論業(yè)財(cái)融合的信息融合路徑

謝志華（博士生導(dǎo)師），謝昊宇，高 嚴(yán)（教授）

會(huì)計(jì)領(lǐng)域所面臨的根本問題是業(yè)財(cái)不融合，而變革的方向就是如何實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合。對于業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)到底是什么，為什么會(huì)出現(xiàn)業(yè)財(cái)不融合的問題以及如何實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，理論界和實(shí)務(wù)界有不同的看法。正是這種看法的不同，決定了業(yè)財(cái)融合實(shí)現(xiàn)路徑的差異。

一、業(yè)財(cái)融合與信息融合的關(guān)系

業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)源起于市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，在自給自足的經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，農(nóng)民為自己的消費(fèi)而生產(chǎn)，不存在價(jià)值實(shí)現(xiàn)問題，生產(chǎn)的目的就是滿足自身的消費(fèi)。一旦自給自足的經(jīng)濟(jì)進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)，人們生產(chǎn)商品不再是為了滿足自身的需要，而是通過交換滿足他人需要而實(shí)現(xiàn)商品價(jià)值。商品的價(jià)值是由對商品的使用價(jià)值有需求并且能得以滿足的他人予以確認(rèn)和實(shí)現(xiàn)的。如果商品的使用價(jià)值或者更直接地說是生產(chǎn)商品的業(yè)務(wù)行為對他人是無用的，那么這一商品的價(jià)值或者形成這一價(jià)值的業(yè)務(wù)行為就不會(huì)被認(rèn)可。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一切業(yè)務(wù)行為都必須創(chuàng)造價(jià)值。

在市場經(jīng)濟(jì)的早期，交換行為主要發(fā)生在個(gè)體經(jīng)營者層面，這時(shí)并沒有出現(xiàn)業(yè)財(cái)不融合問題。個(gè)體經(jīng)營者在生產(chǎn)經(jīng)營過程中既要保證商品的使用價(jià)值能夠滿足他人的需要，又要確知商品所實(shí)現(xiàn)的價(jià)值能夠彌補(bǔ)業(yè)務(wù)成本和費(fèi)用，并取得預(yù)期的盈利。在這里，個(gè)體經(jīng)營者既能夠?qū)I(yè)務(wù)與其相應(yīng)的成本費(fèi)用進(jìn)行有效的比對，力求以最少的成本費(fèi)用生產(chǎn)出滿足他人需要的商品，業(yè)務(wù)與相應(yīng)的成本費(fèi)用是融合在一起的；同時(shí)，也能夠?qū)⑸a(chǎn)的商品所獲得的收入與成本費(fèi)用進(jìn)行比對，以確認(rèn)全部業(yè)務(wù)是否帶來了價(jià)值增值或者利潤?？梢?，在個(gè)體經(jīng)營者面向市場經(jīng)營的背景下，業(yè)務(wù)要?jiǎng)?chuàng)造價(jià)值是貫穿于業(yè)務(wù)全過程的，也是作為其業(yè)務(wù)是否可行的唯一衡量標(biāo)準(zhǔn)，這里根本就不存在業(yè)財(cái)不融合的問題。

伴隨市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司制企業(yè)成為生產(chǎn)和交換的主體，其設(shè)立的基本前提之一是會(huì)計(jì)部門與業(yè)務(wù)部門必須分離，以形成相互牽制。由于會(huì)計(jì)部門是公司的綜合信息部門，提供的信息主要是公司一定期間財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的價(jià)值結(jié)果信息，而形成這一價(jià)值結(jié)果的業(yè)務(wù)信息主要存在于業(yè)務(wù)部門，由于業(yè)務(wù)部門主要專注于業(yè)務(wù)活動(dòng)而非信息活動(dòng)，其業(yè)務(wù)活動(dòng)的信息也不全面、系統(tǒng)。這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)的價(jià)值結(jié)果信息與業(yè)務(wù)原因信息脫節(jié)，并由于業(yè)務(wù)部門信息的不全面、不系統(tǒng)而無從知曉企業(yè)的價(jià)值結(jié)果是由怎樣的業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的，進(jìn)而無法判斷公司業(yè)務(wù)對企業(yè)是否有用以及有用的程度。既然不能提供公司的業(yè)務(wù)能否創(chuàng)造價(jià)值以及能創(chuàng)造多少價(jià)值的信息，公司何以能發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)中存在的問題或者風(fēng)險(xiǎn)，又何以能針對這些問題或者風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行原因分析和決策選擇。一切信息都是用于決策的，信息如果沒有決策價(jià)值，就沒有獲取的意義。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息雖然是為了報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，但這只是手段，其目的仍然是考核和評價(jià)經(jīng)營者，以做出是否聘用經(jīng)營者和經(jīng)營者薪酬水平的決策；管理會(huì)計(jì)信息從來都是為了決策有用?；跊Q策需要，在管理的預(yù)測與規(guī)劃階段，確定預(yù)算的各項(xiàng)決策需要業(yè)務(wù)信息與會(huì)計(jì)信息的融合；在執(zhí)行與控制階段，控制預(yù)算執(zhí)行差異的各項(xiàng)決策需要業(yè)務(wù)信息與會(huì)計(jì)信息的融合；在考核與評價(jià)階段，衡量預(yù)算的執(zhí)行效果及其業(yè)績水平需要業(yè)務(wù)信息與會(huì)計(jì)信息的融合。

可以看出，業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)就是業(yè)務(wù)要?jiǎng)?chuàng)造價(jià)值，業(yè)務(wù)要?jiǎng)?chuàng)造價(jià)值是決定會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息必須融合的根本前提，但由于這兩類信息提供部門的分離，使得業(yè)務(wù)是否創(chuàng)造了價(jià)值和創(chuàng)造了多少價(jià)值不能確知，從而產(chǎn)生業(yè)財(cái)不融合的問題。要解決這一問題，從根本上就是要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合（謝志華等，2020）。

也有觀點(diǎn)認(rèn)為，業(yè)財(cái)融合是懂財(cái)務(wù)的需要懂業(yè)務(wù)，懂業(yè)務(wù)的需要懂財(cái)務(wù)；同時(shí)，財(cái)務(wù)部門要深入業(yè)務(wù)活動(dòng)之中，業(yè)務(wù)部門在開展業(yè)務(wù)的全過程中也必須控制風(fēng)險(xiǎn)創(chuàng)造價(jià)值。表面上看，這種觀點(diǎn)確實(shí)是為了解決業(yè)財(cái)不融合的問題。但是，一方面它并沒有指明業(yè)財(cái)不融合的根源到底是什么；另一方面由于沒有弄清楚業(yè)財(cái)不融合的根源，而只是從業(yè)務(wù)不懂財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)不懂業(yè)務(wù)這一表象出發(fā)，提出了“融合的解決方案就是財(cái)務(wù)要深入到業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)要懂得控制風(fēng)險(xiǎn)創(chuàng)造價(jià)值”（葉康濤，2021），也就是業(yè)務(wù)要懂財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)要懂業(yè)務(wù)。不可否認(rèn)兩者都懂當(dāng)然是一種最理想的狀態(tài)，但實(shí)質(zhì)上也隱含了一個(gè)悖論，業(yè)務(wù)懂財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)懂業(yè)務(wù)就沒有了財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的學(xué)科分野；即便業(yè)務(wù)懂財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)懂業(yè)務(wù)，在公司內(nèi)部仍然需要設(shè)置相互獨(dú)立的財(cái)務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門、財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員，這不僅是內(nèi)部牽制的要求，也是職能分工的需要（王斌，2018）；從決策的角度看，并不是業(yè)務(wù)懂財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)懂業(yè)務(wù)就能進(jìn)行決策，而是，只有獲得相關(guān)信息才能進(jìn)行決策。決策主體具備決策能力是必要的，但缺乏決策信息也是無法進(jìn)行決策的（湯谷良和夏怡斐，2018）。決策主體只有擁有與決策有關(guān)的有用信息才能做出決策，任何決策都需要以信息為基礎(chǔ)，任何信息只有與決策相關(guān)才具有有用性。公司決策最終都是要確定企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)是否能夠創(chuàng)造價(jià)值，所以，通過信息的業(yè)財(cái)融合才能為決策提供可靠依據(jù)，現(xiàn)實(shí)的問題是業(yè)財(cái)信息沒有實(shí)現(xiàn)融合，所以難以支撐決策。事實(shí)上，由于分工財(cái)務(wù)難以全面深入地了解業(yè)務(wù)活動(dòng)，而業(yè)務(wù)也難以全面深入地了解會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)（王學(xué)和于璐，2016）。從公司決策的實(shí)踐看，并不要求所有參與決策的主體都能全面深入地了解財(cái)務(wù)和各類業(yè)務(wù)，而是通過參與決策人員知識(shí)和能力的合理結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)互補(bǔ)。

