商業(yè)銀行財務(wù)報表審計的難點(diǎn)及優(yōu)化策略

吳書玫

(中國銀行股份有限公司廣東省分行，廣東 廣州 510000)

一、 引言

市場經(jīng)濟(jì)管理中，相對普通經(jīng)營性企業(yè)而言，商業(yè)銀行不僅整體財務(wù)工作范圍相對更廣，同時工作復(fù)雜性以及難度也更高，尤其是在財務(wù)報表的審計處理時，其所遭遇的難題數(shù)量及難度也成倍增長。因此，審計人員必須具備較高的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)，才能提高財務(wù)報表審計項(xiàng)目的質(zhì)效。 結(jié)合現(xiàn)有的商業(yè)銀行財務(wù)報表審計工作開展情況來看，仍舊存在諸多不足之處，導(dǎo)致其審計效果與管理者的期望存在差距，從而不利于審計價值的發(fā)揮。 鑒于此，文章圍繞商業(yè)銀行財務(wù)報表審計的難點(diǎn)及優(yōu)化策略這一內(nèi)容進(jìn)行深入分析具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、 商業(yè)銀行財務(wù)報表審計的基本內(nèi)容和程序

(一)利息收支

商業(yè)銀行的利息收支，是指生息資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入和計息負(fù)債產(chǎn)生的利息支出，最傳統(tǒng)的生息資產(chǎn)和計息負(fù)債，就是貸款和存款業(yè)務(wù)。 針對利息收支的審計要充分利用銀行相關(guān)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和賬務(wù)處理系統(tǒng)完成。 首先，需要了解銀行各類產(chǎn)品的計息規(guī)則、涉及系統(tǒng)和操作方式，以此評價計息規(guī)則的合規(guī)性、信息系統(tǒng)的可靠性與人員操作的可控性；其次，對當(dāng)前各項(xiàng)產(chǎn)品利息收入、利息支出做穿行測試、內(nèi)部控制有效性測試，以此檢驗(yàn)計息的準(zhǔn)確性、合規(guī)性，并對比憑證與存貸電文痕跡[1]；再次，需要考慮例外情況和特殊交易，如優(yōu)惠利率的授權(quán)審批、重組貸款利息減免和重定價、存貸款手工計結(jié)息等，抽樣測試計息準(zhǔn)確性、合理性，評價利率定價管理對綜合效益的貢獻(xiàn)；最后，根據(jù)測試結(jié)果對利息收支管理的有效性做出評價，為商業(yè)銀行高質(zhì)量發(fā)展提供建議。

(二)手續(xù)費(fèi)收支

手續(xù)費(fèi)收支，是指商業(yè)銀行為客戶提供服務(wù)收取的手續(xù)費(fèi)收入(如匯兌手續(xù)費(fèi))和向外部服務(wù)機(jī)構(gòu)支付的手續(xù)費(fèi)支出(如銀行卡清算手續(xù)費(fèi))，此類業(yè)務(wù)又稱中間業(yè)務(wù)。 傳統(tǒng)的中間業(yè)務(wù)包括匯兌業(yè)務(wù)、結(jié)算業(yè)務(wù)、代理業(yè)務(wù)和投行業(yè)務(wù)等，均是根據(jù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)協(xié)議，且按照服務(wù)完成的進(jìn)度根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行記賬。 此類交易雖然是系統(tǒng)記賬，但交易背景材料、服務(wù)協(xié)議等多為紙質(zhì)文件，因而審計時可以調(diào)閱相應(yīng)背景材料，測試手續(xù)費(fèi)收支核算的準(zhǔn)確性。 此審計工作在程序設(shè)定上，與傳統(tǒng)的審計流程具有一定的相似性[2]。 此外，商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)也與手續(xù)費(fèi)收入之間具有一定關(guān)聯(lián)性，所以該類業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)應(yīng)與相應(yīng)的表外科目記賬交易匹配，從而生成差異化特征數(shù)據(jù)，因此要在審計中重點(diǎn)關(guān)注。

