礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制探討

□文/趙夢潔 何 帥

（新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 新疆·烏魯木齊）

［提要］ 隨著生態(tài)文明建設(shè)的不斷推進(jìn)和嚴(yán)格的環(huán)保規(guī)制，處于高污染高能耗的礦石采掘與深加工行業(yè)為實現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展將付出更多環(huán)保支出，因而礦業(yè)企業(yè)將環(huán)境成本控制融入自身生產(chǎn)經(jīng)營中將是企業(yè)長久發(fā)展的必然選擇。礦業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立全流程的環(huán)境成本控制體系，在結(jié)合物質(zhì)流成本會計核算方法的基礎(chǔ)上，分別從事前、事中、事后三個方面對礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制進(jìn)行全面優(yōu)化，加強企業(yè)環(huán)境成本控制，推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，發(fā)展綠色低碳生產(chǎn)生活方式，促進(jìn)人與自然和諧共生，反對無限度地消耗地球資源，是當(dāng)前社會經(jīng)濟發(fā)展的原則。礦產(chǎn)資源一直是我國經(jīng)濟發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，是國家經(jīng)濟發(fā)展過程中的重要支撐。新一代信息技術(shù)和高端制造業(yè)的快速發(fā)展進(jìn)一步推動了礦產(chǎn)資源需求的持續(xù)增長。資源、能源以及生態(tài)環(huán)境因素的制約也使得礦業(yè)企業(yè)環(huán)保支出不斷增加。高能耗、高污染的礦業(yè)企業(yè)過去傳統(tǒng)的先污染后治理的環(huán)境管理方式，已經(jīng)無法適應(yīng)當(dāng)下社會綠色發(fā)展的需要。工業(yè)發(fā)展要轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展，實現(xiàn)經(jīng)濟效益好、資源利用率高、環(huán)境污染少的新型工業(yè)化道路，必然要進(jìn)行環(huán)境成本管理?；诖耍瑢ΦV業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制體系中存在的主要問題及解決措施進(jìn)行研究，為礦業(yè)企業(yè)的升級轉(zhuǎn)型，實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的共贏，提供借鑒思路。

一、環(huán)境成本相關(guān)概念

（一）環(huán)境成本內(nèi)涵。閱讀相關(guān)文獻(xiàn)可以看出學(xué)者們對于環(huán)境成本內(nèi)涵的觀點并不完全統(tǒng)一，每一個研究領(lǐng)域?qū)τ诃h(huán)境成本的定義都不是完全一致。因此，在相關(guān)學(xué)者研究基礎(chǔ)上，結(jié)合礦業(yè)企業(yè)的特點，將環(huán)境成本定義為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中資源損失損耗成本及實現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)、履行環(huán)境責(zé)任、修復(fù)生態(tài)環(huán)境等直接或間接降低環(huán)境負(fù)荷而產(chǎn)生的支出均屬于企業(yè)環(huán)境成本范圍。

（二）環(huán)境成本構(gòu)成。按照空間范圍，企業(yè)環(huán)境分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。內(nèi)部環(huán)境成本是可以從企業(yè)報表中直接獲取的成本，包括環(huán)境預(yù)防成本，如環(huán)保設(shè)備采購費用；環(huán)境運行成本，如環(huán)境檢測費用；以及環(huán)境補償成本，如排污費。外部環(huán)境成本是由企業(yè)經(jīng)濟活動引起的，無法準(zhǔn)確計量的不良環(huán)境后果，如開采礦石造成的資源價值損失、排放廢棄物造成的環(huán)境損害等。

二、環(huán)境成本控制相關(guān)概念

（一）環(huán)境成本控制內(nèi)涵。環(huán)境成本控制是對環(huán)境成本進(jìn)行核算分析基礎(chǔ)上，對企業(yè)生產(chǎn)工藝流程或管理方式等進(jìn)行改進(jìn)升級，以此來降低環(huán)境成本。目的是將企業(yè)的環(huán)境成本控制在合理水平，不僅僅是為了只降低環(huán)境費用，而是為了實現(xiàn)環(huán)境成本最小化，經(jīng)濟效益最優(yōu)化。

（二）環(huán)境成本控制方法。企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制應(yīng)用的主要方法有作業(yè)成本法、生命周期法、物質(zhì)流成本法，基于價值鏈和基于綠色供應(yīng)鏈等幾種不同的控制方法。其中，作業(yè)成本法和物質(zhì)流成本法屬于實時控制的方法；生命周期法和基于價值鏈、綠色供應(yīng)鏈三種方法屬于事前控制方法。

