公立醫(yī)院的財務(wù)變革
——平行記賬的研究與應(yīng)用

楊廣寧

（作者單位：青島大學(xué)附屬心血管病醫(yī)院）

2019 年對于以公立醫(yī)院為代表的行政事業(yè)單位來說是一個重要的變革年，在這一年各行政事業(yè)單位開始正式實施財政部于2017 年10 月印發(fā)的《政府會計制度》中的相關(guān)改革內(nèi)容，其中最重頭的部分就是平行記賬概念的引入和應(yīng)用。新記賬模式不僅能更加全面、精確地反映醫(yī)院的資金使用與結(jié)存情況、收入支出情況等，同時能更加直觀地展現(xiàn)醫(yī)院預(yù)算的執(zhí)行度以及完成率，從而以更多角度加深對財務(wù)數(shù)據(jù)的分析。同時，新制度由于更加著眼于庫存現(xiàn)金、銀行存款等項目的變動，因而在財務(wù)會計模塊中進行記賬后通過預(yù)算會計模塊的聯(lián)動反饋，就能更加確切地展現(xiàn)貨幣資金的波動及其引起的預(yù)算規(guī)劃的變動趨勢。會計制度這種更為精細化的發(fā)展革新對公立醫(yī)院來說是激勵也是挑戰(zhàn)，制度革新引起的會計思路的轉(zhuǎn)變在對醫(yī)院提出更高要求的同時也激勵醫(yī)院從增強人員配置、升級軟硬件等方面更好地貼合新制度，然而挑戰(zhàn)是，現(xiàn)階段公立醫(yī)院雖然均已實施并適應(yīng)雙線平行記賬的新型制度模式，但是仍有很多細節(jié)需要在實踐工作中不斷改進。本文首先列舉傳統(tǒng)記賬模式所存在的問題詮釋制度改革的必要性，進而引出新制度所需系統(tǒng)的工作機制及保障系統(tǒng)運行的內(nèi)外部條件，將本人在實際使用新系統(tǒng)進行記賬工作時遇到的個別典型的、易忽略的問題進行呈現(xiàn)及解釋。

一、平行記賬改革實施的必要性

在雙線記賬概念即平行記賬提出之前，我國公立醫(yī)院以往的傳統(tǒng)賬務(wù)記錄方式僅能夠直觀反映財務(wù)會計層面的資產(chǎn)負債的變動情況、收入支出的項目金額等，因此存在著財政預(yù)算撥款的分配不精確、資產(chǎn)購置作為資本性投資活動的本質(zhì)未在當(dāng)期體現(xiàn)、預(yù)算收支無法通過報表匯總等問題。而作為以財政補助撥款組成全部或者部分資金來源的單位，公立醫(yī)院對于預(yù)算相關(guān)資金的使用，尤其是財政資金使用的記錄必須完整具體，否則無法真實反映公立醫(yī)院預(yù)算計劃的完成程度，因此會計制度和賬務(wù)處理的變革勢在必行。

（一）財政資金的分配問題

對于財政資金撥付與使用的賬務(wù)處理遵循一入一出的記賬規(guī)則，即通常在同一張憑證上記錄為即收即支，達到財政收支金額相等、結(jié)構(gòu)對稱的平衡狀態(tài)[1]。然而在新制度運行前，實際賬務(wù)中的財政款項有時會出現(xiàn)有入無出的情況，如政府財政向公立醫(yī)院撥付用于發(fā)放工資的專項資金，在發(fā)放時必須作為應(yīng)付職工薪酬借方已付款項記賬，而在分配時也是記入醫(yī)療成本或者管理費用，沒有記入財政撥款支出，從而造成財政款項收支的賬面差異，無法一目了然地確定財政資金的使用情況，也就不能從政府會計角度準確展示醫(yī)院的預(yù)算會計信息。

