基于兩辦新《規(guī)定》探討內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)務(wù)中準(zhǔn)確責(zé)任界定的原則及方法

常 瑤

（作者單位：敦煌研究院）

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)對象為領(lǐng)導(dǎo)干部這個“關(guān)鍵少數(shù)”，它要求審計(jì)人員在審深、審?fù)附?jīng)濟(jì)活動的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確界定領(lǐng)導(dǎo)干部在相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、相應(yīng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，只有作出準(zhǔn)確的責(zé)任界定，才能稱為圓滿完成了審計(jì)工作[1]。責(zé)任界定是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作關(guān)鍵所在，也是難點(diǎn)所在。當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中，責(zé)任界定的簡化、隨意、準(zhǔn)確性不高是導(dǎo)致審計(jì)成果應(yīng)用不佳的重要原因之一。

2019 年7 月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳（以下稱兩辦）修訂印發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（以下稱新《規(guī)定》），其中最大變動是對經(jīng)濟(jì)責(zé)任種類及責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整。本文基于兩辦新《規(guī)定》、借鑒先進(jìn)理論同時結(jié)合內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐，探究提升內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)核心環(huán)節(jié)——責(zé)任界定準(zhǔn)確性的原則及方法。

一、經(jīng)濟(jì)責(zé)任種類及責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)

新《規(guī)定》將領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任由三類責(zé)任簡化為兩類責(zé)任，即“直接責(zé)任”和“領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任”，刪除了“主管責(zé)任”；并結(jié)合《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》分別從六個方面確定了兩類責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)，明確了直接責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任兩類責(zé)任相對應(yīng)的行為類型[2]。

二、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)確界定責(zé)任應(yīng)把握的原則

（一）權(quán)責(zé)一致原則

所謂權(quán)責(zé)一致原則，是指領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任應(yīng)與其擁有的各項(xiàng)權(quán)力相匹配，責(zé)任界定時不能界定缺失（有權(quán)無責(zé)），也不能界定越位（有責(zé)無權(quán)）[3]?？梢詮膬煞矫婵紤]。

一是從職責(zé)范圍角度考慮。不能簡單以領(lǐng)導(dǎo)干部職責(zé)分工來判斷承擔(dān)的責(zé)任種類，要在分工的基礎(chǔ)上，以其具體應(yīng)當(dāng)履行和實(shí)際履行的職責(zé)為準(zhǔn)，充分考慮與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的客觀環(huán)境、決策背景、決策過程以及被審計(jì)人的參與程度、實(shí)際角色定位等，確保誰決策，誰承擔(dān)責(zé)任。比如：按照職責(zé)分工，某單位主要領(lǐng)導(dǎo)不分管工程項(xiàng)目工作，但作為主要領(lǐng)導(dǎo)授意項(xiàng)目人員與招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)、施工單位串通，進(jìn)行虛假招投標(biāo)，那該主要領(lǐng)導(dǎo)干部也應(yīng)承擔(dān)直接責(zé)任。

二是從任職時間考慮。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)具有持續(xù)性，經(jīng)濟(jì)責(zé)任的界定應(yīng)以決策事項(xiàng)發(fā)生時為準(zhǔn)，不應(yīng)以利益損失、資源浪費(fèi)等嚴(yán)重后果顯現(xiàn)時間為準(zhǔn)。

權(quán)責(zé)一致責(zé)任界定原則示例圖如圖1 所示。圖1 中，事項(xiàng)A 決策時點(diǎn)不屬于被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間，事項(xiàng)B 不屬于其應(yīng)當(dāng)履行或?qū)嶋H履行的職責(zé)范圍內(nèi)做出的決策事項(xiàng)，所以按照權(quán)責(zé)一致原則，對于事項(xiàng)A、B，不應(yīng)由其承擔(dān)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任；而事項(xiàng)C，雖然后果在其任期結(jié)束后才顯現(xiàn)，但導(dǎo)致問題發(fā)生的決策是其在任職期間和職責(zé)范圍內(nèi)作出的，所以其應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則

實(shí)質(zhì)重于形式原則，要求責(zé)任界定中要深入研究、關(guān)注經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)決策和實(shí)施的實(shí)質(zhì)，不應(yīng)以表面的程序來界定責(zé)任種類。例如，通過詢問相關(guān)人員發(fā)現(xiàn)，某領(lǐng)導(dǎo)干部獨(dú)斷專行、常常私自決策，但要求會議記錄人員將其私自決策事項(xiàng)記載為通過集體決議且決策中多數(shù)人同意，此情況下集體決策實(shí)為一種形式，則該領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)對其私自決策事項(xiàng)所產(chǎn)生問題和后果承擔(dān)直接責(zé)任而不是領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