三、礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制體系存在的主要問題

（一）環(huán)境成本管理體系不完善。首先，礦業(yè)企業(yè)采用傳統(tǒng)的成本方法對環(huán)境成本進(jìn)行核算，不能準(zhǔn)確地計量、歸集和分配相關(guān)環(huán)境成本。其次，對于環(huán)境成本的管理也是事后管理方式，這就使管理者獲得的相關(guān)信息具有滯后性。無法準(zhǔn)確分析生產(chǎn)流程中引起環(huán)境成本增加的重點環(huán)節(jié)，也就無法從根源上進(jìn)行環(huán)境成本的管控。同時，也未設(shè)置專門的機構(gòu)人員負(fù)責(zé)環(huán)境成本控制的工作，無法對環(huán)境成本管理工作進(jìn)行統(tǒng)籌安排。礦業(yè)企業(yè)屬于高能耗、高排放的行業(yè)，生產(chǎn)的每個環(huán)節(jié)都可能產(chǎn)生環(huán)境污染，如果沒有專門部門負(fù)責(zé)環(huán)境成本的管控，各生產(chǎn)部門間沒有緊密的聯(lián)系，各自對各自部門的環(huán)境問題負(fù)責(zé)，就無法實現(xiàn)高效的環(huán)境成本控制。

（二）環(huán)境成本核算不全面。企業(yè)在環(huán)境成本核算時只對能夠貨幣化的內(nèi)部環(huán)境成本進(jìn)行計量確認(rèn)，對于難以貨幣化的部分，如開采礦石造成的資源價值損失、排放廢棄物等造成的生態(tài)環(huán)境損失部分，并未核算。礦業(yè)企業(yè)沒有系統(tǒng)的環(huán)境成本賬戶及科目，因而進(jìn)行賬務(wù)處理時其相關(guān)環(huán)境成本被歸入“期間費用”或是“營業(yè)外支出”中，在期末隨利潤結(jié)轉(zhuǎn)，使得環(huán)境成本隱匿于產(chǎn)品成本，如此核算，無法從污染源頭找出問題進(jìn)行改善，而事后對廢棄物進(jìn)行處理無法從根本上發(fā)現(xiàn)解決問題，環(huán)境成本信息和生產(chǎn)過程的脫節(jié)，也使得管理者無法做出準(zhǔn)確有效的環(huán)境決策。

（三）缺少全過程環(huán)境成本控制。礦業(yè)企業(yè)對環(huán)境成本的控制主要集中在兩個階段：第一個階段是生產(chǎn)前期投入的大量環(huán)保設(shè)備和相關(guān)研發(fā)費用，這屬于對環(huán)境成本進(jìn)行事前控制；第二個階段則是在生產(chǎn)完工后對環(huán)境已經(jīng)產(chǎn)生的污染情況進(jìn)行補償，這屬于事后控制。但礦業(yè)企業(yè)在每一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)中都可能伴隨著相應(yīng)污染物產(chǎn)生，企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)中未能體現(xiàn)這部分隱形環(huán)境成本，只是將其整個生產(chǎn)流程中的所有費用計入到完工產(chǎn)成品中，忽視了生產(chǎn)流程環(huán)節(jié)中資源損失成本，這也就反映出礦業(yè)企業(yè)沒有注意到生產(chǎn)過程中的環(huán)境損害問題。礦業(yè)企業(yè)對環(huán)境成本的控制是從整體資源浪費情況出發(fā)，而不是從最開始原料輸入到最后完工產(chǎn)品中資源的使用情況進(jìn)行實時監(jiān)測。整個生產(chǎn)過程中的資源損失情況無法體現(xiàn)，如果只是不斷增加前期預(yù)防成本和后期治理補償成本，很難從根本上對環(huán)境成本進(jìn)行有效控制。同時，環(huán)保支出的增加又會引起產(chǎn)成品成本的增加，影響到企業(yè)的經(jīng)濟效益。因此，礦業(yè)企業(yè)應(yīng)從生產(chǎn)的全過程入手，建立全方位的環(huán)境成本控制體系。

四、礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制優(yōu)化目標(biāo)

礦業(yè)企業(yè)對于環(huán)境成本控制目標(biāo)幾乎都是降低廢棄物的排放，而極少考慮生產(chǎn)運營過程中產(chǎn)生污染物的成本。礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制目標(biāo)的優(yōu)化從以下幾個方面體現(xiàn)：