(三)貸款發(fā)放與吸收

商業(yè)銀行是經(jīng)營風(fēng)險的機(jī)構(gòu)，70%的資產(chǎn)是用來發(fā)放與吸收貸款，而信用風(fēng)險是銀行面臨的最大風(fēng)險，因此財務(wù)報表審計不僅要關(guān)注資產(chǎn)的收益，還要關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量。 傳統(tǒng)上，商業(yè)銀行貸款根據(jù)逾期天數(shù)按五級分類標(biāo)準(zhǔn)劃分成正常、關(guān)注、次級、可疑以及損失五個等級①“正?！鳖愔赴磿r還款的貸款，“關(guān)注”類指逾期小于等于90 天的貸款，“次級”類指逾期大于90 天而小于等于180 天的貸款，“可疑”類指逾期天數(shù)大于180 天而小于360 天的貸款，“損失”類是指逾期天數(shù)大于360 天的貸款。，合稱不良貸款。 近年來也有部分銀行在五級分類基礎(chǔ)上，按照客戶違約及貸款損失風(fēng)險的大小，進(jìn)一步將“正常”類分為四級，“關(guān)注”類分為四級，“次級”分為兩級，“可疑”分為兩級，合計十三個等級。 開展授信業(yè)務(wù)審計主要是對逾期超過90 天，即“次級”“損失”以及“可疑”這三類不良貸款進(jìn)行審計，評價其分類的準(zhǔn)確性，并測試是否有不正常調(diào)整還款周期，是否有延緩不良貸款的暴露，重組類貸款是否下降等級，“正常”和“關(guān)注”這兩類貸款是否有下降其等級的必要；測試是否有足額計提準(zhǔn)備金，是否通過準(zhǔn)備金的計提調(diào)節(jié)利潤等。

(四)金融市場投資業(yè)務(wù)

就本質(zhì)而言，銀行的主要職責(zé)是運(yùn)作各類資金，因此其日常業(yè)務(wù)中投資業(yè)務(wù)占據(jù)較大比重，主要目的是對資金進(jìn)行有效調(diào)度，以此實(shí)現(xiàn)收益最大化[3]。 對這類投資業(yè)務(wù)進(jìn)行審計主要是審查該業(yè)務(wù)流程的合法性、真實(shí)性以及效益性，要重點(diǎn)對投資業(yè)務(wù)的批準(zhǔn)流程進(jìn)行審查。 另外，還需要關(guān)注交易是否公允，要求風(fēng)險控制結(jié)果能夠和投資效益達(dá)成良好的匹配。

三、 商業(yè)銀行財務(wù)報表審計存在的重難點(diǎn)

(一)信貸資產(chǎn)審計的重難點(diǎn)

黨的十九大提出，打好防范化解重大風(fēng)險攻堅戰(zhàn)，重點(diǎn)是防控金融風(fēng)險。 當(dāng)前我國金融風(fēng)險形勢復(fù)雜嚴(yán)峻，金融產(chǎn)品和市場結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，金融體系內(nèi)部資金自我循環(huán)，金融資產(chǎn)盲目擴(kuò)張；同時實(shí)體經(jīng)濟(jì)增速放緩，出現(xiàn)結(jié)構(gòu)性矛盾，導(dǎo)致銀行資產(chǎn)質(zhì)量下降，區(qū)域性金融風(fēng)險上升。 信貸資產(chǎn)是商業(yè)銀行重要的資產(chǎn)，也是商業(yè)銀行財務(wù)報表審計關(guān)注的重點(diǎn)審計領(lǐng)域。 審計的重點(diǎn)包括貸款審批程序、貸款主體信用狀況和還款能力、貸款用途、利率合規(guī)情況等以及貸款風(fēng)險緩釋(如擔(dān)保、抵質(zhì))的落實(shí)情況。 審計的難點(diǎn)包括:第一，管理體制是否健全且有效執(zhí)行。 審計人員可以通過調(diào)閱各類文件、會議紀(jì)要，審查商業(yè)銀行各級管理層是否建立以審慎經(jīng)營、風(fēng)險為本的管理理念，是否建立嚴(yán)格的審貸機(jī)制并充分揭示信貸資產(chǎn)的實(shí)際價值和風(fēng)險程度，但審計人員對各類政策執(zhí)行的效果和指標(biāo)的準(zhǔn)確性較難審查。第二，貸款用途或貿(mào)易背景的真實(shí)性，如貸款人改變貸款用途，用于房地產(chǎn)行業(yè)、股權(quán)投資、歸還銀票墊款或是購買理財產(chǎn)品，如銀行承兌匯票無真實(shí)貿(mào)易背景，資金通過關(guān)聯(lián)企業(yè)最終回流到出票人，審計人員對審查各種隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系及貸款人在其他銀行賬戶的流水存在難度。 第三，資產(chǎn)分類的準(zhǔn)確性。 逾期天數(shù)是資產(chǎn)分類的重要指標(biāo)，但如果信貸部門為延緩不良資產(chǎn)暴露通過展期、變更還款方式、借新還舊等方式，人為將已經(jīng)出現(xiàn)還款風(fēng)險的貸款變?yōu)椤罢！保瑢徲嬋藛T則很難發(fā)現(xiàn)。 第四，審查資產(chǎn)處置的真實(shí)性和合理性。 為壓降不良資產(chǎn)，商業(yè)銀行一般采取打包出售、證券化、核銷等方式化解，但如果不良資產(chǎn)劃分不準(zhǔn)確，轉(zhuǎn)讓價格評估偏低，則容易造成“賤賣”資產(chǎn)，從而損害銀行利益，審計人員在評價不良資產(chǎn)估價的公允性以及轉(zhuǎn)讓是否保留追償風(fēng)險時缺乏專業(yè)性判斷。

