碳匯會計系統(tǒng)的設計與實踐

談多嬌 金樾

【摘要】本文以實現(xiàn)“碳中和”目標為時代背景， 分析碳匯項目開發(fā)和運行過程中資產(chǎn)形態(tài)變化、 碳匯項目運行及碳匯生產(chǎn)與認證并參與碳市場交易等業(yè)務的經(jīng)濟特性， 在現(xiàn)有的財務會計概念框架、 會計準則和會計科目體系下， 設計包括碳匯會計確認、 計量和報告的碳匯會計系統(tǒng)。碳匯會計系統(tǒng)的實施需要具備以下基礎： 不同類別碳匯價值的準確計量、 商品信息中碳標簽的普及以及碳匯會計信息系統(tǒng)的支持。本文的研究可為碳會計和環(huán)境會計的發(fā)展提供新的思路與參考。

【關(guān)鍵詞】碳匯項目；碳中和；碳匯業(yè)務；碳匯會計系統(tǒng)

【中圖分類號】 F234.4 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2023）15-0070-6

一、 引言

“十四五”期間是我國實現(xiàn)“碳中和”目標的關(guān)鍵期和窗口期， 碳會計核算問題受到學術(shù)界和實務界越來越多的關(guān)注。2019年12月財政部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》， 為碳排放權(quán)會計核算提供了一套指導性方案， 包括確定碳排放權(quán)屬性、 企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的碳排放和將政府免費分配或企業(yè)自行購買的碳排放配額用于履約涉碳業(yè)務的會計處理及信息披露等。但《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》只涵蓋了碳排放權(quán)的會計核算， 沒有覆蓋森林碳匯以及海洋碳匯的會計核算問題（財政部，2019）。

在森林碳匯方面， 李婷等（2021）從森林碳匯會計確認及計量等角度切入， 認為在碳交易背景下可以將碳匯作為一項生態(tài)資源， 轉(zhuǎn)化為會計主體的能在未來帶來經(jīng)濟利益流入的一項碳排放權(quán)資產(chǎn)， 但受限于現(xiàn)行會計制度， 尚無法將其經(jīng)濟價值體現(xiàn)在企業(yè)會計信息披露系統(tǒng)中； 莊奇樺等（2022）基于我國資源減排交易信息平臺發(fā)布的森林碳匯項目數(shù)據(jù)， 分析了森林碳匯資產(chǎn)的特殊性， 結(jié)合生物資產(chǎn)會計準則與碳排放權(quán)會計規(guī)范， 從會計計量對象、 計量屬性和計量程序等方面對森林碳匯資產(chǎn)的計量模式進行了系統(tǒng)分析。相比于森林碳匯， 海洋碳匯項目的開發(fā)和運行更為復雜， 其核算難度更大， 目前尚沒有更多的文獻涉及。此外， 上述文獻中提出的一系列核算方法也沒有對碳匯的產(chǎn)生過程及經(jīng)濟影響進行準確分析， 從而形成碳會計的“盲區(qū)”， 不僅無法對碳匯進行恰當?shù)暮怂愫团叮?而且會影響企業(yè)碳匯資產(chǎn)管理和會計信息披露的質(zhì)量， 降低碳匯項目投資的積極性。

本文針對這一碳會計“盲區(qū)”， 詮釋碳匯的經(jīng)濟內(nèi)涵， 并在財務會計概念框架下， 以現(xiàn)有的會計準則和會計科目體系為基礎， 針對碳匯的項目開發(fā)與運行以及碳匯生產(chǎn)、 認證和交易等活動， 設計碳匯會計系統(tǒng)， 描述碳匯的記賬與核算過程， 包括碳匯基礎概念、 碳匯會計科目設置、 碳匯業(yè)務的會計分析、 碳匯會計核算方式和碳匯信息披露等， 與已有的碳排放權(quán)會計核算規(guī)范一起共同形成一個完整的“碳會計”體系， 在確?？刹僮餍缘那疤嵯绿岣咛紖R會計核算的嚴謹性與準確性。碳匯會計系統(tǒng)不僅可以為碳匯核算過程中所使用的基礎數(shù)據(jù)提供可靠的數(shù)據(jù)來源， 而且能夠為碳匯項目的經(jīng)濟影響提供清晰的“追溯線索”， 在財務會計體系與“雙碳”目標之間通過實用性的紐帶與橋梁建立緊密關(guān)聯(lián)， 為“雙碳”目標下碳會計和環(huán)境會計的發(fā)展提供新的思路。

