基于《新租賃準(zhǔn)則》的租賃付款額重估會(huì)計(jì)處理探析

蘭翠紅

《新租賃準(zhǔn)則》顯示，在對(duì)租賃付款額評(píng)估時(shí)，需從租賃時(shí)間起點(diǎn)著手，開展持續(xù)性評(píng)估，而后根據(jù)評(píng)估結(jié)果來(lái)確認(rèn)計(jì)量租賃負(fù)債和未確認(rèn)融資費(fèi)用等價(jià)值，同時(shí)財(cái)務(wù)賬面的使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值也隨之做出相應(yīng)調(diào)整。

一、《新租賃準(zhǔn)則》的概述

（一）變化

《新租賃準(zhǔn)則》要求承租人采用單一會(huì)計(jì)模型，不再進(jìn)行租賃分類，要求承租人對(duì)除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用，即采用與原融資租賃會(huì)計(jì)處理類似的會(huì)計(jì)模型，并且將相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)由風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移變更為強(qiáng)調(diào)對(duì)可識(shí)別使用權(quán)資產(chǎn)控制權(quán)的判定，若合同約定在一段時(shí)期內(nèi)控制特定資產(chǎn)的使用權(quán)利以交換對(duì)價(jià)，則該合同是一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)或者包含一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)。同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了可變租賃付款額、租賃合同的合并、分拆和發(fā)生變更等情形的會(huì)計(jì)處理，并對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的識(shí)別判斷及會(huì)計(jì)處理做了相應(yīng)規(guī)定。除此之外，《新租賃準(zhǔn)則》對(duì)承租人融資租賃業(yè)務(wù)以及出租人出租業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理做了一些修訂和完善，不過(guò)，這些只是局部的調(diào)整，而不是顛覆性的變化。

（二）租賃的識(shí)別、分拆與合并

1. 租賃的三要素（見(jiàn)下表）

2.租賃的分拆與合并（見(jiàn)下表）

二、租賃付款額重估的適用條件

《新租賃準(zhǔn)則》明確表示，在評(píng)估承租人時(shí)需建立在特定條件基礎(chǔ)上，并根據(jù)評(píng)估方式和評(píng)估技巧建立健全各項(xiàng)評(píng)估流程。當(dāng)承租人選擇權(quán)在行使環(huán)節(jié)遇到某些情形后受到影響，承租人也需要開展相應(yīng)的重新評(píng)估，具體的評(píng)估內(nèi)容涉及多點(diǎn)，譬如，購(gòu)買選擇權(quán)或者是終止租賃選擇權(quán)等。另外，面對(duì)租賃付款額評(píng)估，承租人可以在滿足下述幾點(diǎn)要求的基礎(chǔ)上，開展重新評(píng)估：第一，購(gòu)買選擇權(quán)得到評(píng)估結(jié)果出現(xiàn)失真的情形。第二，受到租賃期或者是其他因素產(chǎn)生影響后，終止租賃選擇權(quán)等相關(guān)權(quán)利出現(xiàn)問(wèn)題。其中，能夠讓租賃期受到影響的因素，比較典型的當(dāng)屬選擇權(quán)在實(shí)際運(yùn)用中的情況相對(duì)比原評(píng)估結(jié)果有著較大差異。第三，承租人擁有對(duì)租賃付款額或者是租賃期等開展重新評(píng)估的權(quán)利，但各項(xiàng)評(píng)估操作均需要建立在計(jì)量租賃負(fù)債基礎(chǔ)上。

三、可變租賃付款額的重估

（一）與指數(shù)或比率掛鉤的可變租賃付款額的變化

以可變租賃付款額為例，其會(huì)受到來(lái)自相關(guān)比率或者是指數(shù)等因素產(chǎn)生的影響，譬如，居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)或者是平均收益指數(shù)；再如，回購(gòu)利率或者是市場(chǎng)租金比率等。承租人在未來(lái)開展的任何一項(xiàng)活動(dòng)雖然不會(huì)受到這種付款額產(chǎn)生的影響，但這些活動(dòng)開展的前提在于此付款項(xiàng)，可以將其歸納至租賃付款額范疇中。另外，在計(jì)量可變租賃付款額時(shí)，需以租賃期的起始時(shí)間作為核心，圍繞著不同租賃期出現(xiàn)的差異化比率或者是指數(shù)來(lái)進(jìn)行計(jì)量。這里需要注意的是，剩余租賃期內(nèi)各項(xiàng)指數(shù)或者是比率無(wú)需考慮在計(jì)量范疇中。無(wú)論是利用遠(yuǎn)期價(jià)格，還是預(yù)測(cè)技術(shù)等來(lái)對(duì)預(yù)期指標(biāo)或者是比率等進(jìn)行計(jì)量時(shí)，耗費(fèi)的成本比較高，且可能會(huì)影響到最終的計(jì)量結(jié)果。因此，在計(jì)量可變租賃付款額時(shí)，必須保障租賃雙方擁有統(tǒng)一的觀點(diǎn)和意見(jiàn)。只有這樣，承租人才能在雙方約定的時(shí)間內(nèi)支付相應(yīng)款項(xiàng)，如若現(xiàn)金流出現(xiàn)了明顯的變動(dòng)，則承租人可圍繞著可變租賃付款額開展有效的重新計(jì)量活動(dòng)，以便為減少披露成本，降低重新評(píng)估環(huán)節(jié)呈現(xiàn)出的復(fù)雜性奠定基礎(chǔ)。

