稅法典目標(biāo)下稅法總則的功能定位與體系安排

文/劉劍文

《民法典》的頒布，標(biāo)志著中國(guó)自此進(jìn)入法典化時(shí)代。《稅法典》的編纂將成為現(xiàn)階段落實(shí)稅收法定的至高體現(xiàn)。稅法總則的制定，將是開啟稅法法典化進(jìn)程的核心步驟。稅制改革與稅收法治建設(shè)要向縱深發(fā)展，需要稅法學(xué)界提供充分的知識(shí)支撐和理論供給。

我國(guó)稅法學(xué)界在成果產(chǎn)出、指引改革實(shí)踐等方面取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，但尚不能同國(guó)家和社會(huì)對(duì)稅法學(xué)的期許與需要相適應(yīng)。過往相關(guān)研究成果在論及制定意義與功能論述等問題時(shí)，在稅收話語體系中故步自封；在體系結(jié)構(gòu)方面，多平鋪直敘，對(duì)法學(xué)視角下的體系安排關(guān)注不足，難以為稅法總則的制定提供充分的理論供給。此外，稅法總則還面臨著能否統(tǒng)領(lǐng)制定《稅法典》、民法領(lǐng)域的立法經(jīng)驗(yàn)?zāi)芊竦靡灾苯舆m用等新詰問。對(duì)這些問題的回答，構(gòu)成了本文寫作的基礎(chǔ)。本文將借鑒國(guó)內(nèi)外法典化立法有益經(jīng)驗(yàn)，基于稅法的領(lǐng)域法性質(zhì)，從跨學(xué)科對(duì)話角度，對(duì)前述問題展開討論。

編纂稅法典目標(biāo)下制定稅法總則的意義

（一）形塑完善的稅收法律體系

稅法法典化是大陸法系重視體系化思維的當(dāng)然結(jié)果，但總則立法與《稅法典》體系建構(gòu)之間并非邏輯必然。稅法體系不完善的國(guó)情與立法路徑依賴的限制，才是應(yīng)當(dāng)設(shè)置稅法總則的主要原因。稅法總則對(duì)稅法體系的完善作用，具體表現(xiàn)在兩方面。

第一，確保稅法體系的連貫性。連貫性要求體系內(nèi)部無邏輯矛盾，其絕不僅是相關(guān)學(xué)者提及的縱向效力鏈條的一以貫之，也包括橫向效力鏈條的銜接?！抖惙ǖ洹芬曇跋?，橫向連貫要求通過總則立法，實(shí)現(xiàn)總則與分則的銜接，以及分則之間的相互協(xié)調(diào)。

第二，提升稅法體系的融貫性。融貫性強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)價(jià)值上的統(tǒng)一。經(jīng)由蘊(yùn)含價(jià)值與理念的原則所形成的原則體系，既能協(xié)調(diào)規(guī)則間理念與價(jià)值沖突，也能為規(guī)則體系構(gòu)筑的剛性法治模型引入柔性的一面。同時(shí)，各原則可最終追溯到憲法中的元價(jià)值與理念，于整個(gè)法領(lǐng)域內(nèi)構(gòu)建起“網(wǎng)狀式”價(jià)值統(tǒng)一體。

（二）推動(dòng)稅法典立法進(jìn)程

《稅法典》的編纂并非一蹴而就。一般而言，法典的編纂需具備兩個(gè)條件：一是該領(lǐng)域的法律體系比較完備；二是各部分內(nèi)容在實(shí)踐中穩(wěn)定運(yùn)行一定時(shí)間。我國(guó)稅收法律體系已初步形成，這意味著第一個(gè)條件已然滿足。至于第二個(gè)條件，可“兩步走”，即先制定稅法總則，后編制稅法分則。

第一，有助于提升稅法總則的穩(wěn)定性?！抖惙ǖ洹敷w系的建構(gòu)實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)持續(xù)性工作。限于立法分工的差異，法律層面的《稅法典》，只能基于社會(huì)最低限度共識(shí)形成法律層面的基本框架。先行制定稅法總則將確立一個(gè)可供進(jìn)一步修改、完善的總則藍(lán)本，有助于提升未來《稅法典》總則篇的穩(wěn)定性，這也是《民法總則》先行立法的經(jīng)驗(yàn)借鑒。