(二)資金業(yè)務(wù)審計的重難點(diǎn)

隨著國內(nèi)金融市場日益完善，各類金融產(chǎn)品層出不窮，銀行的資金業(yè)務(wù)逐步成為其利潤增長的重要通道。 銀行資金業(yè)務(wù)具有涉及產(chǎn)品類別多、更新快、環(huán)節(jié)過程復(fù)雜、交易手段靈活等特點(diǎn)，給審計工作增加了難度，也帶來更多新的挑戰(zhàn)。 審計的重點(diǎn)包括同業(yè)間存放和拆借、投資、衍生金融工具交易、流動性管理、利率管理、手續(xù)費(fèi)管理等業(yè)務(wù)，通過審查各類業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性和潛在風(fēng)險性，對主要賬戶、敏感業(yè)務(wù)、異常事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)審計。 審計的難點(diǎn)主要包括:第一，了解資金業(yè)務(wù)有關(guān)內(nèi)部控制是否健全，是否能有效控制資金融通到期不能償付或收回的風(fēng)險、交易對手風(fēng)險、外匯買賣價格倒掛形成的損失風(fēng)險。 第二，審查金融交易的真實(shí)性需要較高的專業(yè)能力，金融產(chǎn)品往往經(jīng)過復(fù)雜的包裝，審計人員需要進(jìn)行多方資料核實(shí)其是否存在通過買入返售金融資產(chǎn)和賣出回購資產(chǎn)交易，達(dá)到做大年末資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模的情況；是否通過購買信托受益權(quán)、定向資產(chǎn)管理計劃投資模式發(fā)放貸款，從而規(guī)避國家信貸規(guī)?？刂疲矣械馁J款改變用途等情況。 第三，審查會計處理及業(yè)務(wù)操作合規(guī)性、核算準(zhǔn)確性，是否存在利用銀行貸款資金購買理財產(chǎn)品；是否嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行核算；是否存在超期限、超利率拆入資金，超范圍、超限額拆出資金，銀行資金再貸款及拆入資金用于放貸、銀行資金投資等違規(guī)行為。

(三)負(fù)債業(yè)務(wù)審計的重難點(diǎn)

