關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策的思考

◎文/張 敏

一、軟件企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

據(jù)工業(yè)和信息化部發(fā)布的《2022 年軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)統(tǒng)計公報》內(nèi)容，2022年， 我國軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)運(yùn)行穩(wěn)步向好， 軟件業(yè)務(wù)收入躍入十萬億元臺階，盈利能力保持穩(wěn)定， 軟件業(yè)務(wù)出口保持增長。數(shù)據(jù)顯示，全國軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)規(guī)模以上企業(yè)完成軟件業(yè)務(wù)收入增幅超過10%， 軟件業(yè)出口額和利潤總額同比增長分別為3%和5.7%。

分地區(qū)看， 東部地區(qū)保持強(qiáng)勢領(lǐng)跑， 中西部地區(qū)增勢突出。從2022 年完成軟件業(yè)務(wù)收入情況來看， 東部地區(qū)在全國總收入中的占比為82%， 前6 位的省市依次是北京、廣東、江蘇、山東、浙江、上海。軟件業(yè)務(wù)收入增速高于全國整體水平的省市有12 個，其中增速高于20%的省份集中在中西部地區(qū)，包括貴州、廣西、湖北等。

二、現(xiàn)行軟件產(chǎn)品增值稅政策概述

軟件產(chǎn)品， 是指信息處理程序及相關(guān)文檔和數(shù)據(jù)。軟件產(chǎn)品包括計算機(jī)軟件產(chǎn)品、 信息系統(tǒng)和嵌入式軟件產(chǎn)品。 嵌入式軟件產(chǎn)品是指嵌入在計算機(jī)硬件、 機(jī)器設(shè)備中并隨其一并銷售， 構(gòu)成計算機(jī)硬件、 機(jī)器設(shè)備組成部分的軟件產(chǎn)品。

（一）進(jìn)口環(huán)節(jié)

對于軟件產(chǎn)品， 進(jìn)口環(huán)節(jié)沒有特殊增值稅政策，按照適用稅率征收增值稅。

（二）國內(nèi)環(huán)節(jié)

1.增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品， 按13%稅率征收增值稅后， 對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退。

2.增值稅一般納稅人將進(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行本地化改造后對外銷售， 其銷售的軟件產(chǎn)品可享受本條第一款規(guī)定的增值稅即征即退政策。

軟件產(chǎn)品適用即征即退政策， 納稅人需取得軟件產(chǎn)業(yè)主管部門頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書》 或著作權(quán)行政管理部門頒發(fā)的《計算機(jī)軟件著作權(quán)登記證書》。需要說明的是，對于《軟件產(chǎn)品登記證書》，原《軟件產(chǎn)品管理辦法》（2009 年2 月工業(yè)和信息化部令第9 號公布）規(guī)定，軟件產(chǎn)品實(shí)行登記和備案制度， 符合條件的軟件產(chǎn)品經(jīng)過審核備案后，可取得《軟件產(chǎn)品登記證書》。 2015 年2月，《國務(wù)院關(guān)于取消和調(diào)整一批行政審批項目等事項的決定》（國發(fā)〔2015〕11 號）明確取消了軟件企業(yè)認(rèn)定及產(chǎn)品的登記備案。 2016 年5月， 工業(yè)和信息化部發(fā)布工業(yè)和信息化部令第34 號，決定廢止《軟件產(chǎn)品管理辦法》（2009 年2 月工業(yè)和信息化部令第9 號公布），即軟件登記制度也被取消。

（三）出口環(huán)節(jié)

軟件產(chǎn)品出口適用增值稅免稅政策。

三、現(xiàn)行增值稅即征即退政策的問題剖析

（一）政策層面

一是超稅負(fù)退稅帶來的征扣不一致問題。 增值稅實(shí)行的增值稅鏈條抵扣機(jī)制，上環(huán)節(jié)征多少稅， 下環(huán)節(jié)就扣多少稅， 而軟件產(chǎn)品即征即退（超稅負(fù)退稅）政策改變了增值稅征扣一致原則，易誘使企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票。 結(jié)合稅務(wù)部門查處案例和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，目前存在較多的情況是關(guān)聯(lián)企業(yè)通過稅收籌劃人為降低稅負(fù)水平、 不法企業(yè)利用軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策虛開發(fā)票或騙取出口退稅、留抵退稅。 在形式要件齊全的情況下享受優(yōu)惠， 使虛開騙稅更具隱蔽性。