（一）資源利用最大化。根據(jù)質(zhì)量守恒定律，不論物質(zhì)形態(tài)如何變化，永遠(yuǎn)遵循物質(zhì)流入量=物質(zhì)流出量的規(guī)律，只是流出物質(zhì)或以產(chǎn)成品、廢棄物或是廢棄、廢水的形態(tài)所存在。因而，生產(chǎn)同樣一件產(chǎn)品資源使用率越高，對原料的消耗就越少，依據(jù)輸入=輸出的質(zhì)量守恒定律，說明在資源使用率最大化的同時產(chǎn)生的污染物最小，對環(huán)境的損害也就最小。

（二）經(jīng)濟效益和社會效益最大化。在企業(yè)發(fā)展的過程中，注重經(jīng)濟效益的同時也要關(guān)注社會效益，探索和發(fā)展廢渣處理技術(shù)，改進(jìn)物料損耗嚴(yán)重環(huán)節(jié)的工藝流程，提高生產(chǎn)效率。

（三）環(huán)境負(fù)荷最小化。即將企業(yè)生產(chǎn)全生命周期中對環(huán)境的影響降低至最小，優(yōu)化工藝流程從而降低廢棄物的排污并加強對廢渣、廢物的循環(huán)利用，有效降低整體環(huán)境成本。

五、礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制優(yōu)化方案

（一）事前控制優(yōu)化方案。事前控制是企業(yè)根據(jù)往年相關(guān)數(shù)據(jù)預(yù)測可能發(fā)生的各種狀況進(jìn)行預(yù)防，并結(jié)合當(dāng)前行業(yè)環(huán)境及相關(guān)環(huán)保政策制定相應(yīng)預(yù)防方案。重點關(guān)注如何降低環(huán)境損害，同時兼顧經(jīng)濟效益和環(huán)境效益，使企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相適應(yīng)。通過對環(huán)境預(yù)評價等多方位考慮可能出現(xiàn)的環(huán)境成本，形成以預(yù)防為主的事前環(huán)境成本控制。

1、樹立科學(xué)的環(huán)境成本控制理念。各項措施的制定和開展離不開科學(xué)的理念，從企業(yè)的實際情況出發(fā)，礦業(yè)企業(yè)樹立科學(xué)的環(huán)境成本控制理念主要包括以下幾個方面：第一，全過程控制理念。礦業(yè)企業(yè)不同于其他行業(yè)，從生產(chǎn)初期到結(jié)束每個環(huán)節(jié)都或多或少對環(huán)境產(chǎn)生影響，因而礦業(yè)企業(yè)需要強化生產(chǎn)全流程的環(huán)境成本控制意識。要做到生產(chǎn)前預(yù)防、生產(chǎn)中加強控制、生產(chǎn)后積極治理，從而有效減少環(huán)境污染，降低環(huán)境成本支出。第二，“投入-產(chǎn)出”理念。加強環(huán)境成本控制并不是犧牲經(jīng)濟效益，而是二者協(xié)調(diào)發(fā)展。礦業(yè)企業(yè)在環(huán)保方面會投入資金購買環(huán)保設(shè)施，但購買的部分環(huán)保設(shè)施所帶來的實際收益并不明顯，環(huán)保檢測結(jié)構(gòu)存在仍不達(dá)標(biāo)的情形。這提醒企業(yè)管理人員進(jìn)行環(huán)保方案決策時，注意投入與產(chǎn)出效益的最大化。第三，預(yù)防為主理念。礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本支出中，事后治理費用占據(jù)很大比例，只有時刻牢記預(yù)防優(yōu)于治理的理念，加強預(yù)防控制，盡可能減少污染產(chǎn)生，從而避免環(huán)境成本產(chǎn)生。

2、健全環(huán)境成本管理機構(gòu)。環(huán)境成本控制工作不僅需要涉及管理學(xué)、會計和環(huán)境保護(hù)等多方面知識，同時對于企業(yè)生產(chǎn)流程每個環(huán)節(jié)更要熟悉。因此，設(shè)置環(huán)境成本管理機構(gòu)人員時不能簡單地認(rèn)為成本控制僅是財務(wù)人員所負(fù)責(zé)，所有部門負(fù)責(zé)人都應(yīng)參與到此項工作中去。環(huán)境成本控制對礦業(yè)企業(yè)來講不是暫時的，而是隨著企業(yè)長期存在，設(shè)立專門機構(gòu)進(jìn)行環(huán)境成本控制管理工作是有必要的，有利于企業(yè)高效進(jìn)行環(huán)境成本的管控。