實(shí)際上，理論界和實(shí)務(wù)界也提出了通過組織融合的方式實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合。其基本路徑是使公司內(nèi)部的每個(gè)分部主體（包括部門和崗位）都成為價(jià)值單元，也就是明確界定公司內(nèi)部每個(gè)分部主體的價(jià)值邊界，使得每個(gè)分部主體的業(yè)務(wù)與價(jià)值進(jìn)行融合，從而實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合。傳統(tǒng)上，公司內(nèi)部每個(gè)分部主體主要是為履行業(yè)務(wù)功能而設(shè)立的，稱之為功能單元。功能單元的設(shè)立最終都是為了創(chuàng)造價(jià)值，但由于會(huì)計(jì)核算所提供的信息只是公司一定期間財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的價(jià)值結(jié)果信息，會(huì)計(jì)核算的主體是公司，無法提供每個(gè)功能單元價(jià)值結(jié)果的信息，這樣就無法反映每一個(gè)分部主體的業(yè)務(wù)是否創(chuàng)造了價(jià)值和創(chuàng)造了多少價(jià)值。如果能夠?qū)γ恳粋€(gè)分部主體的價(jià)值邊界進(jìn)行準(zhǔn)確清晰的界定，就每個(gè)分部主體而言，其業(yè)財(cái)融合就必然實(shí)現(xiàn)。但問題仍然是對每個(gè)分部主體的價(jià)值邊界的劃分，還是要通過信息得以準(zhǔn)確清晰的界定，也就是哪些收入、成本費(fèi)用以及占用的資源歸屬于哪個(gè)分部主體；每個(gè)分部主體的業(yè)務(wù)最終所帶來的價(jià)值結(jié)果，也需要通過會(huì)計(jì)進(jìn)行核算也就是分部會(huì)計(jì)才能反映。更進(jìn)一步，每個(gè)分部主體也會(huì)開展許多業(yè)務(wù)乃至作業(yè)，這些業(yè)務(wù)或作業(yè)是否創(chuàng)造價(jià)值及創(chuàng)造多少價(jià)值最終也要通過業(yè)財(cái)信息的融合才能得以反映，也只有這種全面融合的信息才具有真正的決策效應(yīng)。

業(yè)財(cái)融合不僅涉及業(yè)務(wù)必須創(chuàng)造價(jià)值，也會(huì)延伸至是誰開展的業(yè)務(wù)創(chuàng)造的價(jià)值和創(chuàng)造了多少價(jià)值。離開開展業(yè)務(wù)的主體，業(yè)務(wù)不會(huì)自行開展，業(yè)財(cái)融合就必然回歸到誰創(chuàng)造了價(jià)值這一命題上。會(huì)計(jì)信息既要實(shí)現(xiàn)與業(yè)務(wù)信息的融合，也要實(shí)現(xiàn)與主體信息的融合。只有通過這種融合才能更加準(zhǔn)確有效地考核評價(jià)每個(gè)主體的業(yè)績，也才能調(diào)動(dòng)每個(gè)主體的主觀能動(dòng)性，從而為公司價(jià)值創(chuàng)造提供更大的動(dòng)能。實(shí)際上，公司的每個(gè)分部主體之所以參與公司的價(jià)值創(chuàng)造，都是為了分享價(jià)值創(chuàng)造的成果，也就是價(jià)值共生和價(jià)值共享。對于各個(gè)分部主體在共生價(jià)值中作用程度的信息揭示越準(zhǔn)確清晰，價(jià)值共享（分配）就越科學(xué)合理，也就能更好地調(diào)動(dòng)各分部主體的積極性。

如果會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息融合，能夠充分揭示一個(gè)公司哪些業(yè)務(wù)創(chuàng)造了價(jià)值和創(chuàng)造了多少價(jià)值，哪些業(yè)務(wù)沒有創(chuàng)造價(jià)值，甚至帶來價(jià)值損失，公司就可以通過事前、事中和事后的決策防止不創(chuàng)造價(jià)值業(yè)務(wù)的發(fā)生，盡可能避免價(jià)值損失；如果會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息融合，能夠充分揭示一個(gè)公司內(nèi)部的分部主體各自是否創(chuàng)造了價(jià)值以及創(chuàng)造了多少價(jià)值，公司就可以真正實(shí)現(xiàn)按勞分配，在多勞多得、少勞少得的分配原則下，人們的積極性就能得以充分調(diào)動(dòng)。從這兩者出發(fā)，可以看到一種公司價(jià)值創(chuàng)造的邏輯，就是公司的業(yè)務(wù)都能創(chuàng)造價(jià)值，而公司的各個(gè)分部主體也能充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性來開展相應(yīng)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，從而最大限度地實(shí)現(xiàn)價(jià)值?？梢姡瑫?huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合是能夠帶來公司可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，也就是高質(zhì)量發(fā)展的重要前提。

二、會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合

業(yè)務(wù)必須創(chuàng)造價(jià)值，但現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)信息基本不反映業(yè)務(wù)信息，更不能按照不同的業(yè)務(wù)分類揭示各類業(yè)務(wù)對企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的作用和貢獻(xiàn)程度。會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合首先就是要揭示形成價(jià)值結(jié)果的各類業(yè)務(wù)原因，建構(gòu)業(yè)務(wù)原因與價(jià)值結(jié)果的因果信息體系。業(yè)務(wù)可以按種類和層級劃分，從而形成不同種類和層級的業(yè)務(wù)與價(jià)值結(jié)果的因果信息。

（一）業(yè)務(wù)種類與相應(yīng)價(jià)值融合的信息體系

公司為了創(chuàng)造價(jià)值，要開展各類業(yè)務(wù)活動(dòng)；為了反映各類業(yè)務(wù)活動(dòng)是否創(chuàng)造了價(jià)值，就必須按業(yè)務(wù)種類進(jìn)行會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合。不同公司業(yè)務(wù)屬性不同，對業(yè)務(wù)種類的劃分就會(huì)存在一定的差異，但歸結(jié)起來所有公司都可以按以下標(biāo)準(zhǔn)對業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，從而構(gòu)建各種業(yè)務(wù)類型的會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。