（二）購置資產(chǎn)的核算問題

公立醫(yī)院以財政或者自有資金購置并確認的各類固定、無形資產(chǎn)的活動雖然在當(dāng)期不會對醫(yī)院收支造成直接影響，但其本質(zhì)其實是一種投資行為，是導(dǎo)致當(dāng)期貨幣資金流出的資本性支出。在新制度實施前，該類購置活動的賬務(wù)變化僅通過資產(chǎn)類科目內(nèi)部的此消彼長來體現(xiàn)，雖然所取得資產(chǎn)的價值會在未來各相應(yīng)的會計期間內(nèi)以計提折舊或攤銷的形式轉(zhuǎn)入成本費用中，然而其資本性支出的實質(zhì)并未在購買當(dāng)期得到展示，因此單純從財務(wù)會計角度無法將該類非直觀的現(xiàn)金流出在當(dāng)期損益報表中匯總核算。

（三）預(yù)算數(shù)據(jù)的匯總問題

公立醫(yī)院的資金，尤其是財政資金的具體使用能直接反映出該醫(yī)院預(yù)算計劃的完成情況及執(zhí)行質(zhì)量，同時對貨幣資金數(shù)量和用途的把控也關(guān)系到收支情況。而在新制度實施前，上級主管部門按照已申報的預(yù)算金額將財政資金撥付給醫(yī)院后，醫(yī)院需按實際業(yè)務(wù)一筆或分筆使用該資金，但是由于缺少預(yù)算相關(guān)財務(wù)報表的匯總上報，主管部門很難進一步監(jiān)控已撥付款項的支付明細、用途等信息；同時預(yù)算收支與貨幣資金的鉤稽關(guān)系也無法直接被體現(xiàn)。

綜上所述，兼顧財政撥款與自有資金、財務(wù)要素與預(yù)算收支、應(yīng)計收付與實際收付的平行記賬模式是會計工作與時俱進的必然產(chǎn)物，是公立醫(yī)院財務(wù)發(fā)展的大勢所趨，通過對涉及貨幣資金的醫(yī)療活動相關(guān)賬務(wù)的雙重記錄，有效掌控醫(yī)院的實際資金需求。

二、平行記賬的工作機制及運行條件

（一）平行記賬模式在記賬工作中的運行機制

為了保障公立醫(yī)院順利進行財會制度改革，各大財務(wù)軟件公司提前對財務(wù)軟件系統(tǒng)進行升級改造。例如，青島大學(xué)附屬心血管病醫(yī)院使用的用友財務(wù)軟件在2019年初改革開始時已更新為用友U8+V13.0 系統(tǒng)，主要是對會計賬套進行更新升級。財務(wù)記賬人員在系統(tǒng)中按照科目明細逐個錄入預(yù)算會計科目，并將現(xiàn)有的每一項財務(wù)會計科目與之一一對應(yīng)地進行關(guān)聯(lián)操作，后續(xù)賬務(wù)處理中，當(dāng)錄入的醫(yī)療業(yè)務(wù)涉及貨幣資金科目，在記賬憑證中記錄并保存時，會自動生成關(guān)聯(lián)的預(yù)算憑證，無須人工對同一筆業(yè)務(wù)進行重復(fù)記賬[2]。另外系統(tǒng)新增了掃描存儲原始憑單的功能，此項功能開通后可以幫助財務(wù)人員直接在電腦中備查相關(guān)業(yè)務(wù)憑證的掃描文件，省去翻找憑單的步驟，提高效率節(jié)省時間。這些變化在為財務(wù)工作者尤其是總賬人員提供了極大便利同時也對其會計專業(yè)能力、職業(yè)素養(yǎng)提出更高的要求。