商業(yè)銀行負(fù)債業(yè)務(wù)主要是存款，其主要的風(fēng)險是存款的真實(shí)性、穩(wěn)定性和合規(guī)性。 近年來由于監(jiān)管存貸比、經(jīng)濟(jì)資本等硬性要求的出臺，銀行資產(chǎn)擴(kuò)張的規(guī)模嚴(yán)重受制于存款業(yè)務(wù)，部分銀行將“存款立行”作為發(fā)展口號，加大對存款業(yè)務(wù)的考核力度，不斷推出高成本存款以吸引客戶資金；部分銀行變相將理財產(chǎn)品、結(jié)構(gòu)性存款等變成剛性兌付的“類存款”，實(shí)際則加大了銀行的兌付風(fēng)險；還有部分銀行打著“存款”的名義變相違規(guī)募集資金將其投向有風(fēng)險的領(lǐng)域。 因此，負(fù)債業(yè)務(wù)審計的重點(diǎn)是關(guān)注吸收的存款是否真實(shí)，有無以貸轉(zhuǎn)存，有無違規(guī)攬儲，反洗錢反制裁合規(guī)管理措施是否到位等。 審計的難點(diǎn)主要包括:第一，虛增存款的手段隱蔽復(fù)雜，需要借助IT 技術(shù)等專業(yè)的審計方法，先篩選出同一客戶貸款發(fā)放日前后有定期存款的可疑數(shù)據(jù)，再進(jìn)一步進(jìn)行排查。 第二，審查高成本存款的合規(guī)性，審查是否存在高息攬存、違反定價行為的情況。 銀行為規(guī)避監(jiān)管檢查，其付息的形式靈活多樣，產(chǎn)品的設(shè)計復(fù)雜難辨。 第三，審查銀行反洗錢要求執(zhí)行的情況，關(guān)注是否存在利用銀行賬戶進(jìn)行洗錢等違法違規(guī)活動，如涉黑、涉毒、欺詐、網(wǎng)絡(luò)賭博等非法資金的轉(zhuǎn)賬等。

四、 商業(yè)銀行財務(wù)報表審計完善建議

(一)靈活利用互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)，改進(jìn)審計技術(shù)方法

科技強(qiáng)審是習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上提出的要求。 在這個科技日新月異、信息化飛速發(fā)展的時代，一方面，大量的銀行業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)以電子信息形式存儲于銀行的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)中；另一方面，網(wǎng)絡(luò)信息大爆炸，企業(yè)和政務(wù)信息越來越公開透明，人的支付行為和朋友圈動態(tài)也能夠進(jìn)行數(shù)據(jù)追蹤。 因此，要解決商業(yè)銀行財務(wù)報表審計難題，發(fā)現(xiàn)銀行隱蔽的造假行為，查出隱藏的信用風(fēng)險，使審計人員“看得準(zhǔn)”“看得清”“看得遠(yuǎn)”，就必須讓大數(shù)據(jù)說話，向信息化要資源，向大數(shù)據(jù)要效率，使善于獲取數(shù)據(jù)、分析數(shù)據(jù)、運(yùn)用數(shù)據(jù)成為審計人員的基本功。 例如，可以利用信用中國、國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)、全國建筑市場監(jiān)管公共服務(wù)平臺等多個政府支持的平臺查詢銀行借款人信息，利用企查查、天眼查、啟信寶等平臺軟件提供多種信息搜索、追溯的渠道，再通過技術(shù)手段，深入挖掘借款人之間的隱性關(guān)聯(lián)和資金走向，以此檢查批量騙貸風(fēng)險。 另外，還可以通過銀行信貸系統(tǒng)和存款系統(tǒng)的數(shù)據(jù)資源，建立模型檢查存款利率是否違反銀保監(jiān)會和中國銀行業(yè)協(xié)會的要求，是否存在以貸轉(zhuǎn)存，是否存在貸利率倒掛套利的情況。 工欲善其事，必先利其器。 做好新時代商業(yè)銀行財務(wù)報表審計工作，必須深入探索利用大數(shù)據(jù)實(shí)施信息化審計方法，需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)的積累建立各種審計模型，基于對數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和銀行各項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險特征的解剖，而且模型需要不斷地改進(jìn)，以適應(yīng)新風(fēng)險點(diǎn)的變化。