二是難以辨別的軟件產(chǎn)品和軟件服務(wù)存在稅率差。相較于軟件產(chǎn)品適用13%稅率，可享受增值稅超3%稅負(fù)即征即退政策，軟件服務(wù)（提供軟件開發(fā)服務(wù)、 軟件維護(hù)服務(wù)、 軟件測試服務(wù)的業(yè)務(wù)活動） 適用6%增值稅低稅率， 且部分軟件服務(wù)可按照“四技服務(wù)”（技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)）適用免稅政策。不難看出，對于稅企雙方而言， 如何明確界定二者區(qū)別成為選擇適用稅率的關(guān)鍵， 企業(yè)為追求利益最大化而刻意模糊處理存在避稅空間。

三是享受嵌入式軟件政策條件有待規(guī)范。 對嵌入式軟件適用增值稅超3%稅負(fù)即征即退政策， 實(shí)質(zhì)上是將原本單純銷售設(shè)備產(chǎn)品的行為， 人為拆分成一部分銷售設(shè)備、一部分銷售軟件產(chǎn)品，并給予退稅。 而隨著信息化技術(shù)的發(fā)展， 當(dāng)前設(shè)備的智能化程度越來越高， 大部分設(shè)備產(chǎn)品或多或少都含有嵌入式軟件，從共享單車、日用家電到大型機(jī)械設(shè)備， 基本都含有軟件部分， 可以享受軟件產(chǎn)品即征即退政策的范圍不斷擴(kuò)大， 而對于軟硬件部分的收入劃分， 往往容易產(chǎn)生分歧。

（二）征管層面

一是軟件行業(yè) “準(zhǔn)入門檻低”，缺乏有效監(jiān)管。 隨著“放管服” 改革的持續(xù)深入，軟件產(chǎn)品資格認(rèn)定的“準(zhǔn)入門檻”不斷降低，軟件開發(fā)企業(yè)只要取得著作權(quán)行政管理部門頒發(fā)的《計算機(jī)軟件著作權(quán)登記證書》，即可以辦理軟件產(chǎn)品增值稅即征即退備案。據(jù)了解，著作權(quán)登記只是一種形式審核， 即對著作權(quán)權(quán)利進(jìn)行登記， 起到初步證明的作用。

根據(jù) 《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布取消一批稅務(wù)證明事項以及廢止和修改部分規(guī)章規(guī)范性文件的決定》（國家稅務(wù)總局令第48 號）附件1 規(guī)定，“納稅人辦理軟件產(chǎn)品、動漫軟件增值稅即征即退手續(xù)時， 需提供省級軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認(rèn)可的軟件檢測機(jī)構(gòu)出具的檢測證明材料。”改為“不再提交。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)后續(xù)管理， 必要時可委托第三方檢測機(jī)構(gòu)對產(chǎn)品進(jìn)行檢測， 一經(jīng)發(fā)現(xiàn)不符合免稅條件的， 應(yīng)及時糾正并依法處理”。而上述委托經(jīng)檢測實(shí)操性不強(qiáng)。

二是嵌入式軟件退稅計算方式容易給稅企雙方帶來風(fēng)險。首先，納稅人享受軟件產(chǎn)品即征即退優(yōu)惠政策，需要分別核算一般項目與即征即退項目進(jìn)項稅額， 對于無法劃分的進(jìn)項稅額應(yīng)按實(shí)際成本或者銷售收入比例進(jìn)行分?jǐn)偂?若納稅人未按照規(guī)定分別核算， 或者只將部分進(jìn)項歸集到即征即退部分，通過減少即征即退項目下的進(jìn)項歸集， 實(shí)現(xiàn)一般項目 “多抵”，即征即退項目“多退”。其次， 大部分企業(yè)主要是按計算機(jī)硬件、 機(jī)器設(shè)備組成計稅價格確定硬件部分銷售額， 再以總銷售額減去硬件部分銷售額得出軟件部分銷售額， 這種計算方式使用前提是硬件部分成本核算清晰。 如何判定軟硬件產(chǎn)品的定價合理性， 成為退稅審核中的難點(diǎn)。