第二，有助于指導(dǎo)稅法分則的完善。我國(guó)當(dāng)前處于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期，稅制必然隨著經(jīng)濟(jì)體制改革不斷完善，已經(jīng)制定法律的稅種也面臨著不斷修改的命運(yùn)。稅法總則規(guī)定稅收的基本原則和一般規(guī)則，即使經(jīng)濟(jì)生活或經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生變化，《稅法典》基本內(nèi)容的穩(wěn)定性仍然可以得到保證。

（三）助力國(guó)家財(cái)稅治理體系的現(xiàn)代化

法典創(chuàng)制是政治活動(dòng)的產(chǎn)物，通常伴隨著對(duì)理想社會(huì)的想象?！睹穹ǖ洹分贫ㄖ醯脑妇氨澈筮壿嫶蟮衷谟冢寒?dāng)前我國(guó)早已完成國(guó)家整合、民族團(tuán)結(jié)與法制統(tǒng)一，法典無須發(fā)揮信息獲取與政治統(tǒng)合功能，而應(yīng)聚焦社會(huì)轉(zhuǎn)型與體系優(yōu)化。

理性地看，由于《民法典》僅涉及橫向關(guān)系調(diào)整，難以涵蓋兼有縱向關(guān)系的國(guó)家治理。事實(shí)上，壟斷資本主義時(shí)期以來，民法典形式上的自由與平等條款，所引發(fā)的實(shí)質(zhì)不自由、不平等現(xiàn)象，早已為憲法所鞭笞，法典化視角下的社會(huì)轉(zhuǎn)型功能，業(yè)已由私法領(lǐng)域轉(zhuǎn)向公法領(lǐng)域。

財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱?！抖惙ǖ洹纷鳛槎愂栈顒?dòng)的法律準(zhǔn)則，在國(guó)家治理現(xiàn)代化的社會(huì)功能實(shí)現(xiàn)中發(fā)揮重要作用。例如，在對(duì)稅法體系進(jìn)行理性化編排的過程中，也可以進(jìn)一步厘清立法與行政、中央立法機(jī)關(guān)與地方立法機(jī)關(guān)關(guān)系；通過授權(quán)性規(guī)則，稅法總則可進(jìn)一步明確行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章與規(guī)范性文件的權(quán)限范圍；再如，稅法總則可以借助一般規(guī)定，為科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法與公正司法等法律實(shí)踐提供規(guī)范化指引，相關(guān)活動(dòng)也可以借此提升其在實(shí)踐中的運(yùn)行效率。

稅法總則的功能定位

（一）未來我國(guó)稅法典之總則法

1. 統(tǒng)領(lǐng)稅收實(shí)體制度和程序制度。在“目的/價(jià)值/理念—原則—規(guī)則”的基本認(rèn)知脈絡(luò)下，稅法總則主要通過以下方式發(fā)揮統(tǒng)領(lǐng)稅法體系之“內(nèi)引”作用：

第一，以統(tǒng)攝稅法目的為理念統(tǒng)一。各國(guó)多將稅法目的條款置于總則或通則法中。我國(guó)實(shí)定法目的條款的設(shè)置反映了將立法目的置于稅法總則的構(gòu)想。第二，以明晰稅法原則為價(jià)值引領(lǐng)。《稅收征收管理法》囊括的稅收法定等條款應(yīng)當(dāng)回歸稅法總則，在此基礎(chǔ)上，明確稅法本體原則、稅法適用原則，引領(lǐng)實(shí)體制度與程序制度的體系建構(gòu)。第三，以提煉一般內(nèi)容為規(guī)則統(tǒng)合。在實(shí)體制度方面，將稅收要素統(tǒng)一規(guī)定。在程序制度方面，將稅收征納基本制度置于總則之中，分則則重點(diǎn)就具體征納程序的事項(xiàng)安排進(jìn)行細(xì)化。

