制設(shè)計在理論上是最接近“零售環(huán)節(jié)”的實證法律制度，更具參考價值。

20世紀(jì)30年代，美國政府為應(yīng)對經(jīng)濟大蕭條，臨時開征銷售稅以應(yīng)對財政壓力。此后的30年代至70年代，銷售稅迅速發(fā)展成為政府的主要稅收收入來源，部分州銷售稅占比高達60%。2020年銷售稅收入占美國各州稅收收入總額的比重平均為31%。美國的零售銷售稅是一種地方稅，課稅范圍主要鎖定在對貨物上，較少涉及服務(wù)，主要包括食品、家庭必需品、農(nóng)業(yè)機械、處方藥、醫(yī)療服務(wù)、電腦軟件程序等。一般實行比例稅率，稅率一般介于4%～10%之間。加拿大于1997年引入統(tǒng)一銷售稅，旨在提高征管效率。統(tǒng)一的做法是：由銷售方負責(zé)“收取”并向稅務(wù)局繳納稅款且平均綜合稅率在10%以下1。

在美國和加拿大，各地的銷售稅法存在一定的差異，這種差異的處理也有利于海南與內(nèi)地之間銜接問題的研究。稅務(wù)部門要應(yīng)對跨地區(qū)交易的征管成本和風(fēng)險增大的問題。銷售稅征管過程中出現(xiàn)的問題包括：

第一，在線消費挑戰(zhàn)屬地課稅原則。數(shù)字經(jīng)濟的迅猛發(fā)展改變了商品、服務(wù)的提供方式。傳統(tǒng)經(jīng)濟交易依據(jù)消費地征稅的模式被打破，消費地、交易地和征稅地之間出現(xiàn)了不一致，消費者傾向于在免稅或低稅的地區(qū)在線交易，導(dǎo)致了對消費地的稅基侵蝕。為此，美國、加拿大等國不斷擴大銷售稅征稅范圍并調(diào)整課稅規(guī)則以應(yīng)對在線銷售造成的稅源流失：一方面規(guī)定以銷售商在本地銷售額或交易量作為征稅依據(jù)，另一方面還規(guī)定對區(qū)域內(nèi)未繳納過銷售稅的使用、儲存或消費的商品征收使用稅。同時，明確亞馬遜等電子商務(wù)銷售平臺需要代收代繳銷售稅。

第二，稅基設(shè)計加劇稅制累退性。有調(diào)查表明，美國銷售稅稅基占高、中、低收入家庭支出的17%、50%和75%，造成累退性強這一結(jié)果，是跟銷售稅的流轉(zhuǎn)稅屬性直接相關(guān)的。另外，對服務(wù)免稅這一征稅范圍的界定，在服務(wù)消費占比大幅提升的趨勢下，也在一定程度上加劇了稅制累退性。

第三，重復(fù)征稅問題不利于有效配置。美國、加拿大實現(xiàn)單一零售環(huán)節(jié)課稅的關(guān)鍵在于購買方能否對企業(yè)的生產(chǎn)購進環(huán)節(jié)向銷售方提供“免稅證明”。造成銷售稅重復(fù)征稅的原因，一是企業(yè)改變貨物用途無法提供免稅證明；二是難以準(zhǔn)確區(qū)分生產(chǎn)投入和消費品。重復(fù)征稅增加了生產(chǎn)企業(yè)負擔(dān)，對生產(chǎn)要素自由流動、有效配置產(chǎn)生不利影響。

三、銷售稅與內(nèi)地稅制銜接的三種思路

《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》在不同章節(jié)分別提到銷售稅與內(nèi)地稅制銜接的兩種協(xié)調(diào)原則：第一個是按國內(nèi)流通規(guī)定管理；第二個是內(nèi)地貨物進入海南視同出口處理。據(jù)此，提供銷售稅與內(nèi)地稅制銜接的三種思路：

（一）第一種思路：按國內(nèi)流通規(guī)定管理

《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》未對“按國內(nèi)流通規(guī)定管理”作出具體說明。將海南自貿(mào)港視同與內(nèi)地一起作為國內(nèi)的統(tǒng)一市場，無須履行海關(guān)相關(guān)貨物流通程序。此做法的操作重點是如何在最終的消費環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)稅制。

