企業(yè)并購(gòu)重組中的稅收政策問題探究

蔣廣川

企業(yè)并購(gòu)重組稅收政策在我國(guó)有較為完整的結(jié)構(gòu)框架，但是在一些細(xì)節(jié)規(guī)則方面仍需加強(qiáng)。當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)并購(gòu)重組已經(jīng)成為優(yōu)化企業(yè)稅收結(jié)構(gòu)以及有效利用企業(yè)資源的重要方式，完善且有效地配套稅收政策，可以更好地促進(jìn)企業(yè)并購(gòu)重組的落地實(shí)施?；诖耍疚囊云髽I(yè)并購(gòu)重組為出發(fā)點(diǎn)，以企業(yè)并購(gòu)重組中的稅收政策問題為主要內(nèi)容，探究企業(yè)并購(gòu)重組中的稅收政策，并針對(duì)其中存在的不足，提出相應(yīng)的企業(yè)并購(gòu)重組稅收政策改進(jìn)建議，以期為企業(yè)并購(gòu)重組中的稅收政策的完善提供借鑒。

國(guó)家發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，其主要針對(duì)企業(yè)并購(gòu)重組的所得稅處理方式，分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。后續(xù)政策也對(duì)企業(yè)并購(gòu)重組的其他稅收方面做了一系列規(guī)定。《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策通知》提出了遞延納稅的相關(guān)政策。對(duì)于企業(yè)并購(gòu)重組的增值稅的征收范圍方面，通過《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》進(jìn)行了明確的規(guī)定。

一、企業(yè)并購(gòu)重組中的稅收政策

（一）企業(yè)并購(gòu)重組稅收政策的發(fā)展歷程

一是初期階段。1988年之后，企業(yè)并購(gòu)重組活動(dòng)陸續(xù)在我國(guó)開展。1989年，我國(guó)頒布了第一個(gè)關(guān)于企業(yè)并購(gòu)重組活動(dòng)的法律法規(guī)。在我國(guó)稅收政策的發(fā)展初期階段，企業(yè)并購(gòu)重組活動(dòng)一般是在國(guó)有企業(yè)之間進(jìn)行。對(duì)此，我國(guó)針對(duì)國(guó)有企業(yè)制定了一系列稅收政策，并出臺(tái)了很多關(guān)于國(guó)有企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)的文件。國(guó)有企業(yè)需要按照稅收政策的具體法律條例來詳細(xì)計(jì)算需要繳納的稅款。

二是探索階段。在稅收政策的探索階段，我國(guó)建立了兩種稅收方案：一種是對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)的稅收方案，另一種是對(duì)于外資企業(yè)的稅收方案。我國(guó)制定了完善的稅收制度，對(duì)外資企業(yè)的并購(gòu)重組活動(dòng)增加了限制，并嚴(yán)格規(guī)范外資企業(yè)的并購(gòu)行為。2003年，我國(guó)出臺(tái)了《關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》，明確規(guī)定了外資企業(yè)的稅率和稅收優(yōu)惠，促進(jìn)了外資企業(yè)的發(fā)展，并鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)積極吸取外資企業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。

三是發(fā)展階段。到了21世紀(jì)，國(guó)內(nèi)企業(yè)的并購(gòu)重組活動(dòng)逐漸增多，2008年，我國(guó)對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)和外資企業(yè)的各種稅收條例進(jìn)行整合并建立了統(tǒng)一的稅收制度。2009年，我國(guó)稅務(wù)總局出臺(tái)了更加完善的法律文件，同時(shí)也統(tǒng)一規(guī)范了我國(guó)的企業(yè)并購(gòu)重組所得稅標(biāo)準(zhǔn)，使我國(guó)稅務(wù)方面的法律體系更加健全。

（二）現(xiàn)行企業(yè)并購(gòu)重組稅收政策內(nèi)容

近年來，財(cái)政部和稅務(wù)總局出臺(tái)了一系列關(guān)于企業(yè)并購(gòu)重組的相關(guān)政策，其中《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》明確了企業(yè)重組的具體概念和交易模式，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，同時(shí)明確了不同重組模式下的稅務(wù)處理以及部分稅務(wù)征管事項(xiàng)。目前，財(cái)政部和稅務(wù)總局調(diào)整了稅收政策的部分內(nèi)容，擴(kuò)大了特殊性稅務(wù)處理，規(guī)定被收購(gòu)的企業(yè)占股不小于50%就可以進(jìn)行特殊稅務(wù)處理，進(jìn)一步完善了企業(yè)并購(gòu)重組的相關(guān)稅收政策。

