公司編制合并財務(wù)報表的方法

李嘉偉 大信會計師事務(wù)所

如今企業(yè)的發(fā)展面臨著新的機(jī)遇，企業(yè)之間的重組和合并行為越來越多。為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)需要編制合并財務(wù)報表，在進(jìn)行合并財務(wù)報表編制工作時，需要關(guān)注對合并財務(wù)報表的理論掌握，以及財務(wù)工作人員對集團(tuán)整體情況的了解。同時，還需要加強(qiáng)對工作人員的專業(yè)再教育，保證其能夠與國家的會計制度更新的步伐保持一致，并利用現(xiàn)代化的系統(tǒng)合并輔助方法，積極為合并財務(wù)報表的編制工作提供強(qiáng)有力的技術(shù)支撐。

一、企業(yè)合并財務(wù)報表

隨著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，公司會經(jīng)常發(fā)生并購重組活動，企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展方向也會同步發(fā)生變化，大量的公司發(fā)展聚焦于戰(zhàn)略合作等相輔相成的關(guān)系，不斷改進(jìn)公司的內(nèi)部管理模式，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求對公司的財務(wù)報表進(jìn)行合并工作，從而準(zhǔn)確、全面、客觀地反映集團(tuán)公司的資產(chǎn)負(fù)債、利潤和現(xiàn)金流量情況，幫助企業(yè)管理者合理評估公司的整體情況，為公司的發(fā)展插上騰飛的翅膀。同時，管理者要尊重客觀事實和從實際出發(fā)，結(jié)合企業(yè)合并財務(wù)報表編制過程中存在的各種股權(quán)變化，明確完整的處理方案及對策，合理分析企業(yè)的合并財務(wù)報表的需求和要求。此外，合并財務(wù)報表編制是企業(yè)合并之后財務(wù)管理體系中極為重要的組成部分，將直接關(guān)系到集團(tuán)公司的健康發(fā)展[1]。

（一）概念剖析

為使母子公司的財務(wù)合并分析得以順利進(jìn)行，合并財務(wù)報表編制得以應(yīng)運(yùn)而生，其往往以利潤、現(xiàn)金流量和財務(wù)狀況為分析的核心。母公司在編制合并財務(wù)報表的過程中往往起到至關(guān)重要的作用。在編制實際的合并財務(wù)報表時，母公司可以從不同的角度對合并范圍內(nèi)的子公司進(jìn)行橫向?qū)Ρ群涂v向分析，從而合理評估每個財務(wù)報表的實際情況。

正確地編制企業(yè)合并財務(wù)報表，首先要完整取得母公司對各子公司的持股比例和實繳資本，然后結(jié)合公司章程認(rèn)定母公司對子公司享有的權(quán)益來編制合并財務(wù)報表，多維度、立體式地體現(xiàn)合并報表對報表使用者的使用價值。

在實務(wù)操作中，只有“因地制宜”地選擇好合并方法，才可以對傳統(tǒng)財務(wù)報表的各種不足進(jìn)行有力的補(bǔ)充。況且在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中，企業(yè)管理的模式越來越高效化、復(fù)雜化、多元化。優(yōu)秀的企業(yè)使用系統(tǒng)的合并財務(wù)報表理論，能夠為集團(tuán)企業(yè)的高效管理保駕護(hù)航，為集團(tuán)管理者的科學(xué)管理提供有力支持。

（二）方法拆解

在進(jìn)行集團(tuán)性質(zhì)的合并財務(wù)報表工作的過程中，要具備熟悉集團(tuán)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的管理人員，這樣才能夠在整體合并的過程中“短、平、快”地了解適合企業(yè)的合并財務(wù)報表編制方法，真正實現(xiàn)有的放矢地體現(xiàn)集團(tuán)公司所享有的權(quán)益和利潤。

其一，嚴(yán)把單體公司的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，加強(qiáng)對合并財務(wù)報表基本方法的理論研究，不斷反復(fù)檢查具體的內(nèi)容，明確工作重點(diǎn)及內(nèi)核，嚴(yán)格遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則及流程方法，提前將單體公司的數(shù)據(jù)錄入，并完成合并前的預(yù)先步驟。

其二，根據(jù)前期對子公司基本情況的了解，積極與集團(tuán)子公司溝通權(quán)益比例、內(nèi)部交易及現(xiàn)金流量，并形成合并報表調(diào)整分錄。在此過程中，如果母公司控制的子公司享有的權(quán)益與實際情況不一致，就需要對備查簿的信息進(jìn)行整體分析和判斷，并結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則，有目的、方向地調(diào)整母公司對子公司的權(quán)益法長期股權(quán)投資。只有這樣才能保證合并財務(wù)報表的準(zhǔn)確性、全面性和客觀性。