毛巧奕（2022）認為，從海南進入內(nèi)地的貨物，可由內(nèi)地進口地海關(guān)代收離港“進口”增值稅，從而使內(nèi)地購買方取得抵扣增值稅的相關(guān)憑證；內(nèi)地進入海南的產(chǎn)品，退還增值稅和消費稅，同時，根據(jù)其最終流轉(zhuǎn)的去向，判斷其是否需要繳納海南自貿(mào)港銷售稅（表1）。

基于消費地課稅的原則，貨物如果從海南進入內(nèi)地時，海南不征收銷售稅，由內(nèi)地課稅（流轉(zhuǎn)稅及附加）；貨物如果從內(nèi)地進入海南，由海南課稅（銷售稅）。由于銷售企業(yè)在之前環(huán)節(jié)負擔(dān)了增值稅進項稅額，在最終消費環(huán)節(jié)無法形成增值稅銷項稅額的閉環(huán)，按照國外“銷售方負責(zé)收取并向稅務(wù)局繳納銷售稅稅款”這一經(jīng)驗，內(nèi)地銷售方要在海南繳納銷售稅稅款，增值稅的進項抵扣卻無章可循。由此涉及到的不同省份的收入再分配問題，需要在各省之間進行征管協(xié)調(diào)。

（二）第二種思路：內(nèi)地貨物進入海南視同出口處理

在執(zhí)行完“一線”放開后，“二線”視同出口通關(guān)處理，按照有關(guān)規(guī)定退還已征收的流轉(zhuǎn)稅及附加。此做法的操作重點是明確由此引發(fā)的免、抵、退稅責(zé)任。

內(nèi)地進入海南的貨物視同出口，如果涉稅事項能夠按照現(xiàn)行增值稅出口貨物退稅辦法處理，同時免除“二線”關(guān)境海關(guān)監(jiān)管義務(wù)，這一做法有利于優(yōu)化海南自貿(mào)港的營商環(huán)境，同時也有利于維護全國市場的稅制銜接。

消費稅是中央稅，增值稅是地方和中央各占50%的共享稅，銷售稅是地方稅。在銜接過程中，涉及到內(nèi)地與海南省的收入再分配的問題，最終要確定由中央統(tǒng)一退稅，還是由該環(huán)節(jié)所在省份退稅。視同出口的做法，可能會割裂海南自貿(mào)港與內(nèi)地市場的統(tǒng)一性，需要在免、抵、退稅的具體實施方法和納稅時間上做出考量。比如，開設(shè)銷售稅專戶，方便稅務(wù)機關(guān)在收到納稅申報表之后直接從銀行賬戶扣款。對于大額納稅義務(wù)人，規(guī)定其在月中以及下月初進行申報繳納；小額納稅義務(wù)人，可以考慮在月底進行繳納，同時，借鑒美國部分州通過派岀的方式來認定零售環(huán)節(jié)來征收銷售稅的做法。

（三）第三種思路：內(nèi)地同步實行銷售稅改革

呂冰洋（2018）指出，以零售環(huán)節(jié)銷售稅為地方主體稅種，有利于增強地方提供公共服務(wù)的積極性。有學(xué)者提出是否通過在海南實施銷售稅的同時，也一并在全國范圍內(nèi)推行統(tǒng)一的銷售稅，以避免銜接成本。此做法的操作重點是內(nèi)地完成銷售稅改革的時間表。

增值稅與銷售稅的本質(zhì)區(qū)別在于運行機制不同，增值稅通過認證專用發(fā)票、以“銷項減進項”的方式采取多環(huán)節(jié)征收。對于增值稅來說，其征稅風(fēng)險在于：第一，“道道征收”加重企業(yè)負擔(dān)，如果墊付稅款數(shù)量過大，后疫情時代會促使企業(yè)經(jīng)營的進一步惡化。第二，巨大的逃稅利益導(dǎo)致虛開增值稅發(fā)票的現(xiàn)象屢禁不止。第三，增值稅的稅收優(yōu)惠未能真正帶給消費者，各類優(yōu)惠政策反映到增值稅鏈條終端時，反而使一些企業(yè)從中獲利，不能夠完全保持稅收中性，不能真正降低居民的稅負，有時反而偏離了方向。