2. 協(xié)調(diào)與其他相關(guān)法律部門關(guān)系。稅法總則對(duì)外溝通其他法律部門時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)協(xié)調(diào)好與憲法、民法、行政程序法的關(guān)系。

第一，稅法總則須與憲法相適應(yīng)。稅法總則承擔(dān)著貫徹憲法理念、將價(jià)值轉(zhuǎn)換為規(guī)則的重要功能，至少包括財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)、平等權(quán)、參與權(quán)等基本權(quán)利均有待稅法總則予以確認(rèn)。第二，稅法總則須與民商法相配合。稅法在概念等方面應(yīng)與《民法典》規(guī)定保持一致。稅法評(píng)價(jià)對(duì)于稅法領(lǐng)域具有優(yōu)先性，并不會(huì)危及民法基本秩序。第三，稅法總則須與行政程序制度相銜接。稅收征納程序在性質(zhì)上為行政程序，稅法總則應(yīng)確認(rèn)行政程序制度的基本精神，明確兩者的關(guān)系，避免因新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定之間的沖突，而給稅收?qǐng)?zhí)法與司法實(shí)踐帶來難題。

（二）納稅人權(quán)利與政府權(quán)力之平衡法

納稅人權(quán)利與征稅權(quán)是稅法核心范疇，稅法總則應(yīng)兼顧兩方利益。

1. 切實(shí)保護(hù)納稅人合法權(quán)利。第一，通過權(quán)利的保護(hù)來制衡權(quán)力的擴(kuò)張。權(quán)利的范圍構(gòu)成了權(quán)力的邊界。稅法總則應(yīng)全面規(guī)定納稅人的實(shí)體性權(quán)利和程序性權(quán)利，并明確其具體的保護(hù)路徑。第二，避免納稅人權(quán)利的濫用。權(quán)利界定的過程，也是權(quán)利范圍自我限縮的過程。通過權(quán)利的確認(rèn)，可以廓清權(quán)力邊界，有助于納稅人權(quán)利保護(hù)，也有助于規(guī)制避稅等權(quán)利濫用情形。

2. 保障稅務(wù)機(jī)關(guān)有效行使職權(quán)。政府應(yīng)當(dāng)依法履行權(quán)力，不得隨意棄權(quán)，并應(yīng)就違法行為承擔(dān)法律責(zé)任。第一，提高稅務(wù)行政效率。稅法總則明確稅法框架性的限制，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)在遵循法律底線情形下，探尋行政效率之“上限”。第二，避免政府權(quán)力濫用。當(dāng)前行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大，納稅人難以對(duì)行政機(jī)關(guān)作出監(jiān)督，權(quán)責(zé)容易失衡。因此，有必要在稅法總則就行政解釋權(quán)控制事項(xiàng)作一般規(guī)定。

（三）立法、行政與司法活動(dòng)之指導(dǎo)法

1. 引導(dǎo)立法機(jī)關(guān)科學(xué)立法。第一，提升稅收單行法的立法質(zhì)量。（1）在總則制定過程中，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有稅收制度的空白、漏洞與沖突，為制度的立改廢摸準(zhǔn)方向。（2）對(duì)于即將制定或修改的稅收法律，稅法總則可以確定統(tǒng)攝該法的原則、理念，選擇科學(xué)的方法。（3）為了實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)稅法規(guī)則或制度的既定目標(biāo)，稅法總則可以提供框架性的評(píng)價(jià)指標(biāo)。第二，明確稅收程序制度的體系定位。稅法總則的制定，一方面可以使《稅收征收管理法》回歸征稅之法的應(yīng)有定位；另一方面可以理順其與行政程序制度的關(guān)系。

2. 保證執(zhí)法機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)法。第一，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為。稅法總則對(duì)納稅人保護(hù)的重視，有助于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，有助于限縮稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量權(quán)。稅法總則既可以提高稅法規(guī)則可操作性程度、強(qiáng)化規(guī)則的剛性之治，也可強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅依據(jù)意識(shí)。第二，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。執(zhí)法行為的規(guī)范化，也能降低稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