二、 碳匯會計系統(tǒng)的內(nèi)容

（一）什么是碳匯

“碳中和”是指在一定時間內(nèi)碳排放總量等于碳吸收總量， 即實現(xiàn)“凈零排放”。可見， 實現(xiàn)“碳中和”的技術(shù)路線有兩條： 降低碳排放和增加碳吸收。降低碳排放包括通過調(diào)整能源結(jié)構(gòu)實現(xiàn)碳替代以及在重點領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)碳減排。目前， 國際能源消耗仍以煤炭和石油等傳統(tǒng)的化石能源為主， 全世界范圍內(nèi)對于熱能、 氫能、 光能等新能源的使用仍處在摸索階段。以目前的技術(shù)水平和發(fā)展情況來看， 要想快速在碳減排方面取得突破， 難度非常大， 短期內(nèi)實現(xiàn)能源的全面替代幾乎不可能， 碳減排任務仍然十分艱巨。相比之下， 更經(jīng)濟且副作用更小的方法——增加碳吸收更為可取。碳吸收是指通過生態(tài)或技術(shù)手段將游離的二氧化碳吸收并轉(zhuǎn)化成“碳匯”， 從而減少大氣中二氧化碳濃度的過程、 活動或機制。大氣中的“碳”被森林、 草原、 濕地、 海洋等自然生態(tài)系統(tǒng)的光合作用吸收后進入生物圈、 巖石圈、 土壤圈和水圈等， 在生物地球化學的作用下固定或封存形成“碳匯”。目前能產(chǎn)生碳匯的生態(tài)系統(tǒng)有森林、 濕地和海洋等。其中： 森林和濕地生態(tài)系統(tǒng)中的綠色植物通過光合作用形成綠色碳匯， 即“綠碳”； 海洋生態(tài)系統(tǒng)中的紅樹林、 海草、 沿海濕地和鹽沼等通過吸收二氧化碳并將其固定、 儲存在海洋中形成藍色碳匯， 即“藍碳”。“綠碳”和“藍碳”是碳匯會計的主要核算對象。

《聯(lián)合國氣候變化框架公約》締約國簽訂的《京都議定書》中的清潔發(fā)展機制（CDM）， 鼓勵發(fā)達國家為發(fā)展中國家提供資金和技術(shù)支持， 幫助發(fā)展中國家投資碳匯項目， 生產(chǎn)“綠碳”和“藍碳”等碳匯。通過認證的碳匯即“經(jīng)核證的減排量”（CERs）， 可以用于抵消發(fā)達國家的超額碳排放。2012年， 我國建立溫室氣體自愿減排交易（CCER）市場， 并在2015年正式啟動交易。在碳交易市場上， 超排企業(yè)可通過購買國家核證的自愿減排量或自行開發(fā)碳匯項目產(chǎn)生碳匯， 在履約時按一定比例抵消其溫室氣體排放。這種抵消機制有效刺激了碳交易市場對碳匯的需求， 從而對碳匯項目開發(fā)形成了良好的激勵機制。華北地區(qū)的塞罕壩造林項目是我國碳匯項目開發(fā)的一個典型案例。塞罕壩通過植樹造林、 植被恢復等措施建成了我國最大的人工造林場， 能吸收大氣中的二氧化碳并將其固定在土壤或樹木根系中， 在減少大氣中溫室氣體濃度的同時還能實現(xiàn)可觀的碳匯收益， 是我國“綠水青山就是金山銀山”發(fā)展理念的生動例證。