1.按行業(yè)形成會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。公司的設(shè)立首先要確定進(jìn)入哪個(gè)行業(yè)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，在確定進(jìn)入某一行業(yè)后，再進(jìn)一步確定在這一行業(yè)中生產(chǎn)哪種或哪些產(chǎn)品。一個(gè)公司有可能涉獵多個(gè)行業(yè)的業(yè)務(wù)，每個(gè)行業(yè)的業(yè)務(wù)所創(chuàng)造的價(jià)值并不相同，業(yè)財(cái)融合就是要求每個(gè)行業(yè)的業(yè)務(wù)都要?jiǎng)?chuàng)造價(jià)值，為此就必須按行業(yè)形成會(huì)計(jì)價(jià)值結(jié)果信息與業(yè)務(wù)原因信息的融合體系，它能反映公司實(shí)現(xiàn)的價(jià)值是由哪些行業(yè)帶來的及帶來的價(jià)值是多少。這就為公司進(jìn)入哪個(gè)行業(yè)、開展哪些業(yè)務(wù)提供了決策信息。行業(yè)可以按照國家所確定的行業(yè)目錄進(jìn)行劃分，也可以按產(chǎn)業(yè)屬性進(jìn)行分類，還可以根據(jù)公司的實(shí)際情況形成自身的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)。按行業(yè)形成的會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系，不僅要反映每個(gè)行業(yè)對公司價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，而且需要通過行業(yè)分析進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)影響行業(yè)價(jià)值創(chuàng)造水平的各種因素，以及同行業(yè)競爭對手的競爭力，從而發(fā)現(xiàn)不同行業(yè)價(jià)值貢獻(xiàn)程度形成的最終原因。

2.按產(chǎn)品形成會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。公司的設(shè)立首先要確定進(jìn)入哪個(gè)行業(yè)，相應(yīng)也要確定進(jìn)入這個(gè)行業(yè)生產(chǎn)哪種或哪些產(chǎn)品。公司的一切業(yè)務(wù)活動(dòng)最終都是要為市場提供產(chǎn)品，產(chǎn)品就是公司價(jià)值創(chuàng)造的載體，通過在市場上出售產(chǎn)品，公司的價(jià)值得以實(shí)現(xiàn)。正是由于公司向市場提供產(chǎn)品才能實(shí)現(xiàn)價(jià)值，業(yè)財(cái)融合也就是業(yè)務(wù)必須創(chuàng)造價(jià)值，最終取決于產(chǎn)品能否在市場上被需要而實(shí)現(xiàn)價(jià)值。通過按產(chǎn)品形成的會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系，就能夠反映公司實(shí)現(xiàn)的價(jià)值是由哪些產(chǎn)品帶來的及帶來的價(jià)值是多少。這就為公司生產(chǎn)經(jīng)營哪些產(chǎn)品、怎樣進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營、生產(chǎn)經(jīng)營效果如何提供了決策依據(jù)。不同行業(yè)的產(chǎn)品特性極不相同，生產(chǎn)實(shí)體產(chǎn)品的公司，產(chǎn)品以實(shí)物商品的形式存在；提供金融服務(wù)的公司，產(chǎn)品以金融商品的形式存在；提供醫(yī)療服務(wù)的醫(yī)院，產(chǎn)品以病種的形式存在；提供信息服務(wù)的公司，產(chǎn)品則以信息商品或者數(shù)據(jù)商品的形式存在，如此等等。在提供按產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的價(jià)值結(jié)果信息的基礎(chǔ)上，必須進(jìn)一步反映影響產(chǎn)品價(jià)值創(chuàng)造水平的各種因素，從而發(fā)現(xiàn)不同產(chǎn)品價(jià)值貢獻(xiàn)程度形成的最終原因。

3.按產(chǎn)品功能形成會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。產(chǎn)品之所以能夠創(chuàng)造價(jià)值，是由于產(chǎn)品能夠滿足需求者的使用功能需要。從某種意義上說，產(chǎn)品的使用價(jià)值就是產(chǎn)品的功能價(jià)值，這正是管理會(huì)計(jì)要進(jìn)行產(chǎn)品功能價(jià)值分析的實(shí)質(zhì)所在。任何一個(gè)產(chǎn)品都有其基本功能和附加功能，基本功能決定了一個(gè)產(chǎn)品的基本屬性，而附加功能則意味著產(chǎn)品可以通過不斷創(chuàng)新而形成產(chǎn)品系列。電視的基本功能是傳播可視化的真實(shí)場景信息，但電視在其發(fā)展過程中經(jīng)歷了附加功能的不斷疊加，從而形成電視的系列產(chǎn)品（如黑白電視到彩色電視）。每一個(gè)附加功能都會(huì)創(chuàng)造新的價(jià)值，也就是會(huì)帶來附加收入和相應(yīng)的附加成本費(fèi)用，兩者之差形成附加價(jià)值。為此，業(yè)財(cái)融合就要求按功能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合，并在反映附加功能所帶來的價(jià)值結(jié)果信息的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步揭示附加功能之所以能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來價(jià)值貢獻(xiàn)的終極原因。

4.按業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)形成會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。產(chǎn)品及其附加功能的生產(chǎn)經(jīng)營都必須經(jīng)過若干業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，不同的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)對產(chǎn)品價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度并不相同。這就要求公司根據(jù)不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)對產(chǎn)品價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度進(jìn)行科學(xué)合理的資源配置，當(dāng)公司內(nèi)部的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)擴(kuò)展至整個(gè)供應(yīng)鏈時(shí)，還必須通過供應(yīng)鏈的有效協(xié)同，使公司創(chuàng)造更多的價(jià)值。正因如此，業(yè)財(cái)融合就要求按業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合。正如波特所說“公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)分為基本活動(dòng)和支持性活動(dòng)”那樣，生產(chǎn)的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)包括采購、儲(chǔ)存、生產(chǎn)、銷售和售后服務(wù)的基本活動(dòng)，也包括一些輔助業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的支持性活動(dòng)。猶如采購環(huán)節(jié)的采購業(yè)務(wù)雖然要付出采購成本費(fèi)用，但正是所采購的原材料成為生產(chǎn)新產(chǎn)品的對象，并最終通過新產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)自身的價(jià)值。不同的服務(wù)也有其自身的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)都是最終服務(wù)價(jià)值實(shí)現(xiàn)所不可或缺的。在提供按環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值結(jié)果信息的基礎(chǔ)上，必須進(jìn)一步反映影響每一個(gè)環(huán)節(jié)價(jià)值創(chuàng)造水平的各種因素，從而發(fā)現(xiàn)公司不同環(huán)節(jié)價(jià)值貢獻(xiàn)程度形成的最終原因。

5.按業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的構(gòu)成要素形成會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。在公司業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中，每個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都必須由若干要素的組合才能實(shí)現(xiàn)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的目標(biāo)，這些要素包括人、財(cái)、物、技術(shù)、信息等，這些要素伴隨業(yè)務(wù)活動(dòng)過程而流動(dòng)，最終形成人流、商流、物流、資金流、技術(shù)流等。沒有這些要素及其流動(dòng)，公司的產(chǎn)品和服務(wù)就不可能最終被生產(chǎn)和提供，也就不可能滿足使用者的需求。如果說業(yè)務(wù)活動(dòng)過程是形成產(chǎn)品價(jià)值的形式，那么業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中各種要素的組合及其流動(dòng)則是形成產(chǎn)品價(jià)值的實(shí)質(zhì)。每一個(gè)要素在產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值創(chuàng)造過程中所發(fā)揮的作用并不相同，對價(jià)值的貢獻(xiàn)程度必不相同，通過發(fā)現(xiàn)這種差異就能夠更好地配置這些要素資源，使成本費(fèi)用最低而收入最高，從而更好地實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值。由此，業(yè)財(cái)融合就要求按業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的構(gòu)成要素實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合，通過這種融合就可以分析和判斷各種要素對最終產(chǎn)品價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度。在此基礎(chǔ)上，還需進(jìn)一步反映影響每一個(gè)要素價(jià)值創(chuàng)造差異形成的最終原因。