從流轉(zhuǎn)稅的發(fā)展歷史看，開征最終消費環(huán)節(jié)下銷售稅是歷史發(fā)展的趨勢。銷售稅需要具備增值稅的普遍調(diào)節(jié)功能，同時還需要具備消費稅和車輛購置稅等稅種的特殊調(diào)節(jié)功能。第一，銷售稅實行的單環(huán)節(jié)征收避免了增值稅多個復(fù)雜征稅環(huán)節(jié)所導(dǎo)致的稅收征管問題。第二，銷售稅可以通過增加地方財政收入來助力地方經(jīng)濟發(fā)展。第三，銷售稅生活基本必需品的征稅對象會保證稅源相對穩(wěn)定。第四，銷售稅能發(fā)揮調(diào)節(jié)稅負的作用。海南自由貿(mào)易港在最終消費環(huán)節(jié)開征銷售稅，設(shè)置統(tǒng)一的低稅率，能減輕居民的納稅負擔(dān)，實現(xiàn)公平稅負分配。

銷售稅實質(zhì)上是對增值稅的進一步改造，其核心目的在于減輕生產(chǎn)者的負擔(dān)，促進生產(chǎn)的發(fā)展，同時規(guī)范和引導(dǎo)消費市場的完善。海南自貿(mào)港未來以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、數(shù)字經(jīng)濟為主導(dǎo)發(fā)展方向，這些行業(yè)的抵扣項目不明顯，銷售稅適應(yīng)了海南自貿(mào)港的產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向。如果對銷售稅的認同度足夠統(tǒng)一，海南自貿(mào)港與內(nèi)地同步實行銷售稅改革，在稅制銜接上將是最高效有力。

四、銷售稅稅制要素設(shè)計

實現(xiàn)銷售稅與增值稅的有效銜接，要從根源上著眼于降低稅制實施成本，采取“寬稅基、低稅率”政策，避免對營商環(huán)境造成不利影響，這就需要合理地設(shè)計稅制要素，以確保稅制成功轉(zhuǎn)型。

（一）納稅主體

美國銷售稅的納稅主體是一個模糊的概念。一方面規(guī)定在零售環(huán)節(jié)購買應(yīng)稅貨物和服務(wù)的單位或個人為“納稅義務(wù)人”，另一方面又規(guī)定賣方為“代收代繳義務(wù)人”。經(jīng)營者則更像是“納稅人”和“代扣代繳義務(wù)人”的混合體。我國《稅收征收管理法》中對“納稅人”和“扣繳義務(wù)人”的權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定有諸多不同，二者在法律上的地位也存在較大差異。

在納稅主體的確定上，為了稅收征管的有效執(zhí)行，應(yīng)該盡量避免使大量的分散且規(guī)模小、業(yè)務(wù)不固定且不規(guī)范的經(jīng)濟主體成為納稅人，可由生產(chǎn)、批發(fā)和零售環(huán)節(jié)的銷售方履行納稅義務(wù)，這樣可以降低稅收對市場經(jīng)濟運行、資源配置的扭曲程度。

（二）課稅客體

在零售環(huán)節(jié)對貨物、銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)以及不動產(chǎn)普遍開征銷售稅，在維護稅收公平的基礎(chǔ)上盡可能地確保稅收收入。在課稅客體上要抓大放小，在征管上盡量保證稅源的合理性和征收銷售稅的效率。隨著科技水平的快速提升，賬簿登記的全面科學(xué)，稅務(wù)稽查手段的多樣高效，所以美國銷售稅的課稅客體分歧最大的兩個領(lǐng)域：服務(wù)和無體物，可以順應(yīng)時代發(fā)展中課稅客體擴大的趨勢并維持較低的行政運行成本。其核心考慮的因素應(yīng)該是征管便利性與避免重復(fù)征稅。

（三）征稅環(huán)節(jié)

對“零售環(huán)節(jié)”征稅?！傲闶邸钡慕忉屚ǔ椤爸苯訉⑸唐坊蚍?wù)銷售給個人消費者或最終消費者的商業(yè)活動，是指商品或服務(wù)從流通領(lǐng)域進入消費領(lǐng)域的最后環(huán)節(jié)”。認定零售，是以所有權(quán)的轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)的?？梢詤⒄?021年1月1日起施行的《中華人民共和國民法典》中第六百四十二條關(guān)于“所有權(quán)轉(zhuǎn)移”的定義。

（四）計稅依據(jù)

銷售稅的計稅依據(jù)是銷售額，即零售環(huán)節(jié)中貨物、銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)以及不動產(chǎn)的貨幣計價的對價，通常情況下，不允許對其制造成本、出售和運輸成本以及人工成本進行抵扣。從增值稅的“增值額”到銷售稅的“銷售額”，其計稅依據(jù)的變化不僅僅是名稱上，在銷售稅制度設(shè)計上要重點關(guān)注。當(dāng)出現(xiàn)服務(wù)和貨物混合的情況并且可能存在不同稅率的情況時，要求區(qū)分判斷交易對象，否則，從高適用稅率。這一點與增值稅的混合銷售類似。