2023年初， 生態(tài)環(huán)境部發(fā)布了《全國碳排放權(quán)交易市場第一個履約周期報告》， 總結(jié)了全國碳市場第一個履約周期的建設運行經(jīng)驗， 向市場釋放了溫室氣體自愿減排項目重啟認證和交易的強烈信號（生態(tài)環(huán)境部，2023）。因此， 設計相應的碳匯會計核算方法體系以適應我國溫室氣體自愿減排市場的發(fā)展具有現(xiàn)實緊迫性和必要性。

（二）碳匯會計科目

碳匯會計是對碳匯項目啟動和運行過程中的經(jīng)濟活動進行會計核算的過程。根據(jù)《企業(yè)會計準則應用指南》（2022年版）和《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》， 在不設置新會計科目的前提下， 選擇如下會計科目對碳匯業(yè)務進行核算。

1. 碳排放權(quán)資產(chǎn)。《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》僅對碳配額的相關(guān)會計處理進行了規(guī)范， 而不包含對碳匯的會計核算。本文借鑒《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》中對碳排放權(quán)的會計處理規(guī)范， 在“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目下另設二級科目“碳匯”， 用于核算企業(yè)通過碳匯項目開發(fā)并經(jīng)過認證的、 可用于履約或?qū)ν獬鍪鄣奶紖R， 再根據(jù)不同的碳匯項目或碳匯性質(zhì)設置三級科目。

2. 在建工程?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》都對“在建工程”的確認、 計量和報告進行了規(guī)范。企業(yè)在開發(fā)碳匯項目之前， 為了評估項目是否具有經(jīng)濟效益以及技術(shù)可行性會發(fā)生一系列勘探費用， 其中符合資本化支出的， 可通過“在建工程——碳匯項目勘探評估支出”科目核算， 不符合資本化支出的則計入期間費用。在碳匯項目開發(fā)階段， 企業(yè)需要建造必要的基礎設施以滿足項目運行的需要。如海洋發(fā)電和風力發(fā)電項目需要建造基站、 林業(yè)綠化改造項目需要建立森林指揮部等， 這些項目在建造過程中發(fā)生的技術(shù)改造、 大修理等支出， 包括需要安裝設備的價值， 應先通過“在建工程——碳匯項目開發(fā)”科目核算， 等到項目達到預計可使用狀態(tài)后， 再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——XX碳匯項目”科目。

3. 固定資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》對與固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務的核算設置了“固定資產(chǎn)”“累計折舊”和“固定資產(chǎn)減值準備”等一系列會計科目。在碳匯項目開發(fā)過程中， 開發(fā)方購買的相關(guān)能源設備、 運輸車輛、 辦公設施等輔助設備及設施應通過“固定資產(chǎn)”科目核算， 同時根據(jù)碳匯項目經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式， 選擇合適的固定資產(chǎn)折舊方法。例如： 林業(yè)碳匯項目中用于運輸小樹苗、 化肥等物資的運輸車輛， 在開始時利用效率較高， 后期由于設備磨損， 利用程度降低且修理支出增加， 因此適合采用年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法等加速折舊方法計提折舊； 海洋碳匯項目中的大型設施和建筑物， 適合采用直線法按年限平均計提折舊。在碳匯項目終結(jié)期或每年末， 需要對碳匯項目所使用的各項固定資產(chǎn)進行全面檢查和測試， 對可能的減值和損失計提資產(chǎn)減值準備， 計入“固定資產(chǎn)減值準備”科目。

4. 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)范了生物資產(chǎn)的確認、 計量和信息披露， 并為其賬務處理設置了相關(guān)會計科目。碳匯會計體系中可能涉及的會計科目包括“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”等。森林、 海藻等生物資源產(chǎn)生的碳匯通過核證后可以在碳交易市場上進行交易， 不僅具有生態(tài)效益， 還能為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。因此， 類似于森林、 海藻等能產(chǎn)生碳匯的生物資源， 可作為“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”核算， 并按碳匯不同類別設置二級明細科目。在后續(xù)計量中， 根據(jù)碳匯項目經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)形式和自然資源的損耗程度選擇不同的折舊方法， 并將折舊金額記入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。若林業(yè)碳匯項目在運行過程中遭遇火災、 旱災、 水災等自然災害， 導致樹木遭到大面積的破壞， 其吸碳固碳能力也有所下降， 則表明該生物資產(chǎn)發(fā)生了減值， 應當計提資產(chǎn)減值準備， 記入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目。