（二）與銷售或使用掛鉤的可變租賃付款額的變化

租賃付款額主要涉及兩種不同的付款額類型，即一種為可變租賃付款額；另一種為固定付款額。就可變租賃付款額角度而言，其主要會(huì)受到來(lái)自銷售或使用等因素產(chǎn)生的影響，一般這類付款額在特定情況下可能會(huì)出現(xiàn)較為明顯的可變性特性，因此不能將其歸納至固定最低租賃付款額范疇中。即便是最低租賃付款額能夠被承租人所支付，但受到這類付款額擁有的可變性特性產(chǎn)生的影響，實(shí)務(wù)中難以對(duì)其做出準(zhǔn)確的評(píng)估或者是判斷等?；诖耍?dāng)這類付款額出現(xiàn)在當(dāng)期損益中，計(jì)量時(shí)將不能圍繞著租賃負(fù)債或者是租賃付款額等角度進(jìn)行。綜上所述，處理結(jié)果不同，則對(duì)預(yù)計(jì)應(yīng)付金額或者是租賃負(fù)債金額等得到的確認(rèn)金額也會(huì)存在一定的差異。

四、擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)應(yīng)付金額的重估

擔(dān)保余值指的是租賃雙方以外的其他人對(duì)租賃余值進(jìn)行擔(dān)保，利用這種方式保障租賃標(biāo)的資產(chǎn)價(jià)值在整個(gè)租賃期限內(nèi)對(duì)比某指定金額不會(huì)出現(xiàn)過(guò)低情況?；诖耍?dāng)出租人認(rèn)可了承租人提出的擔(dān)保余值時(shí)，雙方簽訂擔(dān)保合同后，承租人所承擔(dān)的相關(guān)責(zé)任或者義務(wù)便具備一定的強(qiáng)制性特性。這樣一來(lái)，會(huì)計(jì)計(jì)量會(huì)受到來(lái)自擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)付金額產(chǎn)生的影響。所以，作為租賃付款額的重要構(gòu)成之一，擔(dān)保余額所產(chǎn)生的或有負(fù)債產(chǎn)生的作用不容小覷，為此，在計(jì)量租賃負(fù)債時(shí)，需要將其融入到計(jì)量?jī)?nèi)容中；此外，該擔(dān)保金額退還情況還會(huì)受到資產(chǎn)負(fù)債表的資本價(jià)值變動(dòng)所帶來(lái)影響，并隨著這種變動(dòng)做出相應(yīng)的改變，這點(diǎn)與可變租賃付款額中涉及的指數(shù)變動(dòng)或者是比率變動(dòng)等有著異曲同工之處。

當(dāng)租賃雙方意見(jiàn)一致，并簽署了租賃合同后，自租賃期當(dāng)天，擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)應(yīng)付金額如若出現(xiàn)了明確的變動(dòng)，則面對(duì)租賃付款額，承租人有權(quán)對(duì)其做出相應(yīng)的評(píng)估。關(guān)于這種類型的金額變化情況，詳情如下所述。

舉例說(shuō)明：C承租人對(duì)租賃合同無(wú)異議后簽署了合同，合同中涉及的內(nèi)容主要有以下幾點(diǎn)：①租賃主要對(duì)應(yīng)著標(biāo)的物，譬如，生產(chǎn)設(shè)備等；②租賃時(shí)間，起點(diǎn)為2021年1月1日；③租賃終止時(shí)間為2023年12月31日，從租賃起點(diǎn)到租賃終止的整個(gè)時(shí)間段為期三年；④租金支付采用的支付方式：按照年度支付，每年需要為出租者支付金額為人民幣2000萬(wàn)元；⑤假定2021年至2022年兩年期間，擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)2021年應(yīng)付款金額為400萬(wàn)人民幣，2022年為600萬(wàn)人民幣。⑥租賃終止結(jié)束時(shí)，承租人將標(biāo)的物內(nèi)的所有物品進(jìn)行拆除所需耗費(fèi)的成本費(fèi)用為100萬(wàn)人民幣。⑦增量借款環(huán)節(jié)承租人所需承擔(dān)的利率保持在6%。⑧設(shè)備用途主要用于公司產(chǎn)品生產(chǎn)，設(shè)備折舊計(jì)算依據(jù)主要為直線法。