（三）謹(jǐn)慎穩(wěn)重原則

謹(jǐn)慎穩(wěn)重原則即證據(jù)確定原則。經(jīng)濟(jì)責(zé)任的界定可能直接關(guān)系到領(lǐng)導(dǎo)干部個人發(fā)展，因此審計(jì)時一定要充分取證，謹(jǐn)慎定責(zé)，在沒有確鑿的證據(jù)情況下，不能主觀臆斷、假設(shè)推理、草率界定責(zé)任，更不能將個人恩怨、主觀偏見帶入責(zé)任界定工作中，要做到有什么證據(jù)定什么責(zé)任，有多少證據(jù)定多少責(zé)任，不能對證據(jù)不充分或超出審計(jì)職責(zé)范圍的事項(xiàng)界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

（四）責(zé)任法定原則

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以審計(jì)事實(shí)為依據(jù)，依法依規(guī)、不偏不倚地進(jìn)行責(zé)任界定[4]。需要特別說明的一點(diǎn)是，新《規(guī)定》明確了被審計(jì)單位的內(nèi)部管理規(guī)定也可作為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定的依據(jù)，但審計(jì)人員應(yīng)該明確只有依法依規(guī)制定的合法合規(guī)的內(nèi)部管理規(guī)定，才能作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定的依據(jù)，違反法律法規(guī)的內(nèi)部管理制度，審計(jì)人員不能以此為責(zé)任界定的依據(jù)。

三、提升內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)責(zé)任界定準(zhǔn)確性的方法

（一）充分保證內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征和靈魂所在，也是保證內(nèi)部審計(jì)順利開展、審計(jì)結(jié)果客觀公正的基礎(chǔ)所在。內(nèi)部審計(jì)天然地存在獨(dú)立性不足的問題，但我們可以通過以下措施盡可能保證其獨(dú)立性，一是主要領(lǐng)導(dǎo)是否重視直接影響內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量，可以通過建立內(nèi)部審計(jì)委員會或?qū)徲?jì)工作領(lǐng)導(dǎo)小組，由黨委書記或行政一把手主管審計(jì)工作，將內(nèi)部審計(jì)結(jié)果納入委員會議事事項(xiàng)，以委員會的名義出具報告，以增強(qiáng)審計(jì)的權(quán)威性；二是在審計(jì)人員的職稱評審、年終考核、職級晉升等事項(xiàng)決議中，適當(dāng)提升主要領(lǐng)導(dǎo)評分比重，以解決審計(jì)人員的后顧之憂；三是通過聘用社會審計(jì)機(jī)構(gòu)外包部分業(yè)務(wù)的方式，以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

（二）理順責(zé)任界定邏輯思路

新《規(guī)定》中經(jīng)濟(jì)責(zé)任的兩種類型具有排他性和順序性，針對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的一個問題只能界定承擔(dān)一種責(zé)任，不能出現(xiàn)同時承擔(dān)兩種責(zé)任的情況；同時，兩種責(zé)任的嚴(yán)重性程度是遞減的。基于這兩種特性，審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)務(wù)責(zé)任界定中可以采用排除法。從新《規(guī)定》應(yīng)當(dāng)承擔(dān)直接責(zé)任或領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的具體行為內(nèi)容可以看出，需要進(jìn)行責(zé)任界定的問題的性質(zhì)及后果主要有三類，內(nèi)部審計(jì)人員在對審計(jì)時發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行責(zé)任界定時，可先分析審計(jì)查出問題的性質(zhì)及后果屬于三類中的哪一類。然后，充分獲取責(zé)任歸屬證據(jù)，在證據(jù)充足的基礎(chǔ)上，深入分析決策實(shí)質(zhì)以及領(lǐng)導(dǎo)干部在決策中實(shí)際所起的作用，界定被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部對問題的產(chǎn)生是否應(yīng)承擔(dān)直接責(zé)任，在排除了直接責(zé)任的所有可能性后，就可界定為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。結(jié)合對新《規(guī)定》責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)的理解，繪制責(zé)任界定的邏輯思路，如圖2 所示。

圖2 經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定邏輯思路

（三）定量明確責(zé)任量化標(biāo)準(zhǔn)

新《規(guī)定》在舊《規(guī)定》的基礎(chǔ)上將“重大經(jīng)濟(jì)損失浪費(fèi)”“嚴(yán)重后果”等模糊標(biāo)準(zhǔn)予以刪除，結(jié)合《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》分別從六個方面明確了應(yīng)當(dāng)承擔(dān)直接責(zé)任或領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的具體行為內(nèi)容。但由于被審計(jì)對象單位、組織的規(guī)模不盡相同，新《規(guī)定》中仍有無法明確說明的定量性要素，如“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”“多數(shù)人”等。這就需要審計(jì)人員在工作中發(fā)揮主觀判斷進(jìn)行自由裁量，責(zé)任界定的客觀、公正性較難保證。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)結(jié)合單位內(nèi)部實(shí)際，定量明確責(zé)任量化標(biāo)準(zhǔn)，明確“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”“多數(shù)人”等概念標(biāo)準(zhǔn)。如“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”可以根據(jù)單位或部門內(nèi)部議事規(guī)定，若內(nèi)部制度不健全，審計(jì)人員可根據(jù)其凈資產(chǎn)和經(jīng)營收入金額進(jìn)行衡量；“多數(shù)人”的概念可以“參會人數(shù)的三分之二”“決策議事機(jī)構(gòu)人數(shù)的三分之二”等界限為參考。