5. 預計負債。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》， “預計負債”科目用于核算企業(yè)按照規(guī)定項目以及確認標準合理計提的各項可能發(fā)生的負債。碳匯項目一般投資金額較大， 在項目勘探、 開發(fā)、 運行過程中需要使用相關(guān)設備以及基礎設施。在未來棄置階段， 項目開發(fā)方可能需要承擔拆除、 清理相關(guān)設備及基礎設施等義務； 在開發(fā)過程中項目對周圍環(huán)境產(chǎn)生的破壞， 項目開發(fā)方也應承擔修復義務。對于這些未來可能發(fā)生的義務， 其中滿足預計負債確認條件的， 記入“預計負債——修復準備金”科目， 不滿足預計負債確認條件的計入當期損益。這一會計處理方法也借鑒了《國際財務報告準則第6號——礦產(chǎn)資源的勘探與評價》的核算思路。

6. 生產(chǎn)成本?！吧a(chǎn)成本”科目用于歸集碳匯項目在整個生產(chǎn)過程中各個環(huán)節(jié)發(fā)生的成本， 包括碳匯項目日常運行成本以及相關(guān)自然資源損耗、 設備折舊等， 如運輸過程中所使用運輸工具的磨損、 相關(guān)能源設備和通訊設備在運轉(zhuǎn)過程中的折舊、 碳匯開發(fā)地區(qū)的土地租金、 在碳匯認證環(huán)節(jié)發(fā)生的核證費用和為了取得認證而發(fā)生的其他費用支出等， 都通過“生產(chǎn)成本——碳匯”科目進行歸集。經(jīng)認證的碳匯則結(jié)轉(zhuǎn)到“碳排放權(quán)資產(chǎn)——碳匯”科目。

綜上所述， 對于與碳匯項目各個階段相關(guān)的各項支出， 一級科目可運用“碳排放權(quán)資產(chǎn)”“在建工程”“固定資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“預計負債”“生產(chǎn)成本”等科目進行核算， 不同的碳匯項目可根據(jù)實際情況設置二級和三級明細科目。碳匯會計主要使用的會計科目詳見表1。

（三）碳匯業(yè)務的會計分析

碳匯會計是在財務會計概念框架下對與碳匯有關(guān)的經(jīng)濟活動所進行的會計處理。碳匯業(yè)務的具體會計分析如下：

1. 碳匯項目勘探評估的會計分析。碳匯項目勘探評估， 是指為了識別、 勘探或探明生態(tài)系統(tǒng)潛在的碳匯量而進行的地質(zhì)調(diào)查、 地球物理勘探、 鉆探活動以及后續(xù)的評估活動。

在對碳匯項目進行評估時， 要從經(jīng)濟效益、 社會效益和生態(tài)效益三方面進行綜合考量。經(jīng)濟效益評估是由項目開發(fā)方聘請專業(yè)機構(gòu)和技術(shù)人員， 通過勘探調(diào)查活動對數(shù)據(jù)進行收集、 整理與分析， 依據(jù)相關(guān)規(guī)定和方法初步估算項目潛在的碳匯能力， 同時結(jié)合項目開發(fā)成本以及后期運行成本， 判斷碳匯項目的開發(fā)是否具有經(jīng)濟效益。以海岸帶濕地為例， 由于其分布具有異質(zhì)性和破碎化的特點， 傳統(tǒng)的碳匯監(jiān)測方法無法滿足濱海濕地碳匯的評估需求， 需要采用在線實時監(jiān)測、 衛(wèi)星遙感等技術(shù)手段， 對海洋生態(tài)系統(tǒng)的碳匯資源進行評估， 摸清海洋碳匯家底。我國首個參與市場交易的藍碳項目——湛江紅樹林項目， 在生態(tài)修復、 提升資源效率等方面發(fā)揮了重要作用， 具有良好的生態(tài)效益。將藍碳項目交易實現(xiàn)的收益再投資于紅樹林的保護工作上， 可以有效吸引社會資本參與生態(tài)保護， 充分調(diào)動全社會參與生態(tài)保護和修復的積極性。此外， 湛江紅樹林生態(tài)旅游景區(qū)還具有增加就業(yè)機會、 推動當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展的社會效益。因此， 判斷一個碳匯項目是否值得開發(fā)， 要全面評估其經(jīng)濟效益、 生態(tài)效益和社會效益， 不能僅考慮生態(tài)環(huán)境， 還要考慮其促進經(jīng)濟發(fā)展、 社會進步等可持續(xù)發(fā)展的多重效益。