客觀地說，編制集團(tuán)的合并財務(wù)報表較為煩瑣，管理人員需要以權(quán)益法核算的子公司長期股權(quán)投資作為參照，有效地調(diào)整長期股權(quán)投資，從而實現(xiàn)整體集團(tuán)的管控和宏觀調(diào)整。公司應(yīng)著重對成本法核算的長期股權(quán)投資做進(jìn)一步的有效分析及研究，進(jìn)一步認(rèn)識長期股權(quán)投資的意義。投資公司的成本法核算雖較為復(fù)雜，但是能使人較為直觀地了解公司的業(yè)務(wù)實質(zhì)。

其三，公司高級管理人員要深刻體會合并報表公允價值模式的融會貫通，定期比較長期股權(quán)投資的賬面價值與公允價值的差異，核實長期股權(quán)投資的變動原因。一般情況下，主要是公司盈利、提取盈余公積和被投資單位分配股利，具體來說，被投資單位會根據(jù)股東會的決議進(jìn)行現(xiàn)金分紅，從而確認(rèn)母公司的投資收益，因此，成本法核算的長期股權(quán)投資價值會發(fā)生下降，所有者權(quán)益也會發(fā)生波動，公司的財務(wù)從業(yè)人員要時刻關(guān)注權(quán)益法核算對盈虧方式的聯(lián)動調(diào)整，時時跟進(jìn)分紅的到賬情況。

其四，財務(wù)人員要懂得單體的成本法調(diào)整至合并的權(quán)益法時投資收益的計算，保證按照單體公司匯總的投資收益來計算合并的投資收益，進(jìn)而可以消除合并過程中的錯誤，為編制符合企業(yè)實際情況的財務(wù)報表保駕護(hù)航。

嫁接應(yīng)該選擇在晴朗的下午進(jìn)行，將砧木3片以上部分切掉，保留2片真葉，取茄子幼苗一心一葉，確保切口與砧木接口相近，然后將插穗緊貼在切口上，用嫁接夾固定好，放在營養(yǎng)缽中灌溉透水，移入高溫小拱棚內(nèi)密閉培養(yǎng)。

二、合并報表的關(guān)鍵事項

（一）財務(wù)報表的會計政策一致性

在企業(yè)合并報表編制過程中，各合并范圍內(nèi)公司的會計政策一致是關(guān)鍵的前提條件。在公司的不斷變革中，母子公司要加強(qiáng)投資信息的互通有無，從資產(chǎn)負(fù)債、利潤和現(xiàn)金流量的確認(rèn)口徑上保持一致，將各公司的未來方向和會計處理方法進(jìn)行整理和統(tǒng)一。

但在實際操作過程中，子公司在制定自己的會計政策時，往往沒有考慮母公司的會計政策，眼光往往局限于自身企業(yè)的視角，最終導(dǎo)致編制合并財務(wù)報表未能符合企業(yè)的實際情況。投資單位在面對各種法律關(guān)系時也無法按照集團(tuán)的會計政策進(jìn)行更新，進(jìn)而影響合并財務(wù)報表的合并質(zhì)量和效率，使得合并財務(wù)報表的真實性、相關(guān)性、準(zhǔn)確性也無法得到保證，最終無法實現(xiàn)信息資源的融會貫通。

（二）合并范圍的確定

合并標(biāo)準(zhǔn)的差異往往是在對不同上市公司案例的不斷分析中發(fā)現(xiàn)的，財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)決定了對合并財務(wù)報表標(biāo)準(zhǔn)和要求的理解差異。具體來說，差異分為形式控制和實質(zhì)控制。對于形式控制，如果投資單位享有被投資單位一半以上的股權(quán)，那么在沒有章程特殊約定書的情況下，投資單位就會擁有對于被投資單位的法定的控制權(quán)。因此，在制定集團(tuán)合并政策時，需要不斷更新被投資單位的法定權(quán)益和合并要求，只有遵循以上的要求，才能明確雙方的權(quán)益義務(wù)，實現(xiàn)步調(diào)一致的協(xié)同發(fā)展。如果母公司對子公司的持股比例低于50%，那就要根據(jù)章程的特殊條款進(jìn)行具體判斷，比如少數(shù)股權(quán)能否對公司的經(jīng)營、投資策略進(jìn)行“一票否決”。如果對實質(zhì)控制進(jìn)行分析，財務(wù)人員在判斷公司合并范圍內(nèi)的公司時，投資公司對被投資公司往往有絕對控股權(quán)，往往能夠隨著市場經(jīng)濟(jì)條件的變化動態(tài)調(diào)整集團(tuán)的經(jīng)營和財務(wù)管理政策，選擇一條最適合集團(tuán)公司發(fā)展的策略。在實務(wù)處理中，財務(wù)人員為了管理方便，往往會選擇以形式控制來進(jìn)行判斷，這樣帶來的后果是管理方式的粗放，在后續(xù)的發(fā)展中會出現(xiàn)很多問題。