上述業(yè)務(wù)種類與相應(yīng)價(jià)值融合而形成的信息體系的五個(gè)方面的關(guān)系是：從縱向看，公司創(chuàng)造價(jià)值必須確定進(jìn)入的行業(yè)以及進(jìn)入相應(yīng)行業(yè)所要生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品，在此基礎(chǔ)上，為了實(shí)現(xiàn)自身的競爭優(yōu)勢（就是要領(lǐng)先一步），也要確定產(chǎn)品必須新增的附加功能。有關(guān)這三個(gè)方面的業(yè)務(wù)選擇，最終決定了公司的產(chǎn)品能否創(chuàng)造價(jià)值及創(chuàng)造多少價(jià)值，與此相應(yīng)，就會(huì)形成這三個(gè)方面與相應(yīng)價(jià)值融合的信息體系。從橫向看，要使上述三個(gè)方面選擇而形成的最終產(chǎn)品的價(jià)值創(chuàng)造成為現(xiàn)實(shí)，就必須開展實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)并形成最終產(chǎn)品。為此，生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)必須按照必要的環(huán)節(jié)展開，在每個(gè)環(huán)節(jié)都必須有若干要素的組合，才能使得每個(gè)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。無論是按行業(yè)開展業(yè)務(wù)，還是按產(chǎn)品和產(chǎn)品附加功能開展業(yè)務(wù)，都別無兩樣，這兩者最終決定了公司產(chǎn)品的價(jià)值創(chuàng)造能否得以實(shí)現(xiàn)，與此相應(yīng)，就會(huì)形成這兩個(gè)方面與相應(yīng)價(jià)值融合的信息體系。上述兩者的融合就構(gòu)成了業(yè)財(cái)信息融合的網(wǎng)絡(luò)體系。

（二）業(yè)務(wù)層級與相應(yīng)價(jià)值融合的信息體系

每一個(gè)公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)是分層展開的，從而形成了公司的業(yè)務(wù)層級，這里的業(yè)務(wù)層級反映的是業(yè)務(wù)范圍大小。不同層級的業(yè)務(wù)范圍不同，價(jià)值創(chuàng)造的內(nèi)容和方式也不盡相同。為了反映各層級業(yè)務(wù)活動(dòng)是否創(chuàng)造了價(jià)值及創(chuàng)造了多大價(jià)值，就必須按業(yè)務(wù)層級實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合。一般來說，公司的業(yè)務(wù)層級可以分為戰(zhàn)略層、經(jīng)營層和作業(yè)層，按照這一分類可以構(gòu)建各業(yè)務(wù)層級會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。

1.戰(zhàn)略層的會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。戰(zhàn)略層的基本業(yè)務(wù)不是指向現(xiàn)在而是指向未來的，所謂公司戰(zhàn)略是在市場競爭環(huán)境中，公司在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、分析現(xiàn)狀、預(yù)測未來的基礎(chǔ)上，為實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展而做出的預(yù)期性、長遠(yuǎn)性和全局性的謀劃或方案。由于公司戰(zhàn)略具有預(yù)期性、長遠(yuǎn)性和全局性，公司戰(zhàn)略層的基本業(yè)務(wù)也具有這三個(gè)特征。公司的戰(zhàn)略通過戰(zhàn)略規(guī)劃的制定和實(shí)施來實(shí)現(xiàn)，戰(zhàn)略層面的基本業(yè)務(wù)就是根據(jù)企業(yè)外部環(huán)境和自身?xiàng)l件及其變化來制定和實(shí)施戰(zhàn)略，并對實(shí)施過程與結(jié)果進(jìn)行評價(jià)和反饋以調(diào)整和制定新戰(zhàn)略的過程，可以簡稱為戰(zhàn)略業(yè)務(wù)。任何戰(zhàn)略都包括愿景目標(biāo)以及實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的業(yè)務(wù)措施，前者主要表現(xiàn)為預(yù)期的價(jià)值目標(biāo)，具有價(jià)值結(jié)果性；后者是指實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)所要開展的相關(guān)業(yè)務(wù)，具有業(yè)務(wù)原因性。可見，公司戰(zhàn)略也要實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，它是通過預(yù)算體系來實(shí)現(xiàn)的。

與公司戰(zhàn)略相適應(yīng)的預(yù)算包括戰(zhàn)略預(yù)算和年度預(yù)算。戰(zhàn)略預(yù)算是以公司戰(zhàn)略為出發(fā)點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)為最終歸宿，通過構(gòu)建預(yù)算內(nèi)容體系和實(shí)施方案而形成的一套預(yù)算管理體系。顯然，戰(zhàn)略預(yù)算的編制與執(zhí)行就是為了確保公司戰(zhàn)略的落地，公司戰(zhàn)略層的基本業(yè)務(wù)就是要通過戰(zhàn)略預(yù)算確保公司戰(zhàn)略的最終實(shí)現(xiàn)。與公司戰(zhàn)略的屬性一樣，戰(zhàn)略預(yù)算具有預(yù)期性、長遠(yuǎn)性和全局性，它必須通過年度預(yù)算（特別是滾動(dòng)預(yù)算）的編制和實(shí)施才能落地。年度預(yù)算就是以戰(zhàn)略預(yù)算為依據(jù)，將戰(zhàn)略目標(biāo)分解落實(shí)到不同年度，并以此為基礎(chǔ)確定年度內(nèi)通過哪些業(yè)務(wù)確保目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。公司的經(jīng)營期和考核評價(jià)期一般都是以年度為基礎(chǔ)，正因?yàn)檫@樣年度預(yù)算才更具有可實(shí)現(xiàn)性，如果戰(zhàn)略期內(nèi)每個(gè)年度的預(yù)算都能實(shí)現(xiàn)，公司的戰(zhàn)略目標(biāo)也必然實(shí)現(xiàn)。年度預(yù)算不僅要確定年度預(yù)算目標(biāo)，而且要確定實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的各種業(yè)務(wù)，通常稱之為基于“事”的預(yù)算。確定年度預(yù)算必須將預(yù)算價(jià)值目標(biāo)分解落實(shí)到各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中，也就是說，要確定通過開展哪些業(yè)務(wù)活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)預(yù)算價(jià)值目標(biāo)。所以，年度預(yù)算作為基于“事”的預(yù)算確定了各種不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)與預(yù)算價(jià)值目標(biāo)的內(nèi)在聯(lián)系，使得預(yù)算價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有了業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，而各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)也有了自身的價(jià)值目標(biāo)。可見，年度預(yù)算的確定或其決策離不開各類業(yè)務(wù)活動(dòng)的信息與價(jià)值信息的有機(jī)融合。通過這種信息融合，一方面能夠分析各類業(yè)務(wù)能否創(chuàng)造價(jià)值以及創(chuàng)造了多少價(jià)值，另一方面也為公司的最終選擇提供依據(jù)?？梢姡瑧?zhàn)略預(yù)算和年度預(yù)算都離不開業(yè)財(cái)信息的融合，這種信息融合的基本結(jié)構(gòu)就是戰(zhàn)略目標(biāo)或者分解的年度目標(biāo)提供了價(jià)值結(jié)果的信息，而戰(zhàn)略預(yù)算和年度預(yù)算的具體內(nèi)容是以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，提供了形成這一價(jià)值結(jié)果的原因信息，這是一種完全的業(yè)財(cái)信息融合結(jié)構(gòu)。通過戰(zhàn)略預(yù)算和年度預(yù)算的最終實(shí)現(xiàn)程度，不僅可以分析戰(zhàn)略層所制定戰(zhàn)略的有效實(shí)現(xiàn)程度、存在的問題及其原因，從而為戰(zhàn)略調(diào)整和制定新戰(zhàn)略提供依據(jù)，而且可以對戰(zhàn)略層的基本業(yè)務(wù)活動(dòng)也就是戰(zhàn)略制定和實(shí)施的有效性進(jìn)行考核和評價(jià)。