（二）事中控制優(yōu)化方案。事中控制是指在生產(chǎn)流程中實時監(jiān)測各種環(huán)境影響因素，有針對性地實施控制措施，嚴(yán)格控制工業(yè)活動中排放的廢氣、廢水、廢渣等廢棄物，降低企業(yè)治理環(huán)境支出的費用。對礦業(yè)企業(yè)而言，就是在采礦、洗礦、化合、銷售運輸?shù)拳h(huán)節(jié)實施清潔生產(chǎn)，也就是在生產(chǎn)過程中時刻注意原料的清潔無污染、廢棄物的處理方式以及資源的利用是否合理高效。

1、實施清潔生產(chǎn)。礦業(yè)企業(yè)從開采礦石到深加工過程中的每個環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生環(huán)境成本，因而企業(yè)需時刻樹立清潔生產(chǎn)理念，主動學(xué)習(xí)先進(jìn)開采技術(shù)，引進(jìn)低污染的生產(chǎn)工藝，提高資源的使用效率，將環(huán)境影響降至最低。

2、設(shè)立環(huán)境成本核算賬戶。建立環(huán)境成本賬戶有助于管理者直觀地看到生產(chǎn)經(jīng)營對于環(huán)境的損害程度，明確環(huán)境成本損失，指引企業(yè)管理者關(guān)注環(huán)境保護(hù)問題，增強環(huán)境成本的管理，在追求經(jīng)濟效益的同時提高環(huán)境效益，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)會計準(zhǔn)則中允許企業(yè)不違背準(zhǔn)則的前提下，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要自行增加或減少會計科目進(jìn)行賬務(wù)處理。因而根據(jù)礦業(yè)企業(yè)的實際情況，可以設(shè)立“環(huán)境成本”一級科目，“內(nèi)部環(huán)境成本”和“外部環(huán)境成本”二級科目，在二級科目下再分別設(shè)置三級科目等，環(huán)境成本的細(xì)化使得管理者對于環(huán)境成本信息一目了然，易于從根本上找出問題做出準(zhǔn)確的環(huán)境決策。具體科目如表1 所示。（表1）

表1 環(huán)境成本核算科目一覽表

設(shè)置好相應(yīng)科目后，便可根據(jù)企業(yè)具體發(fā)生的環(huán)境成本事項進(jìn)行賬務(wù)處理。如：企業(yè)環(huán)保設(shè)施發(fā)生折舊時，借：環(huán)境成本-內(nèi)部環(huán)境成本-環(huán)境預(yù)防成本（環(huán)保設(shè)施折舊費），貸：累計折舊-環(huán)境資產(chǎn)折舊；企業(yè)開采原礦石等形成資源損失時，借：環(huán)境成本-外部環(huán)境成本-環(huán)境損害成本（礦產(chǎn)資源價值損失），貸：應(yīng)付賬款或預(yù)付賬款等。

3、引入物質(zhì)流成本會計核算方法。礦業(yè)企業(yè)現(xiàn)行環(huán)境成本核算方法已經(jīng)無法滿足企業(yè)在新的歷史條件下的發(fā)展需要，只能體現(xiàn)出在當(dāng)前會計體系中可以準(zhǔn)確核算計量的那部分成本，也就是核算成本僅包括了內(nèi)部環(huán)境成本，未包括隱性的外部環(huán)境成本。內(nèi)部環(huán)境成本是指企業(yè)環(huán)保設(shè)備的折舊費、綠化費等，一般這些費用變化幅度較小。而企業(yè)對于生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢料、廢渣的處理費用與企業(yè)的資源損失成正相關(guān)，當(dāng)企業(yè)投入同樣多的物料，資源損失率越高，產(chǎn)生的廢棄物也就越多，對周圍環(huán)境損害就越大，同時所承擔(dān)的處理費用也會增加。即：環(huán)境成本=C×資源損失量。其中，C 表示企業(yè)的資源損失成本，且C一定是大于0 的。因此，礦業(yè)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制的重點應(yīng)該在于廢棄物排放和資源損失嚴(yán)重的環(huán)節(jié)。企業(yè)找到生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的資源損失點，通過相關(guān)技術(shù)工藝減少該環(huán)節(jié)污染物的排放，降低該環(huán)節(jié)資源損失成本。資源利用率的提升會降低企業(yè)產(chǎn)品原料的投入成本，從而實現(xiàn)企業(yè)降低生產(chǎn)成本、提高競爭優(yōu)勢、降低環(huán)境影響和控制環(huán)境成本的目的，因此礦業(yè)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制的關(guān)鍵因素是對資源損失成本進(jìn)行控制。