（二）平行記賬模式順利運轉(zhuǎn)的保障條件

1.高素質(zhì)的專業(yè)財會人員

雙體系中精確到末級的明細科目需要由財務(wù)人員逐項相互關(guān)聯(lián)起來，只有科目對應(yīng)無誤才能避免預(yù)算憑證自動生成時出現(xiàn)關(guān)聯(lián)性錯誤，這就要求維護財務(wù)系統(tǒng)的記賬人員不僅要對原有的財務(wù)會計科目的含義與鉤稽關(guān)系了如指掌，更要對預(yù)算會計科目的內(nèi)容與運用進行系統(tǒng)專業(yè)的學(xué)習(xí)。然而，現(xiàn)在部分公立醫(yī)院普遍存在的問題就是財會人員職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)水平有待提高，缺乏對新事物、新知識學(xué)習(xí)和探索的意識，容易被以往的工作經(jīng)驗和習(xí)慣束縛住。此番平行記賬的普及使用對財務(wù)工作者而言是機遇也是挑戰(zhàn)，當(dāng)面對改變傳統(tǒng)記賬模式的新概念時，在鞏固原有專業(yè)技能的基礎(chǔ)上促使自身繼續(xù)學(xué)習(xí)探索，保持求知的能動性[3]。與專業(yè)能力相匹配的還有對職業(yè)素養(yǎng)的精益求精，例如，總賬人員在掃描原始憑單附件時，務(wù)必認真嚴謹，仔細檢查上傳的掃描件是否與該筆賬目正確對應(yīng)，不多掃、不漏掃，以保障查賬工作順利進行。

2.規(guī)范化的培訓(xùn)激勵制度

新制度的順利施行除了依賴于會計人員的自主學(xué)習(xí)意識，更需要醫(yī)院從客觀層面保駕護航。公立醫(yī)院應(yīng)積極派遣本院財務(wù)人員參加上級主管部門舉辦的各類有關(guān)平行記賬的會議講座，邀請有關(guān)專家、在執(zhí)行新制度方面表現(xiàn)優(yōu)異的先進工作者來院組織培訓(xùn)、傳授工作經(jīng)驗，并定期舉辦有針對性的考試；同時醫(yī)院也應(yīng)鼓勵參加培訓(xùn)的人員對新制度提出自己的見解。對于在學(xué)習(xí)、執(zhí)行新制度過程中，考試成績優(yōu)異或者致力于開創(chuàng)高效準確新思路的財務(wù)人員，給予合理的績效性獎勵，并鼓勵大家將自己的所學(xué)所感、創(chuàng)新經(jīng)驗以內(nèi)部培訓(xùn)或者網(wǎng)絡(luò)小課堂的形式與本部門及其他部門相關(guān)人員進行交流[4]。筆者有幸經(jīng)單位推薦于2018 年5 月22 日前往濟南參加由省級相關(guān)部門主辦的政府財務(wù)報告編制業(yè)務(wù)的培訓(xùn)并參加結(jié)業(yè)考試。2019 年初作為總賬會計全程參與系統(tǒng)升級工作，是對新舊科目進行關(guān)聯(lián)、結(jié)轉(zhuǎn)原始科目數(shù)據(jù)的主要執(zhí)行人，從而保證新制度順利過渡、落地。當(dāng)然實施的過程也不是一帆風(fēng)順，千余條科目關(guān)聯(lián)以及雙線賬務(wù)處理所涉及細節(jié)之多要求總賬人員必須不斷更深入地進行學(xué)習(xí)、參與培訓(xùn)。

3.符合要求的軟件系統(tǒng)環(huán)境

在對高素質(zhì)人才、規(guī)范化培訓(xùn)等基礎(chǔ)性的軟因素進行提高完善之余，還應(yīng)確保電腦系統(tǒng)環(huán)境等輔助性的硬件條件符合升級后財務(wù)軟件的運行要求[5]，以青島大學(xué)附屬心血管病醫(yī)院使用的用友U8+V13.0 系統(tǒng)為例，為保障系統(tǒng)正常運行，電腦系統(tǒng)應(yīng)采用Windows7 及以上版本，條件允許可直接使用Windows10 系統(tǒng)。另外，考慮到兼容性問題，為避免因某些殺毒軟件與財務(wù)軟件不兼容導(dǎo)致的軟件被誤刪或者影響使用等問題，財務(wù)人員在已安裝用友等程序的電腦上應(yīng)謹慎下載使用殺毒軟件，防止重要信息數(shù)據(jù)丟失。