3. 支持司法機(jī)關(guān)公正司法。第一，幫助司法機(jī)關(guān)理解稅法。稅法總則的制定，可以形成一套“目的—原則—規(guī)則”的稅法規(guī)范體系，通過邏輯的演繹，理順爭(zhēng)點(diǎn)背后的稅法邏輯。第二，幫助司法機(jī)關(guān)適用稅法。稅法總則對(duì)關(guān)鍵性概念、規(guī)則和原則作出一般性規(guī)定，有助于司法機(jī)關(guān)理解、適用稅法。第三，幫助司法機(jī)關(guān)解釋稅法。一方面，稅法總則可避免司法機(jī)關(guān)在稅法理解上對(duì)行政機(jī)關(guān)的過度依賴。另一方面，稅法總則也可以為司法解釋預(yù)留制度空間，妥善處理稅法穩(wěn)定性與社會(huì)實(shí)踐靈活多變性之間的矛盾。

稅法總則的體系安排

（一）邏輯前提：總則立法的模式選擇

1. 《稅法典》創(chuàng)制的模式選擇。匯編型法典容忍法體系的不完美，基于問題導(dǎo)向，尊重法律的功能主義價(jià)值。在追求體系效益這一前提下，匯編型法典這一稱呼有模糊問題本質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)，未展開最大化體系效益的“定量”討論。對(duì)此，可從必然因素與實(shí)然因素角度切入，以相關(guān)因素是否受到了現(xiàn)行法體系之局限為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分。

第一，必然因素。具體包括以下三個(gè)方面：（1）法的時(shí)滯性，要求法體系應(yīng)保持一定開放性；（2）立法分工存在差異，應(yīng)當(dāng)避免對(duì)所有內(nèi)容進(jìn)行“全景式”規(guī)定；（3）程序與實(shí)體的制度邏輯差異，難以實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，但稅法總則的實(shí)體部分與程序部分仍應(yīng)分別追求體系化。第二，實(shí)然因素，主要受制于法體系的穩(wěn)定性，以及立法技術(shù)的差異。前者要求兼顧稅制改革的漸進(jìn)性與法律的穩(wěn)定性；后者以成熟與完善的立法技術(shù)為前提。稅法總則的制定只是稅法法典化的階段性成果，其體系化有待未來的持續(xù)完善。

2. 稅法總則的模式選擇。各國(guó)稅法通則或總則的模式，大致可分為大型總則、小型總則與中間型總則三類。在尊重我國(guó)立法分工前提下，小型總則模式更具有吸引力。

（二）基本思路：具體文本的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)

對(duì)體系安排，現(xiàn)有研究多聚焦于立法層面的具體內(nèi)容與結(jié)構(gòu)安排，下文的論述將主要從法學(xué)層面展開。

1. 符合“概念—原則—規(guī)則”的法律要素基本要求。第一，稅收要素的概念界定。單獨(dú)的概念界定主要以專門術(shù)語形式呈現(xiàn)，在稅法總則中對(duì)應(yīng)稅收概念與稅收要素的界定。第二，稅收制度的運(yùn)行規(guī)則。就法律文本中的規(guī)則而言，可借鑒前述“征納主體與權(quán)利義務(wù)→……→附則”脈絡(luò)，對(duì)實(shí)體制度與程序制度進(jìn)行一般規(guī)定，并著眼于中國(guó)國(guó)情，做具體調(diào)整。第三，稅收法治的基本原則。實(shí)體制度方面，稅收法定、稅收公平與稅收效率原則，稅法總則應(yīng)予明確。程序制度方面，法定原則、正當(dāng)程序原則、誠(chéng)信原則、比例原則，應(yīng)納入稅法總則。稅收領(lǐng)域的全面原則乃至實(shí)質(zhì)課稅原則也同樣應(yīng)予強(qiáng)調(diào)。