礦業(yè)企業(yè)從開采到生產(chǎn)加工形成產(chǎn)品的過程中都是以礦石原料的流動為重要的物質(zhì)流基礎(chǔ)的，并且覆蓋企業(yè)生產(chǎn)的每個環(huán)節(jié)，所以采用通過跟蹤資源實物量的變化，提供全過程資源數(shù)量和價值信息的物質(zhì)流成本會計核算方法，運用這種方法可以對廢棄物產(chǎn)生的資源損耗進(jìn)行準(zhǔn)確的核算計量，得出準(zhǔn)確的環(huán)境成本。物質(zhì)流成本會計法的主要原理就是對各環(huán)節(jié)廢棄物研究分析，根據(jù)合格品和不合格品（廢棄物）的比重從金額和數(shù)量兩方面對資源進(jìn)行分配，找到生產(chǎn)效率低下的環(huán)節(jié)，對其進(jìn)行工藝改進(jìn)升級，從而提高合格品數(shù)量，減少廢棄物的產(chǎn)生，實現(xiàn)環(huán)境成本控制目標(biāo)。具體流程如下：第一步，根據(jù)礦業(yè)企業(yè)生產(chǎn)流程劃分物料中心；第二步，按照物質(zhì)流成本會計核算方法對各物料中心成本進(jìn)行核算，找到資源損失嚴(yán)重環(huán)節(jié)進(jìn)行深入分析，找出產(chǎn)生環(huán)境成本的根本原因；第三步，根據(jù)分析結(jié)果，從生產(chǎn)源頭進(jìn)行改進(jìn)措施的實施，從根本上降低企業(yè)環(huán)境成本。（圖1）

（三）事后控制優(yōu)化方案。事前預(yù)防、事中加強控制可以很大程度降低企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境造成的影響，但無法完全消除和避免對環(huán)境的污染破壞，事后控制也是極其重要的。

1、加強固體廢棄物管理。企業(yè)日常生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的固體廢棄物都是選擇暫時將其堆放，隨后再進(jìn)行處理。但風(fēng)吹日曬、雨水浸泡會給固體廢棄物的存儲帶來很多不穩(wěn)定因素，可能會引發(fā)難以預(yù)料到的環(huán)境影響事項。因而企業(yè)對于固廢可以預(yù)先進(jìn)行適當(dāng)?shù)奶幚恚档痛娣胚^程中可能的二次污染，避免因此付出更多的環(huán)境支出。同時更要積極提升新技術(shù)加強廢物二次利用，提升廢棄物處理效率。

2、開展環(huán)境成本審計。環(huán)境成本審計是由審計機構(gòu)人員依據(jù)環(huán)境法規(guī)準(zhǔn)則對被審計單位環(huán)境責(zé)任是否公允、合法、有效發(fā)表審計意見。環(huán)境成本審計是基于公眾利益，依據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益對企業(yè)生產(chǎn)活動對礦區(qū)的影響進(jìn)行客觀公正的監(jiān)督和評價，從而對環(huán)境成本進(jìn)行事后控制。企業(yè)通過對自身生產(chǎn)運營中污染物排放是否達(dá)標(biāo)、是否采用合理高效的環(huán)境成本計量方法、是否嚴(yán)格遵守相關(guān)環(huán)境條例等方面開展內(nèi)部審計，可以時刻督促企業(yè)人員進(jìn)行環(huán)境保護(hù)，落實相應(yīng)環(huán)保措施，同時還可以保證相關(guān)數(shù)據(jù)的真實性、合法性，提高環(huán)境成本控制的規(guī)范性。

綜上，隨著碳達(dá)峰碳中和目標(biāo)的不斷推進(jìn)，礦業(yè)企業(yè)更是面臨更高的節(jié)能降耗減排的要求。保護(hù)生態(tài)環(huán)境，節(jié)約資源是每個個體應(yīng)盡的義務(wù)，礦業(yè)企業(yè)更應(yīng)積極承擔(dān)社會責(zé)任。本文從礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制體系中存在的問題入手，結(jié)合企業(yè)行業(yè)特點，提出事前控制、事中控制、事后控制的全過程優(yōu)化方案。希望能夠促進(jìn)礦業(yè)企業(yè)的長久穩(wěn)定發(fā)展，實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)，提升企業(yè)競爭力。