總的說來，集團(tuán)財務(wù)管理人員要結(jié)合企業(yè)的實際情況，不斷強(qiáng)化實操過程中的子公司管理和信息互通，明確控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，同時，要做好企業(yè)合并的前期鋪墊工作，考慮不同方面的因素對企業(yè)合并的影響，避免合并報表的方向出現(xiàn)偏差，提升集團(tuán)整體的財務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)和水準(zhǔn)。

（三）合并財務(wù)報表期初數(shù)據(jù)的滾調(diào)

在連續(xù)編制企業(yè)合并財務(wù)報表時，集團(tuán)管理人員首先會將期初的合并調(diào)整分錄調(diào)整到當(dāng)年，這一工作不僅復(fù)雜而且專業(yè)，加之部分被投資單位的專業(yè)水平不高，只能不斷地提高財會人員的綜合素質(zhì)，確保合并范圍內(nèi)的單體公司數(shù)據(jù)符合財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。

在公司計算母公司所屬的利潤分配的權(quán)屬時，對于不切實際的會計事項，需要從實現(xiàn)控制的當(dāng)天開始計算，管理人員需要對合并日至期初的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析研究，明確各方主體的職責(zé)，唯有這樣才能保證期初合并財務(wù)報表的準(zhǔn)確性。

三、合并財務(wù)報表編制的問題

在對企業(yè)合并財務(wù)報表編制工作進(jìn)行分析的過程中，會經(jīng)常面臨多種疑難雜癥，很大程度上限制了企業(yè)合并財務(wù)報表的時效性。

筆者認(rèn)為，針對此類問題，需要通過以下方法進(jìn)行解決。其一，集團(tuán)合并財務(wù)報表范圍不夠明晰，沒有很好地剖析企業(yè)發(fā)展過程中面臨的問題。財會人員需要緊跟著公司的組織架構(gòu)和投資方式進(jìn)行深入研究，常常會發(fā)現(xiàn)：無法保證會計處理信息的效率和準(zhǔn)確，同時管理方式的粗放導(dǎo)致合并財務(wù)報表比較寬泛，靠此提供的財務(wù)信息的價值無法保證。

綜上所述，面對企業(yè)合并過程中出現(xiàn)的各種矛盾，如果不加以及時處理，在后期階段合并財務(wù)報表的難度會加大。部分公司財務(wù)工作人員的專業(yè)素質(zhì)不高，內(nèi)部交易、往來和現(xiàn)金流量的時效性無法得到有力保障，內(nèi)部管理層也沒有從整體的角度去分析難題，沒有立體地看待抵銷的問題，過度強(qiáng)調(diào)利潤的實現(xiàn)，而忽視財務(wù)報表抵銷工作并使得財務(wù)報表逐漸失真。還有部分公司沒有注意到公允價值核算會出現(xiàn)的多種問題，沒有關(guān)注利潤、資產(chǎn)的橫向分析與縱向分析，對于存在的差異也沒有考慮到操作的簡便處理方法。這些現(xiàn)象都會使財務(wù)報表制定的落地淪為空話。

四、企業(yè)合并財務(wù)報表編制的方法

合并財務(wù)報表的編制時點(diǎn)較為固定，為了保質(zhì)保量地完成工作，切實實現(xiàn)整體效率和優(yōu)化，公司一方面要關(guān)注公司整體實力的逐步上升，另一方面要讓具有專業(yè)財務(wù)知識的人員開展專業(yè)的合并財務(wù)報表工作，加強(qiáng)對財務(wù)報表的編制范圍的專業(yè)研究和形成專業(yè)結(jié)論。要準(zhǔn)確地遵循以前年度的會計政策進(jìn)行有效的動態(tài)跟蹤，確保同一性的會計原則，加強(qiáng)對合并財務(wù)抵銷的合理分析及研討，整體分析并關(guān)注這一重要事項，不斷提升并促進(jìn)各個業(yè)務(wù)的密切聯(lián)系，確保財務(wù)報表的公允性能夠得到切實的體現(xiàn)。

