審計全覆蓋問題研究綜述

馮 婧 譚 超

（作者單位：中國勞動關系學院經(jīng)濟管理學院）

從國家發(fā)展的角度來看，審計全覆蓋能夠踐行“四個全面”戰(zhàn)略布局，實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化；深化監(jiān)督，推進經(jīng)濟發(fā)展；加強黨風廉政建設，預防腐敗[1]。穆冠霖將審計全覆蓋的意義歸納為宏觀意義，民生意義和廉政意義[2]。審計全覆蓋能夠掃除審計監(jiān)督死角和盲區(qū)，為政府的決策和管理提供依據(jù)，充分發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，推動國家法治和善治[3]，是國家審計融入國家治理的過程；是基于審計流程、實施審計項目、運用審計結(jié)果最終完成國家治理的過程[4]；是保障國家經(jīng)濟安全、監(jiān)督宏觀經(jīng)濟政策執(zhí)行的重要手段，能夠防控經(jīng)濟決策當中的重大偏誤[5]。

審計全覆蓋的提出，能夠通過全方位、多層次、立體化的監(jiān)控，更好地保障國家治理現(xiàn)代化的信心；也可以發(fā)揮財政的建設性作用，倒逼財政汲取資金的能力與制度建設[6]。審計全覆蓋對于遏制腐敗、監(jiān)督履職，也具有特殊意義。劉國常研究發(fā)現(xiàn)，導致我國腐敗問題比較嚴重的根本原因在于腐敗成本低、機會多，反腐敗成本高。而監(jiān)督缺失是道德滑坡、價值觀扭曲的癥結(jié)所在，審計監(jiān)督作為國家監(jiān)督體系當中不可替代的重要一環(huán)，對完善國家治理體系具有不可或缺的重要作用[7]。國家審計監(jiān)督全覆蓋運行機制所實現(xiàn)的最終目標是促進被審計單位和領導干部自覺守法盡責[8]。

一、審計本質(zhì)與審計全覆蓋內(nèi)涵

（一）審計的本質(zhì)

有諸多學者對審計的本質(zhì)與審計全覆蓋內(nèi)涵進行了研究。最初的國家審計僅是指財政收支、財經(jīng)法紀的審計，隨著我國經(jīng)濟社會發(fā)展，國家審計的范圍進行了一定擴展，審計的本質(zhì)也發(fā)展為兼顧效率、追責、治亂、經(jīng)濟效益與經(jīng)濟責任并重的審計業(yè)務，強調(diào)審計以反腐、改革、發(fā)展為主線，發(fā)揮免疫及綜合性職能[1]。

新時代審計擴展到維護國家安全、監(jiān)督制約權(quán)力、加強反腐倡廉、推進民主法治、維護民生權(quán)利、推動深化改革和完善國家治理[9]。陳獻東特別強調(diào)，審計的本質(zhì)是獨立輔助監(jiān)督責任履行情況的工具[10]。

（二）審計全覆蓋的內(nèi)涵

綜合來看，學者們對審計全覆蓋的研究概括已經(jīng)從審計對象、領域、內(nèi)容和周期等方面進行了歸納與完善。其中甘敏認為，審計全覆蓋包括審計監(jiān)督對象全覆蓋和審計監(jiān)督內(nèi)容全覆蓋（審計對象解決的是哪些部門、單位及個人必須接受審計監(jiān)督；審計內(nèi)容解決的是部門、單位和個人的哪些事項必須接受審計監(jiān)督）[11]。王子龍和池國華定義的審計全覆蓋包括審計領域全覆蓋、審計內(nèi)容全覆蓋和審計周期全覆蓋[6]。白華界定的政府審計全覆蓋是指政府審計應當全面覆蓋國家治理系統(tǒng)中的各個構(gòu)成要素，并全面覆蓋政府權(quán)力運行中的決策、執(zhí)行、評價等不同環(huán)節(jié)[12]。孫永軍等研究發(fā)現(xiàn)，審計全覆蓋的內(nèi)涵應當具有維護公共利益核心價值、突出法治建設的導向性[8]。

二、審計全覆蓋的內(nèi)容

（一）公共資金

公共資金的范圍包括政府收支和政府委托相關機構(gòu)管理的資金，從宏觀層面來看，包括稅收資金、非稅資金和捐贈資金三種。當前審計過程中，稅收資金審計工作投入為重點，而后兩種資金的審計工作投入相對較少，需要結(jié)合大數(shù)據(jù)技術通過重點非稅項目審計和重大公益項目專項審計來進一步加強覆蓋[13]。