二、企業(yè)并購(gòu)重組中的稅收問題

（一）稅收政策體系尚未健全

為確保企業(yè)并購(gòu)重組的順利進(jìn)行，我國(guó)稅收政策在三十余年的時(shí)間里經(jīng)歷了探索、起步、磨合、成形以及逐步完善這五個(gè)階段，構(gòu)建了較為完整的企業(yè)并購(gòu)重組稅收體系，起到了促進(jìn)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、激發(fā)企業(yè)活力等作用。但需強(qiáng)調(diào)的是，稅收政策體系的構(gòu)建仍處于完善階段，隨著經(jīng)濟(jì)更為廣泛且深入的發(fā)展，稅收政策也將緊隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要而做出適當(dāng)調(diào)整。同時(shí)，應(yīng)明確的是，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越發(fā)激烈，企業(yè)并購(gòu)重組會(huì)逐漸增多，便會(huì)為稅收政策體系的完善提供動(dòng)力。

（二）特殊性稅務(wù)處理適用范圍狹窄

特殊性稅務(wù)處理有別于一般稅法，其本質(zhì)在于為企業(yè)提供一定程度的稅收照顧，確保企業(yè)并購(gòu)重組的順利進(jìn)行。但因其適用范圍狹窄，還無法實(shí)現(xiàn)企業(yè)并購(gòu)重組的完全覆蓋，特殊性稅務(wù)處理便難以在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展階段提供全面的促進(jìn)作用，結(jié)合經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展，以及各國(guó)稅法的調(diào)整，將使我國(guó)不具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。稅收政策是優(yōu)化社會(huì)資源配置的重要手段，也是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段，所以，稅收政策的調(diào)整應(yīng)充分考慮當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，根據(jù)客觀需要就其適用范圍進(jìn)行拓展。

（三）政策細(xì)節(jié)優(yōu)化不足

稅收政策還需進(jìn)一步落實(shí)與優(yōu)化，比如稅收政策在規(guī)范性方面力度不足，存在過于簡(jiǎn)單籠統(tǒng)的問題，影響政策的落實(shí)，在實(shí)踐階段便出現(xiàn)明確性不足的情況。同時(shí)，財(cái)稅部門可就相關(guān)的稅收政策進(jìn)行調(diào)整，有著較高的變動(dòng)性，造成新舊政策的分離，難以產(chǎn)生緊密聯(lián)系，這同樣導(dǎo)致稅收政策規(guī)范性不足。稅務(wù)處理與稅收管理也存在脫節(jié)現(xiàn)象，因管理規(guī)定存在提升空間，稅收管理在實(shí)踐階段稍顯力度不夠，上述均為稅收政策細(xì)節(jié)優(yōu)化不足的表現(xiàn)。稅收政策缺少細(xì)節(jié)，便難以作用于企業(yè)并購(gòu)重組的各環(huán)節(jié)，其作用發(fā)揮便會(huì)受到限制。

（四）對(duì)企業(yè)的稅收指導(dǎo)不足

稅收政策無法為新時(shí)期企業(yè)提供全面的稅收指導(dǎo)，其原因是多方面的，比如稅收政策存在一定程度的規(guī)范性與明確性缺失，政策的約束力不足，且具有一定的調(diào)整性。同時(shí)，稅收管理還存在缺陷，無法以全面管理的方式對(duì)企業(yè)產(chǎn)生指導(dǎo)作用。這就使得稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)的并購(gòu)重組情況做不到徹底了解，監(jiān)督管理作用也受到限制，當(dāng)企業(yè)完成并購(gòu)重組后，稅務(wù)部門的跟進(jìn)動(dòng)作也會(huì)受到一定程度的影響。稅收管理恰恰是稅收指導(dǎo)得以實(shí)現(xiàn)的前提，指導(dǎo)的作用不僅在于約束，更有利于稅收政策的落實(shí)，從而發(fā)揮稅收政策的實(shí)際效用。

三、企業(yè)并購(gòu)重組稅收政策改進(jìn)建議

（一）促進(jìn)稅收政策體系的形成

企業(yè)并購(gòu)重組在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境中有普遍意義。構(gòu)建稅收政策體系，可減少企業(yè)并購(gòu)重組阻礙。首先，需確定企業(yè)并購(gòu)重組性質(zhì)構(gòu)成。以經(jīng)濟(jì)價(jià)值與所有制屬性為基礎(chǔ)，調(diào)整稅收政策。限制地方差異性優(yōu)惠政策，可有效維護(hù)市場(chǎng)秩序。其次，需以積極態(tài)度，調(diào)研現(xiàn)有稅收制度。既要擴(kuò)大適用范圍，也要彌補(bǔ)制度不足之處。針對(duì)并購(gòu)重組多種模式，根據(jù)實(shí)際情況，調(diào)整稅收政策。經(jīng)濟(jì)下行趨勢(shì)中，可通過并購(gòu)重組，緩解嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。制定完善的并購(gòu)重組稅收優(yōu)惠政策，有益于企業(yè)并購(gòu)重組的落地實(shí)施，從而體現(xiàn)巨大的社會(huì)價(jià)值。