三、平行記賬的相關(guān)工作實例

新制度運行前雖然有各級部門組織學(xué)習(xí)培訓(xùn)，也有相關(guān)文件、資料作為理論支持，但是在系統(tǒng)運行初期的實踐工作中仍會遇到個別問題。筆者根據(jù)實際工作經(jīng)驗整理出了使用平行記賬系統(tǒng)時出現(xiàn)的問題以及對應(yīng)的解決方法。

首先，是以財政資金發(fā)放人工經(jīng)費時的分配問題。由于醫(yī)院對于工資補貼等集中發(fā)放、統(tǒng)一分配的慣性處理方式，導(dǎo)致使用銀行存款發(fā)放薪金并制作憑單時會自動關(guān)聯(lián)生成預(yù)算憑證，而分配薪金時由于不涉及貨幣資金科目，不會自動生成預(yù)算憑證。雙系統(tǒng)的科目初始關(guān)聯(lián)時一個財務(wù)會計科目只能對應(yīng)一個預(yù)算會計科目，而醫(yī)院職工工資多數(shù)情況下是使用自有資金發(fā)放，因此應(yīng)付職工薪酬科目作為發(fā)放與分配的中轉(zhuǎn)科目，其子科目全部與預(yù)算支出中的其他預(yù)算支出相應(yīng)科目關(guān)聯(lián)，而非與財政預(yù)算支出關(guān)聯(lián)。從預(yù)算會計角度分析，工資的發(fā)放和分配在只涉及自有資金時，其預(yù)算支出路徑一致，均為其他預(yù)算支出借貸方的轉(zhuǎn)換，因此分配過程即使不關(guān)聯(lián)預(yù)算憑證，對于其他預(yù)算支出的整體結(jié)果也沒有影響，只影響其子科目的分配。然而當(dāng)工資的分發(fā)全部或者部分涉及財政資金的使用時，分配過程缺失預(yù)算關(guān)聯(lián)就會導(dǎo)致財政相關(guān)金額在發(fā)放時通過應(yīng)付職工薪酬科目直接進入其他預(yù)算支出，從而造成財政預(yù)算收支不對等，因此這種情況下需要在分配工資后手動關(guān)聯(lián)相應(yīng)的預(yù)算憑證，使財政金額通過分配由其他預(yù)算支出轉(zhuǎn)入財政預(yù)算支出。

其次，預(yù)算會計科目的結(jié)轉(zhuǎn)問題。區(qū)別于財務(wù)會計報表必須月結(jié)的強制性，預(yù)算會計報表可以選擇月結(jié)、季結(jié)或者年結(jié)。然而這種靈活性也在一定程度上降低了財務(wù)人員對預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)的重視程度，影響結(jié)轉(zhuǎn)準確性。為了提高準確度，要雙管齊下地加強結(jié)算意識及精確科目結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)。根據(jù)不同的用途和性質(zhì)，預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)大體可以分為三類：財政預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)時應(yīng)轉(zhuǎn)入財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目；非財政預(yù)算收支中的專項收支（如科教預(yù)算收支），在結(jié)轉(zhuǎn)時應(yīng)轉(zhuǎn)入非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目；除此以外的非專項收支結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入其他結(jié)余，并于會計期間結(jié)束時用于分配。具體結(jié)轉(zhuǎn)流程如圖1 所示。

圖1 具體結(jié)轉(zhuǎn)流程

四、結(jié)語

每一項新制度從其實施開始，逐步運行到落實完善，都要經(jīng)歷或長或短的實踐過程，此番平行記賬的新制度實施對于公立醫(yī)院亦是如此。各公立醫(yī)院基于其規(guī)模的大小、財會制度的健全程度不同，對新規(guī)定的接受能力和完善所需時間也有所不同，實踐操作時更是需要及時解決相關(guān)問題。因此，醫(yī)院著手推行新制度而深化制度改革的同時，其為了適應(yīng)新記賬模式不斷解決問題的過程也同樣反作用于刺激新制度的落實完善。