基于新會(huì)計(jì)制度的事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算分析

吳國(guó)霖 交通運(yùn)輸部南海第一救助飛行隊(duì)

引言

從2019 年開(kāi)始，新會(huì)計(jì)制度正式實(shí)施，在原本的權(quán)責(zé)發(fā)生制上，強(qiáng)化會(huì)計(jì)功能，要求事業(yè)單位定期進(jìn)行固資的計(jì)提折舊，并根據(jù)預(yù)計(jì)可用年限進(jìn)行分?jǐn)?。?huì)計(jì)制度的變化，對(duì)固資管理也有了新規(guī)定，但事業(yè)單位實(shí)際管理中還有一些不足，未能完全展現(xiàn)出新制度的優(yōu)勢(shì)。

一、新會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)核算

（一）固定資產(chǎn)核算特點(diǎn)

一是核算范圍加大。新會(huì)計(jì)制度對(duì)于事業(yè)單位的固定資產(chǎn)給出新定義，對(duì)于該類資產(chǎn)認(rèn)定范圍明顯擴(kuò)大，單位由于交易及某些事項(xiàng)形成的經(jīng)濟(jì)資源，也能作為資產(chǎn)核算的對(duì)象，和過(guò)去的會(huì)計(jì)制度相較，資產(chǎn)占有權(quán)轉(zhuǎn)化成控制權(quán)，進(jìn)一步提高規(guī)定靈活度。而財(cái)務(wù)人員要在清查環(huán)節(jié)中進(jìn)行二次確認(rèn)。

二是會(huì)計(jì)核算模式的調(diào)整。按照新會(huì)計(jì)制度，核算采用“3+5”的形式，其中“3”表示預(yù)算會(huì)計(jì)范疇內(nèi)的收支與結(jié)余；“5”是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的基本要素，即資產(chǎn)與負(fù)債、收入及費(fèi)用、凈資產(chǎn)，這和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算有明顯不同。

三是核算內(nèi)容更加規(guī)范。新會(huì)計(jì)制度在固定資產(chǎn)核算中，設(shè)置了詳細(xì)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，還明確了不同計(jì)量方式和具體的適用條件，比如公允價(jià)值與成本重置等，有利于加強(qiáng)資產(chǎn)計(jì)量環(huán)節(jié)的可操作性。而過(guò)去的會(huì)計(jì)制度，計(jì)量固定資產(chǎn)的方式比較簡(jiǎn)易，一種計(jì)量方法能處理多個(gè)取得方式的資產(chǎn)，使最終核算的合理性略有不足。新會(huì)計(jì)制度則按照取得方法，對(duì)固定資產(chǎn)加以分類，包括盤盈與捐贈(zèng)等，各自搭配合適的核算方式，進(jìn)一步提升處理內(nèi)容的規(guī)范化。

四是核算體系逐漸完善。在新會(huì)計(jì)制度下，固定資產(chǎn)核算中加入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)。當(dāng)固定資產(chǎn)屬于收支業(yè)務(wù)的情況下，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)一同核算；其他業(yè)務(wù)則僅通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算即可。該種“雙分錄”的運(yùn)行體系下，既能全面體現(xiàn)事業(yè)單位當(dāng)前固定資產(chǎn)整體情況，又能利用預(yù)算資金，核算支出情況，強(qiáng)化對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的控制。

五是核算信息更為可靠。新會(huì)計(jì)制度下，固定資產(chǎn)折舊是基于當(dāng)期費(fèi)用，加上按月計(jì)提折舊費(fèi)，如此能體現(xiàn)出固定資產(chǎn)的單位價(jià)值波動(dòng)情況與實(shí)際運(yùn)營(yíng)成本。另外，新會(huì)計(jì)制度還提升了對(duì)核算信息反映的可靠性與全面性，能夠給單位資產(chǎn)分配調(diào)整予以保障。