碳匯項目勘探評估支出包括資本性勘探支出和收益性勘探支出?？碧皆u估后， 如果確定該區(qū)域的碳匯資源開發(fā)具有經(jīng)濟可行性和技術(shù)可行性， 則應當將勘探評估支出進行資本化處理， 通過“在建工程”等賬戶歸集， 最后結(jié)轉(zhuǎn)為相關(guān)設施成本； 如果確定該區(qū)域不具備值得開發(fā)的碳匯資源， 則將勘探支出扣除預計凈殘值后計入當期損益。

2. 碳匯項目開發(fā)的會計分析。碳匯項目開發(fā)， 是指為了取得探明的碳匯而建造或更新相關(guān)設施的活動。如為了取得“藍碳”， 需要在海底建立海洋監(jiān)測站， 對海水中的溶解氧、 PH值等參數(shù)進行實時監(jiān)控， 為“藍碳”的研究和開發(fā)提供數(shù)據(jù)支持。上述以探明碳匯增量為目的而建造的碳匯監(jiān)測站即屬于碳匯項目的開發(fā)活動。

碳匯項目開發(fā)活動所發(fā)生的支出， 應當根據(jù)其用途分別予以資本化， 先采用“在建工程——碳匯項目開發(fā)”賬戶進行歸集， 然后結(jié)轉(zhuǎn)計入碳匯項目開發(fā)形成的相關(guān)設施或生物資源的成本。其中： 碳匯項目開發(fā)形成的相關(guān)設施成本主要包括項目開發(fā)前的準備支出， 如前期研究、 工程地質(zhì)調(diào)查、 工程設計、 確定區(qū)域、 清理周邊區(qū)域、 修建道路等活動發(fā)生的支出； 碳匯項目開發(fā)形成的生物資源成本主要包括造林和再造林活動、 海洋群落紅樹林修復、 不可再生生物質(zhì)熱利用中的節(jié)能措施、 潮汐濕地和海洋恢復、 排干的熱（溫）帶泥炭地還濕等支出， 購建碳匯項目提高碳匯能力而發(fā)生的支出， 以及購建碳匯項目集輸設施、 分離處理設施、 計量設備、 儲存設施、 各種海上平臺、 海底及陸上電纜而發(fā)生的支出等。

3. 碳匯項目運行的會計分析。碳匯項目運行， 是指在利用生態(tài)系統(tǒng)吸收和存儲二氧化碳后， 將存儲的二氧化碳和生態(tài)系統(tǒng)中過剩的營養(yǎng)物質(zhì)轉(zhuǎn)化成生態(tài)產(chǎn)品的活動。

以紅樹林項目的運行為例， 一方面， 紅樹林通過光合作用， 吸收空氣中的二氧化碳， 不斷制造有機物并積累在體內(nèi)， 其凋落物也以有機碳的形式封存在土壤中， 形成碳匯資源； 另一方面， 紅樹林大多分布在沉積型的海岸河口， 在上游河流和海洋潮汐的共同作用下， 大量外源性碳被海水帶到紅樹林密集分布區(qū)， 再加上紅樹林根系整齊茂密， 這些外源性碳被紅樹林根冠攔截并且積累在沉積物中。在海水長時間的浸泡下， 沉積物和埋藏在地底的有機碳因長時間缺氧導致分解速度緩慢。這種通過碳匯項目吸收和封存二氧化碳的過程， 會產(chǎn)生世界上固碳儲碳效率最高的“藍碳”。