2.經(jīng)營層的會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。經(jīng)營層的基本業(yè)務(wù)是指向現(xiàn)在而不是指向未來的，經(jīng)營層所開展的基本業(yè)務(wù)就是如何保證年度預(yù)算中的各項(xiàng)業(yè)務(wù)能夠充分有效實(shí)施，并最終實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)，而每個(gè)年度預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)就為公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。戰(zhàn)略層通過戰(zhàn)略預(yù)算分解戰(zhàn)略目標(biāo)形成年度預(yù)算目標(biāo)，年度預(yù)算目標(biāo)以價(jià)值的形式呈現(xiàn)，這一目標(biāo)必須通過經(jīng)營層所開展的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)才能達(dá)成。經(jīng)營層開展哪些業(yè)務(wù)活動(dòng)以及怎樣開展，則以現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營環(huán)境和內(nèi)部條件為基礎(chǔ)。所以，年度預(yù)算既要滿足戰(zhàn)略層實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的要求，又要能夠與經(jīng)營層的現(xiàn)實(shí)可能和努力相融合。由此出發(fā)，上文所提及的基于“事”的年度預(yù)算是由經(jīng)營層提出，最終由戰(zhàn)略層批準(zhǔn)而得以實(shí)施。這一方面與戰(zhàn)略層的戰(zhàn)略目標(biāo)特別是價(jià)值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)了有效的銜接，另一方面也使得戰(zhàn)略目標(biāo)與公司現(xiàn)實(shí)的業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)了有效的銜接，這顯然就是業(yè)財(cái)融合。經(jīng)營層基于“事”的預(yù)算既包括各類業(yè)務(wù)活動(dòng)所要實(shí)現(xiàn)的預(yù)算價(jià)值目標(biāo)，也包括開展這些業(yè)務(wù)活動(dòng)經(jīng)過的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)所要實(shí)現(xiàn)的預(yù)算價(jià)值目標(biāo)，同時(shí)還包括每項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)經(jīng)過的每個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中使用的資源所要實(shí)現(xiàn)的預(yù)算價(jià)值目標(biāo)。這樣就形成了經(jīng)營層的業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、業(yè)務(wù)所需要的資源與預(yù)算價(jià)值目標(biāo)之間的內(nèi)在關(guān)系，通過這一內(nèi)在關(guān)系確定它們是否創(chuàng)造了價(jià)值以及創(chuàng)造了多少價(jià)值，為此必須提供它們及其所帶來價(jià)值的信息，這就要求提供相關(guān)的業(yè)財(cái)信息，并實(shí)現(xiàn)高度融合。

經(jīng)營層的會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合不僅表現(xiàn)在預(yù)算層面，也進(jìn)一步延伸至決算層面。如果說預(yù)算層面的業(yè)財(cái)信息融合是指要達(dá)成的價(jià)值目標(biāo)與將實(shí)施的業(yè)務(wù)活動(dòng)之間的關(guān)系，那么決算層面的業(yè)財(cái)信息融合是指已實(shí)現(xiàn)的價(jià)值結(jié)果與已完成的業(yè)務(wù)活動(dòng)之間的關(guān)系。經(jīng)營層面的基本業(yè)務(wù)就是要實(shí)現(xiàn)預(yù)算價(jià)值目標(biāo)，而是否實(shí)現(xiàn)價(jià)值目標(biāo)就必須有關(guān)于價(jià)值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)結(jié)果的信息，這正是決算存在的前提。預(yù)算的執(zhí)行是一個(gè)過程，為了對預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行有效控制以實(shí)現(xiàn)預(yù)算價(jià)值目標(biāo)，就有必要將預(yù)算分解落實(shí)到年度內(nèi)的每個(gè)時(shí)期形成分期預(yù)算；為了了解每個(gè)時(shí)期預(yù)算的實(shí)現(xiàn)程度，也有必要進(jìn)行分期核算形成分期決算。所以，預(yù)決算是按照時(shí)間序列而展開的，每一個(gè)分期的預(yù)決算以及時(shí)期終了的預(yù)決算，不僅要披露價(jià)值目標(biāo)信息，也要披露與這一價(jià)值目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù)信息，從而形成全過程的業(yè)財(cái)信息融合。只有這樣，戰(zhàn)略層才能全程掌控分解的年度戰(zhàn)略目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)，經(jīng)營層才能在每個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)確保各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)年度預(yù)算價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果通過過程控制和執(zhí)行就能自動(dòng)實(shí)現(xiàn)分解的年度戰(zhàn)略目標(biāo)或者年度預(yù)算價(jià)值目標(biāo)，結(jié)果的考核評價(jià)就不再重要，這正是戰(zhàn)略層和經(jīng)營層業(yè)財(cái)融合的內(nèi)在邏輯。這一邏輯的有效實(shí)現(xiàn)離不開業(yè)務(wù)信息與價(jià)值信息的全面充分融合，這一信息融合的基本結(jié)構(gòu)就是因果結(jié)構(gòu)，價(jià)值是果、業(yè)務(wù)是因。從這一信息結(jié)構(gòu)中既可以知道是什么業(yè)務(wù)創(chuàng)造了價(jià)值和創(chuàng)造了多少價(jià)值，也可以了解哪些業(yè)務(wù)沒有創(chuàng)造價(jià)值甚至損失了價(jià)值，這就為決策提供了依據(jù)。

3.作業(yè)層的會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。作業(yè)層的業(yè)務(wù)（也叫作業(yè)）是業(yè)務(wù)的最小單元，它不是面向決策而是面向執(zhí)行。經(jīng)營層的業(yè)務(wù)既包括經(jīng)營業(yè)務(wù)也包括管理活動(dòng)，通過預(yù)測、規(guī)劃、執(zhí)行、控制、考核和評價(jià)的管理活動(dòng)，對經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行決策并組織實(shí)施。這里的經(jīng)營業(yè)務(wù)是從整體而言的：一是指公司的整個(gè)經(jīng)營業(yè)務(wù)，一定時(shí)期公司的整個(gè)經(jīng)營業(yè)務(wù)形成了公司的全部財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其信息表現(xiàn)是公司的整個(gè)業(yè)務(wù)創(chuàng)造總的價(jià)值，這里業(yè)財(cái)信息是融合的。二是指公司的整個(gè)經(jīng)營業(yè)務(wù)過程，公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)過程通常包括采購、儲(chǔ)存、生產(chǎn)、銷售和售后服務(wù)，這個(gè)過程既是公司成本費(fèi)用形成和發(fā)生以及資源占用的過程，也是收入實(shí)現(xiàn)的過程，其信息表現(xiàn)就是公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)全過程形成了公司總的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。無論是公司整個(gè)經(jīng)營業(yè)務(wù)還是經(jīng)營業(yè)務(wù)過程的最終開展均是依賴于作業(yè)的，作業(yè)是一個(gè)公司開展所有經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)過程的基礎(chǔ)。經(jīng)營層的會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合只是體現(xiàn)了公司的整個(gè)經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)過程所帶來的總價(jià)值結(jié)果，并不能體現(xiàn)每項(xiàng)作業(yè)對這一總價(jià)值結(jié)果的貢獻(xiàn)程度，至少表現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，公司的整個(gè)經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)過程創(chuàng)造了價(jià)值，并不能說明公司的每項(xiàng)作業(yè)是否創(chuàng)造了價(jià)值以及創(chuàng)造了多大價(jià)值；第二，公司經(jīng)營層面對經(jīng)營業(yè)務(wù)所做出的各種決策，以及經(jīng)營業(yè)務(wù)過程各個(gè)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)最終都要通過作業(yè)才能得以執(zhí)行。所以，公司價(jià)值形成的原因必須追溯至作業(yè)，作業(yè)是價(jià)值形成的終極原因。只有通過作業(yè)的價(jià)值分析，才能最終了解一個(gè)公司的作業(yè)哪些創(chuàng)造了價(jià)值及創(chuàng)造了多少價(jià)值、哪些不創(chuàng)造價(jià)值、哪些損失了價(jià)值及損失了多少價(jià)值，由此形成了增值作業(yè)、保值作業(yè)和減值作業(yè)。