（二）新會(huì)計(jì)制度優(yōu)化作用

根據(jù)新會(huì)計(jì)制度中，固定資產(chǎn)核算特點(diǎn)來(lái)看，該版制度的優(yōu)化作用體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是有助于確認(rèn)具體的核算范圍。對(duì)于固定資產(chǎn)，舊會(huì)計(jì)制度相對(duì)注重持有和使用，但新會(huì)計(jì)制度側(cè)重于控制，使固定資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估更加規(guī)范，僅有同時(shí)具備控制權(quán)與利益流入特征，才是固定資產(chǎn)。二是可優(yōu)化核算的準(zhǔn)確性。新會(huì)計(jì)制度下，事業(yè)單位應(yīng)選用改良后的管控模式，完成確認(rèn)及計(jì)量等工作。不僅保障了核算結(jié)果的及時(shí)性和真實(shí)性，還消除舊會(huì)計(jì)制度中，如果發(fā)生資產(chǎn)總額超過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)及可變現(xiàn)的非流動(dòng)資產(chǎn)額度，引起財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真與資產(chǎn)數(shù)目不實(shí)等情況。三是有助于形成財(cái)管理念。事業(yè)單位按照新會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要調(diào)整固定資產(chǎn)的管理方式，促使事業(yè)單位引入前沿財(cái)管方法，利用崗位培訓(xùn)與人才選拔等方式，提升內(nèi)控效果[1]。

二、新會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位固定資產(chǎn)處理方式

（一）取得固定資產(chǎn)

事業(yè)單位取得固資后，要按照實(shí)際成本進(jìn)行入賬處理，并結(jié)合實(shí)際取得方法，確認(rèn)初始成本。目前，固資取得方法有：一是自建與購(gòu)入，初始成本包含相關(guān)稅費(fèi)、支付價(jià)款與固資發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用；二是融資租入、無(wú)償調(diào)入和捐贈(zèng)，初始成本根據(jù)憑據(jù)上載明金額，還有運(yùn)輸費(fèi)與稅費(fèi)；三是置換，換出資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與換入固資期間發(fā)生的其他支出、差價(jià)；四是改擴(kuò)建與修繕，初始成本為固資原本的價(jià)值與后期支出之和，扣除被替換部分相應(yīng)賬面價(jià)值；五是盤盈，初始成本用相應(yīng)憑證金額扣除評(píng)估價(jià)值、重置成本及名義金額。如果是無(wú)須安裝的固資，借方為固定資產(chǎn)，貸方是非流動(dòng)資產(chǎn)基金；若需在安裝后才能使用的固資，借方改為在建工程。

結(jié)合雙分錄的處理方式，假設(shè)某事業(yè)單位購(gòu)入一個(gè)廠房，通過(guò)銀行授權(quán)付款。增值稅普通發(fā)票金額是A 元，稅款是B 元。在單位支出稅款中，選用零余額賬款額度，而且單位完成設(shè)備驗(yàn)收，相應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及預(yù)算會(huì)計(jì)各自分錄是：

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：零余額賬戶用款額度 A+B

貸：財(cái)政撥款收入 A+B

借：固定資產(chǎn) A+B

貸：零余額賬戶用款額度 A+B

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度 A+B

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 A+B

借：行政支出-財(cái)政補(bǔ)助支出 A+B

貸：資產(chǎn)結(jié)存-零余額賬戶用款額度 A+B

（二）固資折舊處理

以會(huì)計(jì)制度層面來(lái)看，固資計(jì)提折舊是用其原值扣除預(yù)計(jì)凈殘值，假設(shè)該固資已經(jīng)完成計(jì)提減值準(zhǔn)備，需要額外扣除減值準(zhǔn)備的累計(jì)額度。如今，常見(jiàn)折舊處理方式有雙倍余額遞減法與年限平均法、年數(shù)總和法。倘若需進(jìn)行固資計(jì)提折舊的賬務(wù)處理，即便政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇“實(shí)提”折舊，但根據(jù)政府會(huì)計(jì)核算當(dāng)前狀況，結(jié)合會(huì)計(jì)人員對(duì)于權(quán)者發(fā)生制的實(shí)際看法，事業(yè)單位在執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí)會(huì)采取簡(jiǎn)單化的處理形式。比如，固資（房屋與建筑物）計(jì)算折舊中不涉及預(yù)計(jì)凈殘值，而折舊方法也十分簡(jiǎn)單，如工作量法與年限平均法，如此能弱化核算難度[2]。