（四）把握“決定性作用”關(guān)鍵點(diǎn)

從新《規(guī)定》關(guān)于應(yīng)承擔(dān)直接責(zé)任的具體行為內(nèi)容的表述中可以歸結(jié)一點(diǎn)，界定為直接責(zé)任的關(guān)鍵是要把握“對問題發(fā)生起決定性作用”這個點(diǎn)[5]，判斷被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)對問題產(chǎn)生是否起決定性作用。因此，界定直接責(zé)任，首先就是要在充分取得違規(guī)違紀(jì)事實(shí)的基礎(chǔ)上進(jìn)行深入調(diào)查核實(shí)，客觀地分析相關(guān)人員在問題產(chǎn)生的過程中發(fā)揮作用的程度，扮演何種角色，是否是導(dǎo)致問題產(chǎn)生的關(guān)鍵人物。

（五）全面收集責(zé)任歸屬證據(jù)

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)證據(jù)應(yīng)該既包括確定審計(jì)問題的定性證據(jù)，也包括用于責(zé)任界定的責(zé)任歸屬證據(jù)。在審計(jì)過程中，常有違規(guī)違紀(jì)問題已明確，但是領(lǐng)導(dǎo)干部相互扯皮、互推責(zé)任，導(dǎo)致責(zé)任界定困難。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的最根本原因是審計(jì)過程中忽視了收集責(zé)任歸屬證據(jù)。把握“決定性作用”關(guān)鍵點(diǎn)，要求審計(jì)人員對決策程序進(jìn)行審計(jì)，但由于內(nèi)部控制缺失或被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部有意規(guī)避，通過查證會議紀(jì)要、合同文書、審批單據(jù)等書面證據(jù)往往不能反映真實(shí)情況，所以審計(jì)人員應(yīng)注重調(diào)查、詢問相關(guān)當(dāng)事人，以取得充分適當(dāng)?shù)淖C人證言等責(zé)任歸屬證據(jù)。很多問題外在表現(xiàn)一樣，但通過把證人證言串聯(lián)起來，追溯決策程序，最終責(zé)任歸屬完全不同，這樣才能確保精準(zhǔn)落實(shí)直接責(zé)任。

（六）嚴(yán)格責(zé)任界定審計(jì)工作流程

經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定不準(zhǔn)確的原因有多方面，其中審計(jì)人員能力素質(zhì)不高也是重要原因之一，部分審計(jì)人員對新《規(guī)定》的內(nèi)涵要義缺乏深入學(xué)習(xí)，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)理解不透、把握不準(zhǔn)，在責(zé)任界定時常常模棱兩可、稀里糊涂，應(yīng)付了事，憑經(jīng)驗(yàn)和感覺隨意界定，導(dǎo)致對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題定性不嚴(yán)、責(zé)任界定不準(zhǔn)，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量及成果應(yīng)用。為此，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)將責(zé)任界定準(zhǔn)確性作為審計(jì)質(zhì)量控制的重要抓手，在審計(jì)工作過程中嚴(yán)格責(zé)任界定工作流程。同時要確保同一時期類似審計(jì)項(xiàng)目的責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)一致，保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定的公平性。

（七）樹立正確“容錯”意識

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目的是通過對權(quán)力的監(jiān)督制約促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好更正確地履行職責(zé)，新《規(guī)定》也明確在責(zé)任界定時要嚴(yán)格貫徹落實(shí)“三個區(qū)分開來”的重要思想。但是內(nèi)部審計(jì)人員要明確“容錯不是放松執(zhí)紀(jì)”，要樹立正確容錯意識，要明確哪些問題能容錯，哪些問題不能容錯。通過對“三個區(qū)分開來”進(jìn)行歸納，不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)需要考慮是否容錯的主要問題類型是推進(jìn)改革、探索性試驗(yàn)、推動發(fā)展中出現(xiàn)的非主觀故意的“失誤和錯誤”。因此，在審計(jì)中對于新情況新問題要看是否符合中央決定精神和重大改革方向，對打著改革創(chuàng)新旗號以權(quán)謀私、投機(jī)取巧，故意違紀(jì)違法的行為，要堅(jiān)持“零容忍”。