（二）調(diào)整特殊性稅務(wù)處理適用范圍

企業(yè)并購(gòu)重組過程中，需繳納稅收品類多樣，且并購(gòu)重組不同于其他經(jīng)濟(jì)行為，具有特殊性。因此，此項(xiàng)稅收被稱為特殊性稅收。為體現(xiàn)特殊性稅收的價(jià)值，及在企業(yè)并購(gòu)重組過程中切實(shí)發(fā)揮效用，需從幾方面調(diào)整限制稅收處理適用范圍：一是充分考慮到稅務(wù)處理的目標(biāo)，并購(gòu)重組企業(yè)的稅務(wù)處理目標(biāo)需與企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值目標(biāo)保持一致，從而使得稅務(wù)處理在合理范圍之內(nèi)。二是重點(diǎn)關(guān)注并購(gòu)重組企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，基于并購(gòu)重組后性質(zhì)的變化，對(duì)稅務(wù)處理的方式及時(shí)加以調(diào)整。調(diào)整特殊性處理的適用范圍，可以更好地維護(hù)市場(chǎng)秩序，減少實(shí)務(wù)中并購(gòu)重組的稅企爭(zhēng)議，同時(shí)可以促進(jìn)企業(yè)資源效益最大化。在體現(xiàn)稅收制度優(yōu)越性的同時(shí)，體現(xiàn)社會(huì)與法律公平價(jià)值。

（三）優(yōu)化政策細(xì)節(jié)，消除難點(diǎn)和盲區(qū)

為盡可能減少現(xiàn)有企業(yè)并購(gòu)重組稅收難點(diǎn)和盲區(qū)，需從幾方面內(nèi)容入手：一是統(tǒng)一稅法，合理調(diào)配稅收環(huán)境，體現(xiàn)公平價(jià)值。二是加強(qiáng)并購(gòu)重組企業(yè)繳稅意識(shí)，普及相關(guān)知識(shí)。三是嚴(yán)格審核特殊稅收適用范圍，讓范圍內(nèi)并購(gòu)重組企業(yè)享受優(yōu)惠稅收政策。四是優(yōu)化稅收細(xì)節(jié)，從稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)入手，強(qiáng)化稅收的重點(diǎn)項(xiàng)目管理，實(shí)現(xiàn)科學(xué)控制。五是完善稅收體系，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境與市場(chǎng)環(huán)境轉(zhuǎn)變，企業(yè)并購(gòu)重組會(huì)呈現(xiàn)多種新型模式。合理調(diào)整稅收結(jié)構(gòu)，并完善稅收體系，可有效消除難點(diǎn)和盲區(qū)。

（四）針對(duì)企業(yè)并購(gòu)重組制定稅收指南

宣傳普及企業(yè)并購(gòu)重組稅收政策、納稅申報(bào)及繳納流程，有助于企業(yè)并購(gòu)重組。通過制定稅收指南，促使企業(yè)了解相關(guān)知識(shí)，在合理合法的范圍內(nèi)，選擇適用條例，享受稅收優(yōu)惠。現(xiàn)階段，經(jīng)濟(jì)呈下行趨勢(shì)，且社會(huì)與市場(chǎng)環(huán)境多變。繁復(fù)的變化趨勢(shì)，增加了企業(yè)并購(gòu)重組難度。制定完善稅收指南，可有效體現(xiàn)稅法以人為本理念，并在企業(yè)并購(gòu)重組過程中發(fā)揮重要作用。

四、結(jié) 語

綜上，對(duì)于我國(guó)企業(yè)并購(gòu)重組稅收政策發(fā)展方面，可以平衡政策結(jié)構(gòu)，完善不同方面政策之間的連接，出臺(tái)具體細(xì)節(jié)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在明確企業(yè)重組稅收政策主旨、做到不干擾企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)的前提下實(shí)施稅收政策的過程中，防止企業(yè)利用相關(guān)重組活動(dòng)逃稅。通過加大監(jiān)管力度，在增強(qiáng)稅收管理以及稅收處理能力的同時(shí)，及時(shí)調(diào)整政策，對(duì)于不同的企業(yè)并購(gòu)方式進(jìn)行靈活的稅收處理，加大對(duì)企業(yè)并購(gòu)重組稅收政策的監(jiān)管實(shí)施。