（三）固資凈損益

按照新會(huì)計(jì)制度，事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓與出售、報(bào)廢固資，會(huì)計(jì)處理對(duì)象是當(dāng)前損益，也就是收入扣除賬面機(jī)制與相關(guān)稅費(fèi)。例如，某事業(yè)單位在2022 年12 月，由于設(shè)備老舊通過(guò)審批，決定實(shí)施報(bào)廢處理。該設(shè)備賬面余額是X 元，已計(jì)提Y 元（Y=X/2），殘余價(jià)值是M 元，存在銀行賬戶中。設(shè)備清理中，發(fā)生N 元清理費(fèi)用，由銀行賬戶付款（N ＞M）。按照新會(huì)計(jì)制度，相關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）清理費(fèi)用：

借：待處置資產(chǎn)損益-處置凈收入 N

貸：銀行存款 N

（2）變價(jià)收入確認(rèn)：

借：銀行存款 M

貸：待處置資產(chǎn)損益-處置凈收入 M

（3）結(jié)算凈損益：

借：待處置資產(chǎn)損益-處置凈收入 N-M

貸：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款 N-M

三、新會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位固資核算模式優(yōu)缺點(diǎn)

（一）優(yōu)點(diǎn)

一方面，在對(duì)固資計(jì)提折舊進(jìn)行更為合理的處理后，確實(shí)能優(yōu)化財(cái)管信息的可靠程度，結(jié)合過(guò)去核算方法來(lái)看，不相容情況反映在傳統(tǒng)與現(xiàn)代預(yù)算的變革過(guò)程，二者遵循的原則幾乎是“南轅北轍”。新會(huì)計(jì)制度科學(xué)運(yùn)用固資計(jì)提折舊定義，優(yōu)點(diǎn)是可以體現(xiàn)出當(dāng)前實(shí)際狀況，比如事業(yè)單位在長(zhǎng)期使用中，資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生損耗。另外，其還可以和支出預(yù)算相符，促使資產(chǎn)管理觀念與原則全方位執(zhí)行。

另一方面，固資核算處理中，把基建包含在內(nèi)，這對(duì)單位財(cái)管效率改善有較大的幫助。舊會(huì)計(jì)制度下，事業(yè)單位會(huì)計(jì)賬目中不會(huì)體現(xiàn)基建方面的財(cái)務(wù)情況，由此形成的差異便會(huì)反映在賬面與實(shí)際財(cái)務(wù)上，給中飽私囊等行為創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。而新會(huì)計(jì)制度加入了基建內(nèi)容，有效彌補(bǔ)財(cái)務(wù)信息不全面的缺陷，既利于事業(yè)單位標(biāo)準(zhǔn)化管控固資，又利于優(yōu)化財(cái)管效率。此外，新會(huì)計(jì)制度對(duì)于事業(yè)單位資產(chǎn)處理的規(guī)定，注重清查與經(jīng)報(bào)批準(zhǔn)環(huán)節(jié)。過(guò)去在待處置資產(chǎn)損益方面，僅通過(guò)某個(gè)部門進(jìn)行資產(chǎn)審核，無(wú)法從賬面上體現(xiàn)處置還沒(méi)有處置結(jié)束的資產(chǎn)價(jià)值以及凈損失，由此形成盤虧與盤盈的情況，導(dǎo)致資產(chǎn)總額虛減或虛增。這些問(wèn)題都是新會(huì)計(jì)制度能夠避免與解決的[3]。

（二）缺點(diǎn)

第一，新會(huì)計(jì)制度下的核算管理相對(duì)復(fù)雜，可能有某些行政負(fù)責(zé)人對(duì)此無(wú)法形成全面的認(rèn)識(shí)，在國(guó)家財(cái)政的管控下，事業(yè)單位僅能做到使用固資，相應(yīng)工作也側(cè)重于使用情況層面，缺少對(duì)核算方法的關(guān)注。另外，財(cái)務(wù)部分存在沒(méi)有完全合理化分類的情況，只完成固資核算處理。在此種工作狀態(tài)下，實(shí)際應(yīng)用的核算方法，還是有較強(qiáng)隨意化與單一化的問(wèn)題，阻礙固資核算有序進(jìn)行。第二，新會(huì)計(jì)制度雖然對(duì)事業(yè)單位固資給出了明確規(guī)定要求，固資基本上交由財(cái)管負(fù)責(zé)，但在具體工作內(nèi)容劃分上還缺少細(xì)致的規(guī)定，這容易形成“一人數(shù)職”的情況，國(guó)有資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之上升。第三，還需加強(qiáng)固定資產(chǎn)的監(jiān)管。大多數(shù)事業(yè)單位往往不會(huì)單獨(dú)設(shè)置專項(xiàng)監(jiān)管部門，直接由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，這樣會(huì)降低監(jiān)管工作的獨(dú)立性，并且也不能展現(xiàn)出自我監(jiān)督的價(jià)值。