在管理會(huì)計(jì)中之所以形成作業(yè)管理的理論和方法，就在于作業(yè)是經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)過程之源，離開了作業(yè)這一最終基礎(chǔ)，經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)過程就成無本之源，相應(yīng)作業(yè)也就成為價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值損失的底層原因。分析這一底層原因，既能發(fā)現(xiàn)公司的全部作業(yè)價(jià)值創(chuàng)造狀況，也能找到影響公司價(jià)值創(chuàng)造的終極原因。作業(yè)管理是通過作業(yè)分析來進(jìn)行的。作業(yè)分析首先是從外部顧客的角度確認(rèn)作業(yè)能為顧客帶來多大價(jià)值，這一顧客價(jià)值正是作業(yè)價(jià)值形成的來源；其次是從內(nèi)部管理和經(jīng)營的視角分析每個(gè)作業(yè)在為顧客提供價(jià)值時(shí)，為公司所帶來的收入以及相應(yīng)發(fā)生的成本費(fèi)用和占用的資源；最后是確定作業(yè)的增值、保值和減值屬性。作業(yè)分析與預(yù)算管理存在內(nèi)在聯(lián)系，公司基于“事”的預(yù)算不僅要體現(xiàn)在戰(zhàn)略預(yù)算中（公司未來要進(jìn)入哪個(gè)行業(yè)、生產(chǎn)經(jīng)營什么樣的產(chǎn)品），也要體現(xiàn)在年度預(yù)算中（公司現(xiàn)在要生產(chǎn)經(jīng)營哪種功能的產(chǎn)品、怎樣生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品），更要落實(shí)在作業(yè)層面（通過哪些作業(yè)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的生產(chǎn)和經(jīng)營，并為公司創(chuàng)造相應(yīng)的價(jià)值）。這通常與崗位預(yù)算相聯(lián)系，作業(yè)形成崗位，通過作業(yè)的價(jià)值分析形成與崗位有關(guān)的預(yù)算責(zé)任指標(biāo)，以此為基礎(chǔ)配置相應(yīng)的權(quán)利和分享相應(yīng)的利益，從而形成崗位預(yù)算的責(zé)權(quán)利結(jié)構(gòu)。一個(gè)崗位是否能實(shí)現(xiàn)預(yù)算價(jià)值目標(biāo)，最終都?xì)w結(jié)為其作業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造性和創(chuàng)造程度，從而形成了作業(yè)層的會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系，它既是崗位預(yù)算的信息結(jié)構(gòu)，也是崗位核算（決算）的信息結(jié)構(gòu)，價(jià)值是果、作業(yè)是因。

至此，業(yè)務(wù)層級與相應(yīng)價(jià)值融合的信息體系是從戰(zhàn)略預(yù)算所形成的未來業(yè)務(wù)與愿景價(jià)值目標(biāo)的因果信息體系，進(jìn)一步延伸至現(xiàn)實(shí)的年度預(yù)算所形成的現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)與年度預(yù)算價(jià)值目標(biāo)的因果信息體系，最終追溯至崗位預(yù)算所形成的現(xiàn)時(shí)作業(yè)與年度預(yù)算中的收入、成本、費(fèi)用價(jià)值目標(biāo)的因果信息體系。這是一個(gè)由價(jià)值結(jié)果進(jìn)行層層遞進(jìn)、不斷細(xì)化，而追溯至終極原因的信息體系。

公司每種業(yè)務(wù)與相應(yīng)價(jià)值融合所形成的信息體系是一種橫向結(jié)構(gòu)，表明一個(gè)公司的價(jià)值結(jié)果是由哪些業(yè)務(wù)形成的；業(yè)務(wù)層級與相應(yīng)價(jià)值融合的信息體系則是一種縱向結(jié)構(gòu)，表明每一種業(yè)務(wù)價(jià)值結(jié)果所形成的最終原因。它們形成為一種縱橫交錯(cuò)的網(wǎng)狀信息體系。

三、會(huì)計(jì)信息與主體信息的融合

公司創(chuàng)造價(jià)值，就要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合。業(yè)務(wù)是由分部主體開展的，也要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息與分部業(yè)務(wù)主體信息的融合，以此作為考核評價(jià)各分部主體業(yè)績的依據(jù)。這里的主體包括了公司股東、公司經(jīng)營者、公司的部門和崗位（統(tǒng)稱為分部）。

（一）公司股東與相應(yīng)價(jià)值融合的信息體系

公司股東的基本行為就是進(jìn)行投資，并參與公司收益分配。股東通過投資設(shè)立公司并形成法人財(cái)產(chǎn)，股東一方面要確保出資安全也就是實(shí)現(xiàn)資本保全，另一方面要盡可能實(shí)現(xiàn)更多的利潤也就是資本增值。資本增值不僅涉及公司創(chuàng)造的全部價(jià)值，也與股東在這一全部新增價(jià)值中所分享的份額有關(guān)，這顯然都是價(jià)值屬性的，股東作為利益主體必然獲得這些相關(guān)信息。傳統(tǒng)上，這一會(huì)計(jì)信息被稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，問題在于現(xiàn)在的公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求提供相關(guān)信息，并非從公司股東的視角提供相關(guān)信息，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息與公司股東信息并不完全融合。按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提供的會(huì)計(jì)信息是滿足資本市場大眾投資者一般需求的會(huì)計(jì)信息，而不是基于每個(gè)公司全體股東的需要所提供的會(huì)計(jì)信息，按一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成的會(huì)計(jì)信息與每個(gè)公司全體股東所需要的會(huì)計(jì)信息并不一致。或者更準(zhǔn)確地說，按一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的信息是以普遍認(rèn)同的標(biāo)準(zhǔn)形成的，而每個(gè)公司全體股東所需要的會(huì)計(jì)信息必須能夠反映公司的特定環(huán)境和特殊狀況。不同公司的資本保全是否得以實(shí)現(xiàn)，因外部環(huán)境和內(nèi)部原因而存在很大差異，必須根據(jù)各自的特殊情況進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，而一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)和計(jì)量要求，有可能與公司的實(shí)際情況存在較大偏差。一旦資本保全的確認(rèn)和計(jì)量不能真實(shí)可靠，以此為基礎(chǔ)形成的資本增值也不可能真實(shí)可靠，資本增值是建立在資本能夠切實(shí)保全的基礎(chǔ)上的；同時(shí)，資本增值本身的確認(rèn)和計(jì)量也必須符合公司生產(chǎn)經(jīng)營的特定環(huán)境和特殊狀況。如果按一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提供的會(huì)計(jì)信息不能滿足公司全體股東的個(gè)性化需要，就有可能影響公司股東在兩個(gè)方面的分析和判斷：一是對以前投資可行性（市場可行性、政策可行性、技術(shù)可行性、管理可行性、財(cái)務(wù)可行性等）分析的反饋評價(jià)；二是股東進(jìn)一步投資的決策。