2. 遵循“主體—客體—內(nèi)容”的法律關(guān)系邏輯主線。（1）稅法主體。稅收憲法性法律關(guān)系與稅收征納法律關(guān)系一般涉及征稅主體、納稅主體，還可能涉及稽查機(jī)關(guān)。稅收權(quán)限劃分法律關(guān)系，涉及授權(quán)主體與被授權(quán)主體的關(guān)系。稅收救濟(jì)法律關(guān)系涉及納稅主體與稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)乃至司法機(jī)關(guān)。（2）稅法客體。在功能主義視角下，權(quán)利是“權(quán)利人與他人之間利益沖突的協(xié)調(diào)方案”；客體是權(quán)利義務(wù)設(shè)置的邏輯前提，一般不會(huì)缺位。（3）稅法內(nèi)容。在動(dòng)態(tài)的法律關(guān)系中，有必要改變納稅人的弱勢(shì)地位，構(gòu)建和諧的征納關(guān)系。為避免納稅人權(quán)利濫用，應(yīng)在稅法總則中明確一般反避稅條款。

3. 明晰“產(chǎn)生—變更—消滅”的法律關(guān)系運(yùn)轉(zhuǎn)要求。第一，稅款繳納方面。稅收征納法律關(guān)系的債務(wù)說契合人民主權(quán)的憲法理念，為各國(guó)稅收立法所普遍采納。（1）稅收之債的產(chǎn)生，應(yīng)區(qū)分稅收法律關(guān)系的成立與確定，明確納稅義務(wù)自稅法規(guī)定要件滿足時(shí)成立，確定具體數(shù)額的申報(bào)程序不阻礙納稅義務(wù)的成立。（2）稅收之債的變更。《稅收征收管理法》第8條第3款的規(guī)定，并不足以涵蓋稅收實(shí)體制度中的緩繳、抵扣、抵免等內(nèi)容，有待稅法總則完善。（3）稅收之債的消滅，涉及清償、免除、應(yīng)稅事實(shí)調(diào)整、時(shí)效屆滿、抵銷、強(qiáng)制執(zhí)行等，稅法總則均應(yīng)作一般規(guī)定。第二，稅收權(quán)限劃分方面。在體系性視角下，稅法各位階的文本規(guī)范之間應(yīng)相互協(xié)調(diào)。稅法總則應(yīng)依據(jù)《立法法》要求，明確相應(yīng)授權(quán)在內(nèi)容與程序上的一般要求。同時(shí)，在制定不同層次的稅法規(guī)范時(shí)，要保障納稅人規(guī)則制定的參與權(quán)，提高稅法體系的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性。第三，稅收救濟(jì)方面。稅收救濟(jì)屬于救濟(jì)法律體系中的特別法，是稅收法律關(guān)系能否有效運(yùn)轉(zhuǎn)的關(guān)鍵。稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)行政規(guī)范審查，是稅收救濟(jì)體系的三大核心程序。就訴訟與規(guī)范審查而言，存在規(guī)范缺位的問題。未來，稅法總則也應(yīng)對(duì)此進(jìn)行明確。

結(jié)語：稅收法治的“繼往”與“開來”

尊重法律功能主義價(jià)值、容忍法體系不完美的匯編型法典更具有吸引力。稅法總則的先行立法，無疑有助于對(duì)內(nèi)統(tǒng)領(lǐng)實(shí)體制度與程序制度，對(duì)外溝通連接相關(guān)法律部門。對(duì)稅法體系不完善的中國(guó)而言，稅法總則的制定，亦有助于凝聚共識(shí)，推動(dòng)稅收領(lǐng)域法典化進(jìn)程，助力國(guó)家治理現(xiàn)代化。

稅法總則的制定將是一種“創(chuàng)造性的毀滅”，其要求我們基于國(guó)內(nèi)外新形勢(shì)、新矛盾，與其他學(xué)科搭建對(duì)話平臺(tái)，在遵循一般話語體系，與其他法律部門溝通與銜接基礎(chǔ)上，透過科學(xué)立法、民主立法、公開立法，實(shí)現(xiàn)稅法總則的“開來”，而非片面要求我們“繼往”，在既定稅收話語體系中故步自封，簡(jiǎn)單重述稅法內(nèi)容與偏重稅法秩序。