四、下一步工作建議

一是建議將軟件產(chǎn)品和軟件服務(wù)的適用稅率拉平，消除兩者間的稅率差， 既統(tǒng)一政策，便于稅企雙方執(zhí)行，也可壓縮企業(yè)稅收籌劃的操作空間； 同時如能取消軟件產(chǎn)品增值稅超稅負(fù)即征即退政策， 將軟件產(chǎn)品重新納入規(guī)范的增值稅征扣稅鏈條中， 能夠徹底堵塞不法企業(yè)利用即征即退政策虛開騙稅的漏洞。 但考慮到軟件產(chǎn)業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)和社會信息化的基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，是優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、 加速經(jīng)濟(jì)崛起的先導(dǎo)性產(chǎn)業(yè)， 上述政策調(diào)整需要選擇一個合適的窗口期。

二是建議研究關(guān)于嵌入式軟件的政策規(guī)定。 考慮到軟件定價因軟件產(chǎn)品的獨(dú)創(chuàng)性使得產(chǎn)品價格本身難以確定， 而同一類型的軟件嵌入到不同硬件價格還不盡相同，為便于理解和操作，同時保證政策執(zhí)行的公平性，建議對于嵌入式軟件產(chǎn)品，直接采取整體稅負(fù)率的方式進(jìn)行退稅。 即對嵌入式軟件產(chǎn)品，軟件、硬件部分的稅負(fù)率同時超一定比例稅負(fù)享受即征即退優(yōu)惠， 以解決通過調(diào)整軟硬件價值分配和進(jìn)項稅額分?jǐn)偙壤龑?shí)現(xiàn)多退稅款的問題。

三是強(qiáng)化稅務(wù)部門與外部門協(xié)同共治。 與行業(yè)主管部門建立協(xié)同配合機(jī)制，提請行業(yè)主管部門對《計算機(jī)軟件著作權(quán)登記證書》 申請人進(jìn)行有效把關(guān)， 力求解決軟件即征即退執(zhí)行中催生的以非法外購著作權(quán)替代自主研發(fā)等騙取軟件退稅問題。對網(wǎng)上出現(xiàn)的非法代辦、虛假證書等信息， 聯(lián)合有關(guān)部門適時進(jìn)行打擊， 對職業(yè)虛開騙稅團(tuán)伙“零容忍”，持續(xù)深入推進(jìn)打擊虛開騙稅違法犯罪活動， 進(jìn)一步維護(hù)經(jīng)濟(jì)稅收秩序。

四是持續(xù)推動稅務(wù)機(jī)關(guān)精細(xì)服務(wù)。 稅收優(yōu)惠政策為軟件行業(yè)發(fā)展助力增色，在為企業(yè)提供現(xiàn)金流支持、扶持企業(yè)發(fā)展、 激發(fā)企業(yè)自主創(chuàng)新動能， 發(fā)揮了重要的精準(zhǔn)性和導(dǎo)向性作用。 為進(jìn)一步優(yōu)化營商環(huán)境， 落實(shí)便民辦稅春風(fēng)行動， 持續(xù)優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式， 稅務(wù)機(jī)關(guān)可提供個性化 “滴灌式” 政策服務(wù)，主動提示提醒風(fēng)險點(diǎn)，幫助企業(yè)規(guī)避涉稅風(fēng)險。 稅務(wù)機(jī)關(guān)通過精確輔導(dǎo)， 彰顯執(zhí)法溫度， 不斷提高納稅人遵從度和滿意度。