特別需要指出的是，公共資金中的公共危機救助資金在設計過程中缺乏制度性和規(guī)范性，各個審計機構(gòu)之間審計結(jié)果公告形式各異，只能滿足公眾的基本知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，無法滿足未來工作的要求，只有規(guī)范框架、強化制度、擴大范圍、降低風險、提高力度、完善整改和細化反饋，才能夠更好地完成公共危機救助資金的審計工作[14]。

（二）國有資產(chǎn)

國有資產(chǎn)的范圍包括行政事業(yè)單位、國有和國有資本占控股或主導地位的企業(yè)境內(nèi)外國有資產(chǎn)。郭檬楠和吳秋生利用實證方法證明了國家審計全覆蓋對于國有資產(chǎn)保值增值的促進作用，并進一步論證了審計全覆蓋的影響機制，發(fā)現(xiàn)國家審計具有高度獨立性，在組織、人員、工作和經(jīng)費等方面不具有決策權(quán)，也不承擔行政管理職能，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉，能夠公正客觀地發(fā)現(xiàn)和揭示問題，可以依據(jù)自身的權(quán)威性進行審計[15]。審計監(jiān)督全覆蓋意味著國有企業(yè)代理人預期接受審計的概率提高，代理人的偏離行為和機會主義行為受到處罰的概率提高，有助于遏制國有企業(yè)的偏離行為和機會主義行為。審計部門能夠通過擴大對象的廣度、加大實行的力度、提高目標的深度來促進國有資產(chǎn)保值增值[16]。

此外，國有資產(chǎn)審計還體現(xiàn)在審計范圍的不斷加大，對所有使用國有資產(chǎn)的企業(yè)加強審計，包括對國有資本占比低于50%且國有資本不擁有實際控制權(quán)的企業(yè)進行審計；對投資、運營、管理、使用和監(jiān)管國有資產(chǎn)的企業(yè)和部門進行審計；對不同功能、不同類型的國有企業(yè)制定有針對性的審計工作重點；對國有企業(yè)改制過程的審計等。

（三）國有資源

國有資源的范圍包括土地、礦藏、水域、森林等國有自然資源，以及特許經(jīng)營權(quán)、排污權(quán)等國有無形資產(chǎn)。唐勇軍等基于協(xié)調(diào)、創(chuàng)新、綠色、開放和共享五大發(fā)展理念分析了我國國有資源審計的理論與實踐，強調(diào)對生態(tài)文明建設過程的跟蹤審計和離任審計[17]。

（四）領導干部履行經(jīng)濟責任

經(jīng)濟責任審計是審計監(jiān)督中的獨立內(nèi)容，與傳統(tǒng)的審計不同，主要針對領導干部的履職情況進行專門審計，體現(xiàn)在領導干部任職期間的預算執(zhí)行、績效評價、單位資源使用等內(nèi)容，經(jīng)濟責任審計結(jié)果一般作為考核、任免、獎懲被審計單位領導干部的重要依據(jù)[18]。

三、實現(xiàn)審計全覆蓋的路徑與對策

目前，審計監(jiān)督全覆蓋的研究正處于起步探索階段，有待進一步深化[19]，但已有學者針對其中存在的問題與挑戰(zhàn)提出了一定的突破建議，主要集中在以下四個方面。

（一）完善體系建設

隨著國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化不斷發(fā)展完善，國家審計不再僅僅是合規(guī)性審計，而是向著制度性審計和績效審計的方向發(fā)展[3]。審計職能的增加，將進一步凸顯審計全覆蓋制度規(guī)范體系、運行機制、銜接機制所存在的問題，所以審計監(jiān)督全覆蓋的制度供求均衡路徑需要進一步改善供給體系、提升監(jiān)督理念、完善監(jiān)督模型[9]。

審計全覆蓋體系的完善包括對法律、準則，以及市場監(jiān)管條例、制度的發(fā)展完善。修訂《審計法》及實施條例、加快新型審計類型的立法，才能有效推進審計制度建設、推進法律體系支撐[20]。劉更新和蔡利都同時關注了審計準則和市場監(jiān)管，他們認為，審計責任追究的法律法規(guī)應該加強協(xié)調(diào)，減少不確定性；逐步完善審計準則，使審計質(zhì)量趨于法律標準，以提高審計管制效率，促進審計市場有效運行[21]。政府對獨立審計市場進行管制干預，應當注重事前管制和事后管制相結(jié)合，張筱則從瑞華會計師事務所的系列事件出發(fā)，認為審計行業(yè)監(jiān)管應該堅持監(jiān)管主體統(tǒng)籌化、監(jiān)管流程明確化、監(jiān)管執(zhí)法公開化[22]。