（五）稅率設(shè)置

海南自貿(mào)港銷售稅不宜設(shè)置高稅率，不能囿于原有稅種附帶的稅收負擔(dān)率來設(shè)計稅率，尤其是零售服務(wù)適用的稅率，要盡量通過貿(mào)易、投資和人員的自由化、便利化，促進要素的快速流動，激發(fā)技術(shù)創(chuàng)新和經(jīng)濟活力，發(fā)揮出低稅負的競爭優(yōu)勢?；诤Ｄ鲜〗?jīng)濟基礎(chǔ)薄弱的現(xiàn)實情況，在銷售稅開征的初期，中央財政資金支持必不可少。

根據(jù)拉弗定理，在實施銷售稅的過程中，稅基必然會擴大，在低稅率的情形下，稅收仍然可以增加。此外，銷售稅的低稅率，還有利于優(yōu)化自貿(mào)港稅制結(jié)構(gòu)，降低間接稅比重，符合稅制改革方向。

（六）稅收優(yōu)惠

美國銷售稅稅收優(yōu)惠的形式主要包括優(yōu)惠稅率、免稅及退稅和豁免，優(yōu)惠對象主要可以分為居民消費的優(yōu)惠和特殊產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠2。海南自由貿(mào)易港銷售稅的開征要注意繼承和發(fā)展關(guān)系，做到有序推進，有效銜接，分階段管理?？梢匝赜矛F(xiàn)行增值稅在零售環(huán)節(jié)的免稅政策，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品等免稅。通過試點測試評估相關(guān)數(shù)據(jù)，等封關(guān)運作后，再視情況變化調(diào)整銷售稅稅率。

在零售環(huán)節(jié)統(tǒng)一改征銷售稅的過程中，要重點考慮過渡時期稅負的穩(wěn)定性，率先啟動自貿(mào)港封關(guān)運作稅制改革，這有利于穩(wěn)定免稅企業(yè)經(jīng)營預(yù)期。長期來看，海南自貿(mào)港日益成熟之后，企業(yè)、人才集聚和消費旅游市場的壯大，稅收收入會得到改善，所以，銷售稅稅率理論上來講要在中長期內(nèi)來分析確定，增強海南自貿(mào)港本身的造血功能。

五、銷售稅與內(nèi)地稅制銜接的舉措

銷售稅符合“突出改革創(chuàng)新”的基本原則，也符合“境內(nèi)關(guān)外”的功能定位，是海南自貿(mào)港最具改革意義的制度安排，最終目的是要實現(xiàn)全省“財政收支大體均衡”。

銷售稅通過對中間環(huán)節(jié)免稅的方式單環(huán)節(jié)征收，其征稅風(fēng)險在于，首先，部分個人購買者可能會“轉(zhuǎn)變”成企業(yè)身份進行購買，以“生產(chǎn)投入”的理由逃避納稅義務(wù)。其次，如果稅法遵從過于復(fù)雜，內(nèi)地的經(jīng)貿(mào)往來中的置換成本和銜接成本會抵銷銷售稅產(chǎn)生的收益。

第一，規(guī)定銷售方為納稅義務(wù)人?？聽栘悾↘olebe）說，稅收這種技術(shù)，就是拔最多的鵝毛，聽最少的鵝叫。為了控制稅源并提高征收的效率，對納稅人實行分類管理，抓住關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵類型的銷售企業(yè)，這樣可以保障稅基，并解決稅務(wù)機關(guān)面臨眾多納稅人的問題。

其中，對納稅人實施分類管理，繼承當(dāng)前增值稅關(guān)于“一般納稅人”和“小規(guī)模納稅人”的做法，有利于與內(nèi)地流轉(zhuǎn)稅種的銜接，不會增加新的征管風(fēng)險。同時，按照是否有固定經(jīng)營場所、是否有明確的責(zé)任主體以及征管的難易程度等標(biāo)準(zhǔn)來比對，比如：將大型商超、連鎖便利店、銷售廠家、批發(fā)企業(yè)、電商平臺以及其他固定規(guī)模以上的服務(wù)企業(yè)確定為納稅人。