四、新會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的管理優(yōu)化思路

（一）加強(qiáng)固資管理認(rèn)識(shí)

在新會(huì)計(jì)制度推行后，事業(yè)單位應(yīng)該轉(zhuǎn)變對(duì)固資核算的管理觀念。為使事業(yè)單位平穩(wěn)持續(xù)運(yùn)營(yíng)發(fā)展，應(yīng)當(dāng)把優(yōu)化理念與加強(qiáng)工作認(rèn)知滲透到平日固資管理中。其一，基于固資核算模式，加大全新觀念的運(yùn)用。根據(jù)新會(huì)計(jì)制度的相關(guān)要求，建立與確認(rèn)核算管理工作體系，即業(yè)務(wù)內(nèi)容、權(quán)責(zé)劃分等，進(jìn)一步明確崗位責(zé)任，填補(bǔ)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則留下的管理缺陷。其二，通過(guò)技能培訓(xùn)，深植新的工作認(rèn)識(shí)?；谛聲?huì)計(jì)制度要求，事業(yè)單位要根據(jù)當(dāng)前固資核算管理狀況，打造健全的培訓(xùn)管理體系。利用培訓(xùn)活動(dòng)，使相關(guān)崗位人員熟知固資購(gòu)置與維護(hù)等具體操作方式，強(qiáng)調(diào)對(duì)固資核算過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)挖掘，并注重全新工作思路與實(shí)施機(jī)制規(guī)范的引入，幫助財(cái)會(huì)工作者盡快適應(yīng)新的核算模式，了解相應(yīng)管理程序，保障固資核算效能穩(wěn)步提升。其三，事業(yè)單位管理層都要學(xué)習(xí)新的制度內(nèi)容，主動(dòng)和其他單位溝通，吸納與積累核算工作經(jīng)驗(yàn)。此外，事業(yè)單位可在平日運(yùn)行中，適當(dāng)提升財(cái)務(wù)部門在組織體系內(nèi)的地位，提高對(duì)固資管理的關(guān)注度，增加各類資源推動(dòng)財(cái)管革新，進(jìn)一步加強(qiáng)新的觀念與認(rèn)識(shí)[4]。

（二）加大固資監(jiān)管力度

為使新會(huì)計(jì)制度順利執(zhí)行，發(fā)揮其在固資核算方面的優(yōu)點(diǎn)作用，事業(yè)單位需加大對(duì)此類資產(chǎn)的管理力度。首先，嚴(yán)守“入口關(guān)”，這是提升事業(yè)單位核算與管理效力的基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)?shù)玫街匾?。比如，?gòu)進(jìn)固資時(shí)，要經(jīng)過(guò)單位領(lǐng)導(dǎo)與對(duì)應(yīng)管理負(fù)責(zé)人的簽字確認(rèn)，以此確保發(fā)票可靠性。在此基礎(chǔ)上，才能進(jìn)行報(bào)銷處理。事業(yè)單位購(gòu)入固資，主要是資產(chǎn)管理部門完成，相關(guān)人員既要查看發(fā)票類型與具體金額，又需完整記錄有關(guān)明細(xì)。在年終總結(jié)階段，事業(yè)單位則要按照登記明細(xì)，核對(duì)財(cái)務(wù)部門與資產(chǎn)管理部門各自的報(bào)表，確保二者相同，這樣有利于穩(wěn)控“入口關(guān)”。其次，“出口關(guān)”的管理。事業(yè)單位運(yùn)營(yíng)中，需格外注意對(duì)固資報(bào)廢的審批，要細(xì)致說(shuō)明報(bào)廢原因。在確認(rèn)固資達(dá)到報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)后，有關(guān)部門應(yīng)盡快落實(shí)，根據(jù)非稅收入管理要求，把獲得的處置收入上繳國(guó)庫(kù)，借此保障財(cái)政資金應(yīng)用效率。按照基本程序來(lái)看，及時(shí)完成固資變更，有利于明確國(guó)有產(chǎn)權(quán)，從側(cè)面優(yōu)化相應(yīng)的監(jiān)管力度。最后，事業(yè)單位內(nèi)的部門間要積極合作，實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)的全方位監(jiān)管。換言之，資產(chǎn)實(shí)際監(jiān)管效力和事業(yè)單位總體發(fā)展?fàn)顟B(tài)之間存在莫大聯(lián)系，而推動(dòng)部門間的協(xié)作，則是達(dá)成監(jiān)管目標(biāo)的有效手段之一。