為此，必須將按一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提供的會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換為特定公司全體股東所需要的會(huì)計(jì)信息。那么，這兩者到底存在什么樣的差異？差異之一是資本保全不是股東投入的名義貨幣的收回，而是購買力的保全。資本增值是實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)所帶來的貨真價(jià)實(shí)的收益，而非各種估值收益。差異之二是股東投入資本實(shí)現(xiàn)利潤最大化不僅要以公司的全部新增價(jià)值為基礎(chǔ)，而且必須揭示股東在全部新增價(jià)值中的分配份額。

就差異之一而言，公司會(huì)計(jì)信息的主要使用者最關(guān)注的是公司實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的運(yùn)行和發(fā)展?fàn)顩r，而不是一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“凈公允價(jià)值”，這顯然主要是為資本市場的短期投資者或“潛在投資者”提供信息（周華等，2009）?，F(xiàn)行一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對成本的提取按歷史成本價(jià)，而提取成本是為了收回本金，這一收回的本金顯然沒有考慮漲價(jià)因素，只是在名義貨幣的數(shù)量上實(shí)現(xiàn)了資本保全，而沒有實(shí)現(xiàn)購買力的資本保全，貨幣的本質(zhì)就是購買力，離開了購買力貨幣就是一張廢紙；現(xiàn)行一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)和計(jì)量有些是與純粹的估值計(jì)量相關(guān)的，而非實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)所帶來。只有將按一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所形成的會(huì)計(jì)信息調(diào)整為符合公司實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營狀況的會(huì)計(jì)信息，才能夠使公司股東對以前的投資可行性分析做出正確評價(jià)，以說明公司股東之前的投資決策是否正確，以及形成的原因是什么。同時(shí)，公司股東也要利用這一信息對未來的投資進(jìn)行可行性分析，通過這一分析為最終的投資決策提供依據(jù)。如果基于公司股東視角的會(huì)計(jì)信息披露了股東投資結(jié)果的信息，那么投資可行性分析則是形成投資結(jié)果的原因信息；如果投資可行性分析的結(jié)果與投資的實(shí)際結(jié)果不一致，就必然要進(jìn)一步探究投資可行性分析的缺陷，以及形成這一缺陷的原因，這里又形成了一種因果結(jié)構(gòu)的信息架構(gòu)，這一信息架構(gòu)對于投資者如何完善投資可行性的行為有著不可替代的作用。

就差異之二而言，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要提供了公司股東所分享利潤的信息，這對于公司股東來說是必不可少的信息，公司股東投資的目的就是獲取利潤。但僅僅這樣還是不夠的，公司股東通過投資為公司提供了資本要素，資本只有與經(jīng)營者的決策要素、員工的執(zhí)行要素以及政府的環(huán)境要素有效結(jié)合才能創(chuàng)造價(jià)值，所創(chuàng)造的價(jià)值也必須為公司股東、經(jīng)營者、員工和政府分享。現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告沒有對此進(jìn)行反映，為此公司需要提供增值表，不僅要反映公司全部新增價(jià)值的數(shù)量，還要反映這一新增價(jià)值在公司四個(gè)要素提供主體之間的分配情況。由此，公司股東就可以了解自身在公司新增價(jià)值中的分配地位，并進(jìn)一步分析這種地位形成和變化的原因。這里的增值表作為會(huì)計(jì)報(bào)告提供了結(jié)果信息，而公司股東則需要進(jìn)一步對這一分配結(jié)果的成因進(jìn)行分析，形成因果結(jié)構(gòu)的信息架構(gòu)。

從公司股東的視角看，股東的業(yè)務(wù)行為主要是進(jìn)行投資和參與分配。與此相對應(yīng)，會(huì)計(jì)提供了投資和分配結(jié)果的價(jià)值信息，并沒有提供股東進(jìn)行投資可行性分析和分配地位分析的信息，為此必須實(shí)現(xiàn)這兩者信息的融合。

（二）經(jīng)營者與相應(yīng)價(jià)值融合的信息體系

如果說公司股東主要是通過投資和參與分配實(shí)現(xiàn)資本保值增值的目標(biāo)，那么，公司經(jīng)營者則是通過實(shí)施生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。經(jīng)營者接受股東的委托履行資本保值增值的受托責(zé)任，會(huì)計(jì)為了披露這一受托責(zé)任的履行情況必須提供公司一定時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的價(jià)值結(jié)果信息，這一會(huì)計(jì)信息與上述股東所要獲得的信息是一致的。股東要求經(jīng)營者報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，經(jīng)營者也需要報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，委托受托責(zé)任就成為這種一致性的基礎(chǔ)，這顯然是基于股東的需要而提供的信息。站在經(jīng)營者的視角，一方面股東要考核評價(jià)以及續(xù)聘經(jīng)營者，就必須提供經(jīng)營者對公司業(yè)績貢獻(xiàn)程度的信息；另一方面經(jīng)營者為了了解自身的能力以及這種能力的作用效果，也需要提供自身對公司業(yè)績貢獻(xiàn)程度的信息。一個(gè)公司整體的業(yè)績與經(jīng)營者的努力當(dāng)然是分不開的，但兩者之間并非一致，公司的業(yè)績既受內(nèi)部因素也受外部因素的影響，既受主觀因素也受客觀因素的影響，既取決于經(jīng)營者的努力也取決于員工的努力。因此，既不能以基于一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的信息，也不能以基于特定公司股東視角的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息作為考核評價(jià)經(jīng)營者的依據(jù)。而是，要單獨(dú)形成對經(jīng)營者能力進(jìn)行評價(jià)的會(huì)計(jì)信息，這一會(huì)計(jì)可稱為經(jīng)營者能力評價(jià)會(huì)計(jì)。實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息與公司經(jīng)營者信息的融合，必須通過經(jīng)營者能力評價(jià)會(huì)計(jì)提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息，這一信息表明了經(jīng)營者在整個(gè)公司價(jià)值創(chuàng)造中的作用程度。也就是說，公司價(jià)值創(chuàng)造并非都與經(jīng)營者的付出直接相關(guān)，既然如此就不能將其納入經(jīng)營者業(yè)績考核評價(jià)之中。經(jīng)營者能力評價(jià)會(huì)計(jì)所提供的信息也是價(jià)值結(jié)果信息，它以經(jīng)營者為主體，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的價(jià)值結(jié)果信息的主體則是股東或者整個(gè)公司。