對于無法監(jiān)管所有交易的流向的不徹底銷售稅假設(shè)，未來可以寄希望于區(qū)塊鏈等技術(shù)的發(fā)展進步，從而實現(xiàn)徹底的銷售稅。

同時，稅務(wù)部門需要有效區(qū)分“用于生產(chǎn)投入”還是“最終消費”，同時將“生產(chǎn)環(huán)節(jié)交易”排除在征稅范圍之外。銷售給具有經(jīng)營許可資格的經(jīng)銷商，也應(yīng)該劃分為零售環(huán)節(jié)，這可以最大便利稅收杋關(guān)的征收管理。比如，既可以用于消費也可以用于繼續(xù)生產(chǎn)的產(chǎn)品，應(yīng)界定為消費環(huán)節(jié)，如用于繼續(xù)生產(chǎn)的，可提供相應(yīng)證明給稅務(wù)機關(guān)以申請退稅。

第二，在稅率設(shè)定上，建議統(tǒng)一稅率為5%。理由有三：第一，張云華、何螢美（2020）利用海南省2017—2019年三年數(shù)據(jù)，得出過5.19%的模擬稅率。第二，丁俐源，殷恩琪（2022）研究得出，改革前的5種稅費中最終歸屬海南的部分僅占海南GDP的5%左右3。第三，由于原來的消費稅有調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和引導(dǎo)消費方向的作用，可以考慮酒店、高端化妝品、餐飲、卷煙和白酒等商品，在統(tǒng)一的稅率之外加收額外稅，或有指向地開征環(huán)保稅等其他稅種。

第三，不必要求兩地相關(guān)稅率和征收范圍的完全一致。應(yīng)該立足于自貿(mào)港的內(nèi)在動力激發(fā)和征管成本的降低來創(chuàng)新銷售稅的實施。減少內(nèi)地與海南自貿(mào)港之間的稅制協(xié)調(diào)成本，加快研究實施兩地稅制同步改革，借鑒“中間環(huán)節(jié)免稅”和“合規(guī)申請退稅”的方式，分階段實現(xiàn)對制造業(yè)企業(yè)之間的交易課稅（表2）。

第四，在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)方面。應(yīng)運用區(qū)塊鏈等技術(shù)跟蹤貨物、服務(wù)的流向來確定最終消費環(huán)節(jié)，為徹底實現(xiàn)在最終消費環(huán)節(jié)征稅，避免納稅義務(wù)被新的銷售模式規(guī)避。就是要更好地運用數(shù)字化技術(shù)手段，分階段完善全量化經(jīng)濟實體的稅收征管制度。同時，密切關(guān)注國際上關(guān)于應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的稅收規(guī)則、利潤分配方式、計稅方法等方面的研究進展。

中國已經(jīng)成為全球零售業(yè)變革的“主戰(zhàn)場”，從模仿、追趕到以“新零售”模式來引領(lǐng)零售業(yè)的發(fā)展，耗時并不長。在居民消費需求不斷升級、新興科學(xué)技術(shù)持續(xù)驅(qū)動的多重因素的影響下，更是需要制定科學(xué)、合理、可操作性強、獲得普遍共識的征稅方案。

海南自貿(mào)港銷售稅與內(nèi)地稅制的銜接，不能只圖一時之功，如何提高價值創(chuàng)造與稅收收入之間的匹配程度，如何確定征稅門檻、稅基等稅收要素，如何利用數(shù)字化技術(shù)手段進行稅收征管，如何基于經(jīng)濟發(fā)展趨勢確定適用于個人的征管模式，以及未來銷售稅能否在全國推廣運行，都有待繼續(xù)深入研究。

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責(zé)編：險峰

作者簡介：萬依云，瓊臺師范學(xué)院教授，高級會計師，高級管理會計師，海南省會計領(lǐng)軍和拔尖人才，主要從事財稅審信息化研究。

1 杜爽，汪德華，馬珺：《海南自由貿(mào)易港銷售稅制度設(shè)計建議：基于最小化征納成本的考量》.載《國際稅收》2022（09）：12-19頁.

2 潘越：《美國銷售稅的框架、要素與問題——兼論海南自由貿(mào)易港銷售稅》.載《國際經(jīng)濟法學(xué)刊》，2022（02）：123-139頁.

3 丁俐源，殷恩琪：《自由貿(mào)易港開征銷售稅的相關(guān)問題探討——以海南自貿(mào)港為例》.載《西部財會》，2022（09）：15-18頁.