（一）財務(wù)報表的編制方法分析

其一，集團(tuán)公司的財務(wù)崗位往往分配的人員較多，因為財務(wù)工作是公司發(fā)展的命脈，需要多種多樣的管理人員熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)和發(fā)展階段，并將業(yè)務(wù)工作轉(zhuǎn)換為財務(wù)語言，最終轉(zhuǎn)換為財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)。以此為基礎(chǔ)，現(xiàn)在大集團(tuán)公司的財務(wù)管理方向是在準(zhǔn)確判斷公司的發(fā)展方向上不斷實現(xiàn)公司的自我超越。

其二，財務(wù)人員要明確自己的崗位職責(zé)，不斷提高自身業(yè)財融合的程度，提高對公司財務(wù)報表信息數(shù)據(jù)的優(yōu)化方案，不斷強(qiáng)化企業(yè)財務(wù)管理的工作內(nèi)容，利用多維度的專業(yè)技能提供財務(wù)支撐和引導(dǎo)。

其三，財務(wù)工作要處處以實際為出發(fā)點(diǎn)，同時結(jié)合企業(yè)的發(fā)展方向進(jìn)行宏觀、微觀的計劃，明確多種管理財務(wù)要素。企業(yè)要時刻關(guān)注特殊業(yè)務(wù)下的財務(wù)處理，不斷提升母子公司的內(nèi)部關(guān)系，逐漸構(gòu)建科學(xué)的集團(tuán)財務(wù)管理方法。財務(wù)人員需要對以上提及的措施不斷地進(jìn)行提升與分析，制定一套行之有效的財務(wù)報表編制方法，以避免多種財務(wù)風(fēng)險，實現(xiàn)集團(tuán)公司的穩(wěn)定發(fā)展。

（二）確保會計政策制定的統(tǒng)一性

外界因子對不同特點(diǎn)的公司影響各有不同，況且市場的經(jīng)濟(jì)形勢也在不斷地變化，同時，稅收管理模式的地域性也較強(qiáng)。

在集團(tuán)公司完成對子公司的控制后，公司的發(fā)展方向更加多元化。在開展合并財務(wù)報表的管理工作時，集團(tuán)財務(wù)人員需要考慮更新的因素、個別特殊的調(diào)整事項，這也增加了管理人員的壓力。因此，為了使財務(wù)管理工作真實、準(zhǔn)確地反映企業(yè)在各個階段的真實情況，公司從業(yè)人員要始終把精細(xì)化管理放在第一位，時刻把母子公司的信息建立聯(lián)系，采用多種方式來解決合并過程中出現(xiàn)的問題。

此外，要學(xué)習(xí)同類上市公司優(yōu)秀的管理模式，保證在集團(tuán)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，投資單位與被投資單位的利益捆綁在一起。但在實際操作過程中，部分母子公司的高管人員存在思維方式的差異，導(dǎo)致企業(yè)的發(fā)展和利潤水平也存在差異。所以，企業(yè)要選擇一個適合自身發(fā)展模式的會計準(zhǔn)則，防止出現(xiàn)企業(yè)發(fā)展階段的錯誤，同時對不同法人主體的發(fā)展階段進(jìn)行有力的研究、剖析，對會計準(zhǔn)則進(jìn)行深入分析，以為報表使用者提供可靠信息為準(zhǔn)繩，必要時通過加強(qiáng)雙方的溝通來建立聯(lián)系，針對各單位會計政策執(zhí)行差異進(jìn)行調(diào)查、匯總，進(jìn)而計算差異影響，調(diào)整為統(tǒng)一的會計政策核算標(biāo)準(zhǔn)[3]，以防出現(xiàn)錯誤加重和矛盾激化的結(jié)果。

企業(yè)合并財務(wù)報表的工作難度大，實務(wù)研究非常重要，財務(wù)管理人員要時刻關(guān)注財會工作的相關(guān)重點(diǎn)，緊跟時代發(fā)展潮流，多參加財務(wù)培訓(xùn)，實現(xiàn)合并財務(wù)報表對企業(yè)現(xiàn)狀的真實反映。只有這樣，才能為集團(tuán)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展添磚加瓦。