1.2021年全年的會(huì)計(jì)處理、租賃負(fù)債以及計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)具體情況

2021年1月1日，關(guān)于租賃付款額有關(guān)的初始計(jì)量方式主要是用承租人擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)應(yīng)付金額和固定付款兩者進(jìn)行相加后得知，具體的計(jì)算方式為400+2000×3=6400萬(wàn)人民幣；同時(shí)，關(guān)于租賃負(fù)債有關(guān)的初始計(jì)量金額主要計(jì)算租賃付款額現(xiàn)值中出現(xiàn)的未支付部分，具體計(jì)算方式為

2000/（1+6%）2+2000/（1+6%）3≈4003（萬(wàn)元）；與此同時(shí)，關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債有關(guān)的初始計(jì)量金額主要是租賃期滿后，承租人將標(biāo)的物內(nèi)所有物品進(jìn)行拆除預(yù)計(jì)產(chǎn)生的成本費(fèi)用，具體計(jì)算方式為：100/（1+6%）3≈84（萬(wàn)元）；關(guān)于使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的初始計(jì)量金額主要是租賃期起始之日產(chǎn)生的租賃付款額、計(jì)量初始狀態(tài)下的租賃負(fù)債金額以及預(yù)計(jì)負(fù)債金額進(jìn)行相加后得到。關(guān)于具體的計(jì)量情況，詳情見(jiàn)表1所示。

2. 2022年全年的會(huì)計(jì)處理、租賃負(fù)債以及計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)具體情況

2022年1月1日，經(jīng)重新評(píng)估后得到擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)應(yīng)付金額總額達(dá)到了600萬(wàn)人民幣，在按照增量借款時(shí)承租人承擔(dān)的6%利率計(jì)算后，金額調(diào)整總值達(dá)到了200萬(wàn)人民幣。這種情況下，重新計(jì)量后的租賃付款額主要是由擔(dān)保余值下應(yīng)付款金額和固定付款額兩者進(jìn)行相加后得到，具體計(jì)算方式為2000×2+600=4600（萬(wàn)元）；關(guān)于重新計(jì)量后的租賃負(fù)債金額主要是計(jì)算出租賃付款額現(xiàn)值中未進(jìn)行支付的部分，具體計(jì)算方式為

2000/（1+6%）+600/（1+6%）2≈2421（萬(wàn)元）；同時(shí)，關(guān)于重新計(jì)量后使用權(quán)資產(chǎn)額主要是由重估后的租賃負(fù)債額和原賬面上使用權(quán)價(jià)值兩者進(jìn)行相加后得到，具體計(jì)算方式為4058+（2421-2243）=4236（萬(wàn)元）。關(guān)于重新計(jì)量所得結(jié)果情況，詳情見(jiàn)下表2所示。

（1）根據(jù)重估結(jié)果顯示，2022年1月1日在重新估算支付租賃付款額后，其資金變動(dòng)額達(dá)到了178萬(wàn)人民幣。

借：使用權(quán)資產(chǎn)? 178.00

貸：租賃負(fù)債? ? ?178.00

借：租賃負(fù)債? ? 2000.00

貸：銀行存款? 2000.00

（2）2022年12月31日計(jì)提折舊及利息費(fèi)用。

借：營(yíng)業(yè)成本? 2118.00

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊? 2118.00

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用? ?150.30

貸：租賃負(fù)債? ?145.00

預(yù)計(jì)負(fù)債? ? 5.30

新租賃準(zhǔn)則出現(xiàn)使得承租人無(wú)論是資產(chǎn)還是負(fù)債等均出現(xiàn)了明顯的變動(dòng)，這種變動(dòng)對(duì)其債務(wù)契約或者是承租人關(guān)鍵指標(biāo)等帶來(lái)了一定的影響，為了防止這種影響過(guò)大，需按照新租賃準(zhǔn)則制定的相關(guān)要求來(lái)對(duì)可變租賃付款額等指標(biāo)做出合理的重新評(píng)估，利用這種方式確保資產(chǎn)負(fù)債表公示信息的準(zhǔn)確性和可信度。

（作者單位：天衡會(huì)計(jì)師事務(wù)所）