同時，審計全覆蓋的新發(fā)展，需要強化對黨和國家重大政策措施落實的跟蹤審計，進一步深化扶貧攻堅工作的專項審計，強化對國有企業(yè)和國家資本的資產(chǎn)審計，扎實開展對國家防控的重大風險審計，實施國家經(jīng)濟的信息安全審計[23]，加強信息化審計法律法規(guī)建設[24]。

（二）加強隊伍建設

審計隊伍建設需要強化政治意識[23]，更新審計觀念（包括大局觀念、法制觀念和服務群眾觀念等），提供精神引領；營造審計氣氛（加強審計宣傳、提高審計人員素質(zhì)），提供治理環(huán)境。朱靈通等結(jié)合民國時期審計人員責任思想，認為當代應該在結(jié)合中國國情的基礎上引入西方審計人員責任思想，從質(zhì)和量兩個方面界定審計人員責任，加強道德責任，實現(xiàn)法治與德治的統(tǒng)一[25]。加強審計隊伍建設需要從思想和能力出發(fā)，樹立為決策層服務的理念并提高審計人員專業(yè)能力[26]，加強復合型審計人才培養(yǎng)[24]。

（三）整合審計資源

整合審計資源，一要實現(xiàn)現(xiàn)有審計系統(tǒng)內(nèi)部的自我優(yōu)化，探索實現(xiàn)一體化，實現(xiàn)一審多果、一果多用；二要實現(xiàn)對外審計資源的高效整合和靈活調(diào)配，即審計的協(xié)同性建設，讓社會中介、第三部門、內(nèi)部審計機構(gòu)等參與到國家審計監(jiān)督服務中來，緩解審計機關審計資源、人力有限的局面，同時從審計模式和審計觀念進行轉(zhuǎn)變，從審計機關單一主導、強勢命令轉(zhuǎn)變到平等磋商，增強審計結(jié)果的公信力[6]。

隨著內(nèi)部審計的不斷完善，只有突破組織內(nèi)部壁壘、打破組織間壁壘，通過內(nèi)部力量、審計機關與外部力量整合，實現(xiàn)管理創(chuàng)新[1-11]、資源共享，才能夠?qū)崿F(xiàn)審計全覆蓋[27]。國家審計可與內(nèi)部審計、社會審計統(tǒng)一協(xié)調(diào)，建立“聯(lián)審”體系，以國家審計為主導，內(nèi)部審計和社會審計為重要組成部分，建立起分工協(xié)作的國家審計全覆蓋大格局[3]。

（四）創(chuàng)新審計方式

基于審計業(yè)務類型、系統(tǒng)性和組織方式創(chuàng)新審計技術方法，在這個過程中，審計署應當制定中長期發(fā)展規(guī)劃、加強組織管理、建立協(xié)同創(chuàng)新機制、完善保障機制[28]。加大信息技術投入，搭建審計信息資源平臺、數(shù)據(jù)分析與應用平臺、審計項目管理平臺，采用非現(xiàn)場實時審計的新方法，充分運用大數(shù)據(jù)審計技術方法，不斷提高審計智能化水平[23]。

而提高審計智能化，只有通過了解審計需求（與被審計單位主管部門聯(lián)系、建立被審計單位審計信息數(shù)據(jù)庫）[11]，加強審計對象和監(jiān)管部門數(shù)據(jù)庫建設，加大數(shù)據(jù)分析和使用力度，才能夠?qū)崿F(xiàn)信息資源整合；只有建立三個技術數(shù)據(jù)庫（包括境外審計人力資源儲備庫、中央企業(yè)境外資產(chǎn)情況數(shù)據(jù)庫、國際財經(jīng)法律法規(guī)數(shù)據(jù)庫），逐步開展國境外審計試點，探索國外資產(chǎn)委托審計經(jīng)驗，才能夠?qū)崿F(xiàn)審計“走出去”戰(zhàn)略，實現(xiàn)國境外審計全覆蓋；只有加強大數(shù)據(jù)時代下的審計平臺建設，建立互聯(lián)網(wǎng)審計程序[26]，才能為審計工作提供有力抓手；只有加強審計項目的質(zhì)量管理，才能夠優(yōu)化審計項目管理，提高評估治理的有效性和可靠性[29]；只有強化社會審計的質(zhì)量和誠信，才能確保審計全覆蓋的深度和廣度[20]。