（三）優(yōu)化單位固資管理

對(duì)于事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，固資是保證其職能得以落實(shí)的前提，通過(guò)確保對(duì)其核算處理的時(shí)效性與精確性，維護(hù)固資應(yīng)用效率，甚至帶來(lái)更多經(jīng)濟(jì)收益以及社會(huì)價(jià)值。為促進(jìn)固資管理革新，應(yīng)當(dāng)嘗試從多個(gè)層面進(jìn)行分析。第一，事業(yè)單位要根據(jù)對(duì)新制度的認(rèn)識(shí)，深入挖掘造成固資實(shí)際質(zhì)效性有限的原因，指導(dǎo)改進(jìn)固資管理，包含整個(gè)固資處理過(guò)程，使相應(yīng)管理工作者了解運(yùn)行模式及方法。另外，搭配精細(xì)化管理機(jī)制與實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，使財(cái)管人員與其他管理者都能按時(shí)按量開(kāi)展高質(zhì)量的核算作業(yè)。第二，事業(yè)單位需重視對(duì)固資管理建設(shè)的資源投入。根據(jù)新會(huì)計(jì)制度標(biāo)準(zhǔn)與自身運(yùn)營(yíng)狀態(tài)，理清具體工作權(quán)責(zé)，以免出現(xiàn)財(cái)管人員擁有“絕對(duì)”權(quán)力，給腐敗行為留機(jī)會(huì)。第三，事業(yè)單位要主動(dòng)從固資不同階段進(jìn)行管理，保持賬面與實(shí)際估價(jià)相同。比如在固資購(gòu)置環(huán)節(jié)中，應(yīng)注意到市場(chǎng)波動(dòng)對(duì)固資價(jià)格的影響，對(duì)此可在全面協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，將購(gòu)置行為提前。而處于保管及使用狀態(tài)的固資，事業(yè)單位應(yīng)推行全員保管和與運(yùn)維的認(rèn)識(shí)，必須根據(jù)明確的管理體系落實(shí)相應(yīng)工作，以免發(fā)生隨意破壞及浪費(fèi)固資的情況。另外，固資要定期進(jìn)行盤點(diǎn)，便于及時(shí)了解固資應(yīng)用狀況。如果認(rèn)定固資無(wú)法正常應(yīng)用，相關(guān)人員要立即申請(qǐng)報(bào)廢，直接根據(jù)正常流程完成后續(xù)的處理工作即可。針對(duì)閑置固資，也要做好記錄，分析其閑置成因，在通過(guò)全面性評(píng)估后，確認(rèn)具體的使用方案，保證固資賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值一致[5]。

（四）提升財(cái)務(wù)人員能力

事業(yè)單位要想切實(shí)執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化對(duì)資產(chǎn)管理者的引導(dǎo)訓(xùn)練，適當(dāng)增加管理頻率。同時(shí)，單位可讓使用固資的部門參與管理工作，起到互相監(jiān)督、約束的作用，所有公共事務(wù)資產(chǎn)均應(yīng)有備查登記，而且要做到“一物一簽”，強(qiáng)化資產(chǎn)審核，實(shí)現(xiàn)自我約束。單位管理人員則應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)控認(rèn)識(shí)，提高操作能力，落實(shí)信息統(tǒng)籌價(jià)值。并且事業(yè)單位還需主動(dòng)引進(jìn)人才，保持資產(chǎn)管理隊(duì)伍活力。

結(jié)語(yǔ)

新會(huì)計(jì)制度要求下，事業(yè)單位應(yīng)加快促進(jìn)自身固資管理變革，尤其在核算方面，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作模式需立即淘汰。事業(yè)單位可基于對(duì)新會(huì)計(jì)制度的認(rèn)識(shí)，進(jìn)一步加強(qiáng)全員管理觀念，強(qiáng)調(diào)管理的同時(shí)，也要注重監(jiān)管，由此預(yù)防固定資產(chǎn)浪費(fèi)。