碳匯項目在運行過程中不僅能夠增加碳匯， 改善生態(tài)環(huán)境， 還能夠催生生態(tài)工程、 生態(tài)旅游、 生態(tài)養(yǎng)殖等相關(guān)產(chǎn)業(yè)， 形成碳服務、 碳交易等新型經(jīng)濟形態(tài)， 從而創(chuàng)造更多就業(yè)機會， 提升地區(qū)競爭力， 為國民經(jīng)濟其他部門的發(fā)展創(chuàng)造條件。例如， 湛江紅樹林項目通過在紅樹人工種植區(qū)養(yǎng)殖魚蝦蟹貝， 形成了紅樹林種植和養(yǎng)殖塘耦合共存模式， 減少了養(yǎng)殖水面， 提高了碳匯項目的綜合效益。這種“紅樹林修復+生態(tài)產(chǎn)業(yè)”的新發(fā)展模式， 能夠充分挖掘紅樹林的生態(tài)產(chǎn)品價值， 推進紅樹林及其周邊生態(tài)旅游、 碳匯交易等相關(guān)綠色產(chǎn)業(yè)建設， 成為“綠水青山就是金山銀山”的理想發(fā)展模式。

碳匯項目運行成本包括項目日常運行成本、 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和相關(guān)設施折舊等。其中， 項目日常運行成本指的是碳匯項目管理過程中發(fā)生的直接和間接費用。碳匯項目相關(guān)造林設備、 能源轉(zhuǎn)換設備、 車輛、 修理車間、 通訊設備、 辦公設施等輔助設備及設施， 應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》， 并借用《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》和《國際財務報告準則第6號——礦產(chǎn)資源的勘探與評價》的思路， 適用產(chǎn)量法、 年限平均法或年數(shù)總和法計提折舊。以產(chǎn)量法為例， 折舊額的計算公式如下：

自然資源及設施折舊率=碳匯項目當期碳匯量/碳匯項目預計碳匯量

自然資源及設施折舊額=自然資源及設施期末賬面價值×自然資源及設施折舊率

碳匯項目預計碳匯量包括碳匯項目建設完成后預計可產(chǎn)出的碳匯量以及增加生態(tài)投入后預計可增加的碳匯量。如果項目設施預計存在未來的廢棄處置義務， 且滿足《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中預計負債的確認條件， 則應將該義務確認為“預計負債”， 并增加碳匯項目相關(guān)設施的賬面價值； 如果不符合預計負債的確認條件， 則計入當期損益。碳匯項目相關(guān)設施、 輔助設備及設施的減值， 應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》進行會計處理。

4. 碳匯認證和交易（銷售）的會計分析。目前我國碳交易市場主要有兩類產(chǎn)品， 一類為政府免費分配給企業(yè)的碳排放配額， 另一類為核證自愿減排量。核證自愿減排量作為碳配額的一種補充機制， 可用于抵消企業(yè)部分超額碳排放量。碳交易市場的運行機制鼓勵企業(yè)自行開發(fā)碳匯項目用于抵消超額碳排放， 并將多余的減排量通過交易的方式出售給碳排放需求較高的企業(yè)， 從而幫助其實現(xiàn)減排目標， 并有效降低實現(xiàn)減排目標的成本。進行碳匯認證需要企業(yè)向國家有關(guān)部門提出申請， 經(jīng)由主管部門對其自行開發(fā)的碳匯項目增匯量進行核查， 并對核查屬實的減排量予以認證和登記， 經(jīng)認證和登記的碳匯可按照相關(guān)規(guī)則在碳交易市場進行交易。為避免核證自愿減排量的大量使用導致控排企業(yè)降低自主減排的積極性， 全國碳市場和各地方碳市場都對核證自愿減排量的使用比例做出了規(guī)范： 一般情況下， 用于碳抵消的上限為該企業(yè)碳配額的5%～10%。這項規(guī)定不僅在一定程度上為企業(yè)減輕了控排壓力， 還能激勵企業(yè)自行開發(fā)碳匯項目。