(二)有效利用商業(yè)銀行內(nèi)部控制測試

商業(yè)銀行是經(jīng)營“風(fēng)險”的企業(yè)，其固有風(fēng)險要比一般工商企業(yè)高很多，為保障存款人的資金安全，維護(hù)自身信用，銀行必須建立健全完善的公司治理機(jī)制，銀行管理層為應(yīng)對風(fēng)險也應(yīng)當(dāng)建立全面風(fēng)險管理體制和完整有效的內(nèi)部控制體系。 良好的風(fēng)險管理和內(nèi)部控制可以將商業(yè)銀行的審計風(fēng)險降低，其自身造假、舞弊的可能性也會降低，良好的內(nèi)部控制有助于自主地發(fā)現(xiàn)、糾正經(jīng)營過程中各種操作風(fēng)險和道德風(fēng)險。 因此，審計人員可以通過內(nèi)部控制測試的結(jié)果，確定內(nèi)部控制是否可靠，從而確認(rèn)進(jìn)一步的審計程序是否需要適當(dāng)追加或減少。 內(nèi)部控制測試，首先了解商業(yè)銀行內(nèi)部控制管理體系，是否做到了業(yè)務(wù)和人員崗位全覆蓋，需要特別關(guān)注管理層對內(nèi)部控制的重視程度，是否形成良好的內(nèi)控合規(guī)文化，對內(nèi)部審計查出問題的整改情況是判斷內(nèi)部控制有效性的重要因素。 其次，根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)確定相應(yīng)的內(nèi)部控制測試目標(biāo)，特別是關(guān)鍵的風(fēng)險點(diǎn)，銀行是否建立并實(shí)施了良好的內(nèi)控，如貸款的審查機(jī)制、信用風(fēng)險的防范、不良資產(chǎn)的處置流程、授權(quán)機(jī)制的有效性等。 再次，采用不同的方法對銀行內(nèi)控進(jìn)行檢測。 最后，做出評價，從而獲取內(nèi)部控制保證系數(shù)。 如檢查銀行授權(quán)控制，先了解銀行的授權(quán)機(jī)制和業(yè)務(wù)范圍，再調(diào)閱授權(quán)文件檢查授權(quán)的完整性和適當(dāng)性，然后再抽取授權(quán)的業(yè)務(wù)測試執(zhí)行情況，根據(jù)測試的結(jié)果做出內(nèi)部控制是否有效的評價，以便進(jìn)一步確定內(nèi)部控制的可信賴程度。

(三)加強(qiáng)專業(yè)能力學(xué)習(xí)，培養(yǎng)復(fù)合型人才，提高審計人員素質(zhì)

為應(yīng)對不斷變化的審計環(huán)境、日益復(fù)雜的業(yè)務(wù)模式以及形勢嚴(yán)峻的金融風(fēng)險，審計人員要不斷提升審計技術(shù)和方法，還要廣泛學(xué)習(xí)數(shù)據(jù)庫語言、金融領(lǐng)域新規(guī)、銀行業(yè)務(wù)知識、財務(wù)知識、訪談溝通技巧、寫作技巧等方面的內(nèi)容，成為懂?dāng)?shù)據(jù)、會分析、能查案、善溝通、能寫作的復(fù)合型人才。 首先，要提升職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)，要樹立大局觀，要有一定的政治頭腦，保持誠信客觀的職業(yè)態(tài)度、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)、過硬的業(yè)務(wù)素質(zhì)，要能“審”。 其次，要提升溝通的技巧，面對不同的溝通對象，能靈活地應(yīng)對，巧妙地提出想問的事項(xiàng)，內(nèi)部溝通要保證清晰高效，能簡單明了地表達(dá)審計的要點(diǎn)和關(guān)鍵；與被審計單位管理層、部門管理人員、經(jīng)辦人員溝通要根據(jù)不同溝通對象、溝通目的，調(diào)整溝通內(nèi)容和方法，要能“說”。 最后，要提升寫作能力，將審計成果描述清晰，還要根據(jù)不同的報告閱讀者，優(yōu)化審計成果，以滿足不同層面的需要，要能“寫”。

五、 結(jié)語

綜上所述，在進(jìn)行商業(yè)銀行財務(wù)報表審計時，首先，要根據(jù)被查機(jī)構(gòu)特點(diǎn)確定財務(wù)報表審計的基本內(nèi)容和程序。 其次，要根據(jù)財務(wù)報表審計的風(fēng)險點(diǎn)和難點(diǎn)制訂有針對性的審計方法，審計過程中要重視內(nèi)部控制測試，根據(jù)內(nèi)部控制測試結(jié)果，判斷是否需要追加進(jìn)一步審計程序，以及哪些領(lǐng)域需要加大相關(guān)證據(jù)的收集工作，充分利用信息系統(tǒng)、互聯(lián)網(wǎng)等大數(shù)據(jù)工具，提高審計的精準(zhǔn)度。 最后，還需要不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)。