碳匯項目在認證過程中所發(fā)生的相關(guān)支出包括資本性支出和收益性支出， 對于符合認證標準的碳匯項目相關(guān)支出應進行資本化處理， 結(jié)轉(zhuǎn)為碳匯項目成本， 不符合認證標準的收益性支出則計入期間費用。

碳匯項目的開發(fā)方在將自行開發(fā)并經(jīng)核查認證的碳匯對外銷售時， 應按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的相關(guān)規(guī)定， 以出售日實際收到或應收的價款（扣除交易手續(xù)費、 相關(guān)稅費等）確定相關(guān)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。

（四）碳匯會計核算

為準確記錄經(jīng)濟活動中碳匯項目的開發(fā)和運行情況， 碳匯會計核算應以現(xiàn)有的財務會計框架為基礎進行針對性的擴展。以某個碳匯項目為例， 其勘探評估、 開發(fā)、 運行以及碳匯認證和交易等環(huán)節(jié)的記賬規(guī)則如表2所示。

（五）碳匯會計報告列示和披露

碳匯會計報告列示和披露的內(nèi)容應全面展示碳匯項目建設、 運行以及碳匯認證和交易等相關(guān)信息， 再結(jié)合碳匯銷售收入數(shù)據(jù)， 衡量和評價碳匯項目的建設效果， 并為項目的后期核查提供依據(jù)。碳匯項目涉及的相關(guān)會計科目在會計報表上列示： 未完工的碳匯項目投資額并入“在建工程”或相關(guān)費用中； 截止到報告日的預計累計修復支出列入“或有負債”； 經(jīng)核查并認證的碳匯列示在資產(chǎn)負債表“其他流動資產(chǎn)”項目中的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。

碳匯會計報告還要列示與碳匯交易相關(guān)的信息， 包括： 碳匯的特征， 對碳排放戰(zhàn)略的積極作用， 企業(yè)進一步增加碳匯量的措施， 碳匯的具體來源（取得方式、 取得年度、 認證、 用途、 結(jié)轉(zhuǎn)原因等）， 碳匯增減對比及原因等。碳匯的實物計量單位為噸二氧化碳當量（tCO2e）， 貨幣金額以活躍及公允的市場交易價格作為公允價值計量。碳匯會計報告具體披露格式如表3所示。

三、 碳匯會計系統(tǒng)實施的基礎

碳匯會計是在“碳中和”目標背景下， 為解決傳統(tǒng)財務系統(tǒng)中關(guān)于碳匯會計核算缺失的問題， 以碳匯全生命周期的經(jīng)濟業(yè)務為研究對象， 運用現(xiàn)有會計科目、 會計準則和規(guī)則建立的一種新的會計體系， 是在現(xiàn)有會計系統(tǒng)下的針對性擴展。將碳匯信息納入會計系統(tǒng)進行記賬、 核算， 可以充分利用會計記賬準確、 規(guī)范、 定期審計的優(yōu)勢， 提高碳匯信息的可信度。上述碳匯會計系統(tǒng)的實施還需要具備以下基礎：

（一）不同類別碳匯價值的準確計量

本文認為， 可按照有關(guān)碳匯認證的國際標準， 以及不同場景下碳匯方法學的規(guī)定， 針對有關(guān)碳匯項目的不同類型或不同環(huán)節(jié)， 使用專業(yè)的計量方法進行計量。在實際工作中， 由于估值標準不同， “綠碳”和“藍碳”的計量方法存在較大的差異。因此， 需要培養(yǎng)專業(yè)人士， 對碳匯儲量進行評估， 預測不同生態(tài)系統(tǒng)的碳匯潛力。根據(jù)不同碳匯項目的實際開發(fā)情況， 運用國家相關(guān)交易規(guī)則， 識別、 評估不同項目的碳匯資產(chǎn)， 并對重點碳匯項目進行跟進， 提供全流程服務， 以精準計量有關(guān)項目的碳匯價值。

（二）商品信息中碳標簽的普及

從2007年開始， 全世界對碳標簽問題的關(guān)注度不斷提升， 很多政府部門和行業(yè)協(xié)會也在積極推廣普及碳標簽。碳標簽是指把產(chǎn)品整個生命周期（從原料、 制造、 儲運、 廢棄到回收的全過程）中溫室氣體的排放量用數(shù)據(jù)標示出來， 以標簽的形式告知消費者產(chǎn)品的碳信息， 從而提高消費者的低碳環(huán)保意識。提供碳標簽的目的是為商品提供更多環(huán)境屬性的信息， 引導消費者選擇更加低碳的商品。向市場披露商品的碳數(shù)據(jù)雖然會給企業(yè)帶來額外的成本， 但能促使企業(yè)改變產(chǎn)品生產(chǎn)方式， 助力“碳中和”目標的實現(xiàn)。

（三）碳匯會計信息系統(tǒng)的支持

碳匯會計是對現(xiàn)有財務會計系統(tǒng)所進行的針對性拓展， 但碳匯會計核算過程的復雜性會在很大程度上影響其普及性。通過設計有效的碳匯會計信息系統(tǒng)， 不僅有利于提高碳匯會計的效率， 還能為信息使用者提供更簡單易懂的碳匯信息， 方便全社會更清晰地理解碳匯項目建設的重要性。

需要特別指出的是， 在碳匯項目開發(fā)和運行過程中， 將生態(tài)系統(tǒng)本身所具有的碳匯效果與碳匯項目運行產(chǎn)生的碳匯量進行分離的難度較大。上述碳匯會計信息系統(tǒng)只對碳匯項目運行產(chǎn)生的碳匯進行確認和計量， 若能設計出一套合理的財務會計核算體系， 將極大地提高全社會對碳匯項目投資的積極性。

四、 結(jié)束語

本文在“碳中和”目標背景下， 基于碳匯項目開發(fā)、 運行過程中產(chǎn)生的碳匯以及碳匯認證和交易涉及的碳匯會計科目設置、 會計分析、 核算方式和信息披露等角度， 以碳匯核算為應用前提建立碳匯會計系統(tǒng)， 對現(xiàn)有財務會計系統(tǒng)進行改良和優(yōu)化， 可為碳會計和環(huán)境會計的發(fā)展提供新的思路與借鑒。

規(guī)范碳匯會計核算體系， 有助于企業(yè)精確核算碳匯項目產(chǎn)生的碳匯量， 引導企業(yè)進行碳匯項目開發(fā)和創(chuàng)“匯”活動并積極參與碳市場交易； 而且， 不同項目碳匯的差異性還能激勵更多的市場參與者發(fā)揮更大潛力的碳匯優(yōu)勢， 從而實現(xiàn)碳匯的經(jīng)濟效益， 促進“碳中和”目標的實現(xiàn)。此外， 碳匯會計系統(tǒng)對碳匯項目不同環(huán)節(jié)進行清晰的資產(chǎn)分類（甚至明細分類）、 明確的記賬處理、 權(quán)威的會計確認， 都將為碳匯信息需求側(cè)提供可靠的判斷依據(jù)， 從而激發(fā)市場對低碳產(chǎn)品消費的信心和積極性。將碳匯信息納入會計報告， 也能夠提高信息透明度， 積極引導碳匯的認證和交易。

【 主 要 參 考 文 獻 】

財政部．關(guān)于印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》的通知．財辦［2019］22號，2019-12-25．

李婷，劉梅娟，周暢，何炯英．森林碳匯會計信息披露：研究述評與展望［ J］．財會月刊，2021（4）：75 ～ 81．

生態(tài)環(huán)境部．全國碳排放權(quán)交易市場第一個履約周期報告［EB/OL］． https：//www.mee.gov.cn/ywgz/ydqhbh/wsqtkz/202212/P020221230799532329594.pdf，2023-01-01．

莊奇樺，劉梅娟，蔣琦等．森林碳匯會計計量模式研究［ J］．林業(yè)經(jīng)濟問題，2022（4）：403 ～ 414．