必須明確經(jīng)營者是公司生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制者，經(jīng)營者是管理者，其對公司價(jià)值創(chuàng)造的作用是全局的、全面的、系統(tǒng)的。所以，對經(jīng)營者的業(yè)績考核評價(jià)必須以一定時(shí)期公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果為依據(jù)，同時(shí)，也必須對與經(jīng)營者付出無關(guān)的因素進(jìn)行剔除。對經(jīng)營者而言，僅僅提供整個(gè)公司一定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的價(jià)值結(jié)果信息以及與經(jīng)營者付出有關(guān)的價(jià)值結(jié)果信息是不夠的，這兩方面的價(jià)值結(jié)果信息必須追溯至業(yè)務(wù)，并構(gòu)建為因果架構(gòu)的信息體系。就前者而言，價(jià)值結(jié)果信息涉及整個(gè)公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這是由公司的所有業(yè)務(wù)帶來的。為此，經(jīng)營者必須了解形成這一結(jié)果的所有公司業(yè)務(wù)，并追溯至最終作業(yè)，從中發(fā)現(xiàn)哪些業(yè)務(wù)和作業(yè)是增值的，哪些是保值的，哪些是減值的，并通過改進(jìn)這些業(yè)務(wù)和作業(yè)實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值。就后者而言，價(jià)值結(jié)果信息主要涉及經(jīng)營者的能力和付出。經(jīng)營者是管理者，其管理活動(dòng)是通過實(shí)施計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制職能以協(xié)調(diào)他人的活動(dòng)，使他人同自己一起實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的活動(dòng)過程。由此，經(jīng)營者必須了解自身的管理活動(dòng)是否科學(xué)有效，包括決策的正確性、組織的有效性、控制的嚴(yán)謹(jǐn)性、考核評價(jià)的合理性。通過這些原因信息與結(jié)果信息的有效鏈接，形成基于管理活動(dòng)的因果信息體系，為經(jīng)營者優(yōu)化自身的管理提供基礎(chǔ)。如果將以業(yè)務(wù)活動(dòng)為基礎(chǔ)的因果信息體系與以管理活動(dòng)為基礎(chǔ)的信息體系進(jìn)行鏈接，就可以發(fā)現(xiàn)管理活動(dòng)對業(yè)務(wù)活動(dòng)所形成的影響，又形成管理活動(dòng)與業(yè)務(wù)活動(dòng)的因果關(guān)系。經(jīng)營者可以依此分析自身的能力和付出的有效性，股東則可以依此對經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行考核評價(jià)。

從公司經(jīng)營者的視角看，經(jīng)營者主要開展管理活動(dòng)，他對公司價(jià)值創(chuàng)造的作用是全局的、全面的、系統(tǒng)的。與此相對應(yīng)，會(huì)計(jì)提供了一定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的價(jià)值信息，并沒有提供經(jīng)營者進(jìn)行計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制等管理活動(dòng)的信息，為此必須實(shí)現(xiàn)這兩者信息的融合。

（三）分部主體與相應(yīng)價(jià)值融合的信息體系

經(jīng)營者為了實(shí)現(xiàn)公司的目標(biāo)主要開展計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制等管理活動(dòng)，而公司的分部主體則主要實(shí)施執(zhí)行活動(dòng)。管理活動(dòng)的核心是決策，經(jīng)營者的決策能否最終實(shí)現(xiàn)，必然依賴分部主體的有效執(zhí)行。公司股東通過投資委托經(jīng)營者實(shí)現(xiàn)資本保值增值的目標(biāo)，經(jīng)營者通過管理為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)進(jìn)行決策和控制，分部主體通過執(zhí)行使得經(jīng)營者的決策能夠有效落實(shí)。公司股東、經(jīng)營者和分部主體的行為都與資本保值增值也就是公司價(jià)值創(chuàng)造密切相關(guān)，并形成一種內(nèi)在的價(jià)值創(chuàng)造邏輯。但是，公司現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息只是披露一定時(shí)期公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的價(jià)值結(jié)果信息，這一信息的確認(rèn)計(jì)量主體是公司。盡管在上文也提到了從公司股東或經(jīng)營者的視角提供會(huì)計(jì)信息，但這一信息的形成基礎(chǔ)仍然是以公司為主體的會(huì)計(jì)信息體系。公司一般沒有提供分部主體執(zhí)行業(yè)務(wù)的價(jià)值結(jié)果信息，也就是會(huì)計(jì)核算的主體只是公司而沒有分部。正由于沒有分部核算，公司無法了解每個(gè)分部主體的執(zhí)行業(yè)務(wù)在公司價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)中的貢獻(xiàn)程度，也就不能合理有效地評價(jià)每個(gè)分部主體的業(yè)績，使得分部的考核難以合理準(zhǔn)確，這必然導(dǎo)致公司對分部主體的激勵(lì)和約束機(jī)制作用的弱化，致使分部主體的主觀能動(dòng)性受到制約。所以，在會(huì)計(jì)信息與分部主體信息的融合中，首先要進(jìn)行分部會(huì)計(jì)核算以披露分部主體的價(jià)值結(jié)果信息，沒有這一價(jià)值信息，所謂會(huì)計(jì)信息與分部主體信息的融合就缺乏前提，對分部主體的考核評價(jià)也缺乏基礎(chǔ)。

分部主體包括部門和崗位。按照波特理論，公司活動(dòng)分為基本活動(dòng)和支持性活動(dòng)，前者主要是由采購、儲(chǔ)存、生產(chǎn)、銷售和售后服務(wù)等構(gòu)成，后者主要涉及人事、財(cái)務(wù)、計(jì)劃、研究與開發(fā)等，無論是基本活動(dòng)還是支持性活動(dòng)，都會(huì)形成相應(yīng)的部門；公司的崗位也可以按照這一理論區(qū)分為基本崗位和支持性崗位。從與公司價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)系看，和基本活動(dòng)有關(guān)的分部與價(jià)值創(chuàng)造存在直接關(guān)系，而和支持性活動(dòng)有關(guān)的分部與價(jià)值創(chuàng)造則是一種間接的關(guān)系。傳統(tǒng)上，公司的分部都是按照業(yè)務(wù)的功能進(jìn)行設(shè)置的，如采購部、倉儲(chǔ)部、生產(chǎn)部、銷售部、售后服務(wù)部、人事部、財(cái)務(wù)部、計(jì)劃部、研發(fā)部等，崗位設(shè)置較為復(fù)雜，可以統(tǒng)稱為功能單元，是與生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)和管理活動(dòng)相聯(lián)系的。但公司經(jīng)營的目的是創(chuàng)造價(jià)值，任何功能單元的設(shè)立也必須以價(jià)值創(chuàng)造為前提，但由于分部主體與公司價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)系有的直接和顯性、有的間接和隱性，各分部主體之間的價(jià)值邊界和資源占用邊界也并非清晰，甚至很難界定，就使得基于價(jià)值的分部會(huì)計(jì)核算難以有效充分實(shí)現(xiàn)。關(guān)鍵是如何將傳統(tǒng)的功能單元拓展至價(jià)值單元，實(shí)現(xiàn)功能單元與價(jià)值單元的統(tǒng)一。實(shí)際上，管理會(huì)計(jì)進(jìn)行過有益的探索，就是將公司的功能單元設(shè)定為責(zé)任中心，并進(jìn)一步與價(jià)值相聯(lián)系而劃分為收入中心、成本中心、費(fèi)用中心、利潤中心和投資中心。伴隨著新技術(shù)的運(yùn)用，這些中心的價(jià)值和資源占用邊界的界定會(huì)得到進(jìn)一步明確，為分部會(huì)計(jì)核算提供了技術(shù)支撐。除此之外，也可以通過公司內(nèi)部的市場模擬重構(gòu)各分部之間的內(nèi)在關(guān)系，就是由過去的供應(yīng)鏈關(guān)系向需求鏈關(guān)系轉(zhuǎn)化，形成以顧客需求為導(dǎo)向的內(nèi)外部價(jià)值鏈關(guān)系的有效鏈接。由于分部之間形成了供求關(guān)系，自然就會(huì)通過這種供求關(guān)系而形成討價(jià)還價(jià)機(jī)制，最終界定各分部之間的價(jià)值和資源占用邊界。

一旦分部主體成為價(jià)值單元，就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)的分部核算，提供分部的價(jià)值結(jié)果信息。這一結(jié)果不僅用來考核和評價(jià)分部的業(yè)績，也是分部主體對自身業(yè)務(wù)的價(jià)值貢獻(xiàn)程度進(jìn)行分析評價(jià)的依據(jù)。部門由若干相關(guān)聯(lián)的崗位構(gòu)成，而崗位則由若干相互聯(lián)系的作業(yè)形成，作業(yè)形成崗位、崗位形成部門。所以，分部業(yè)務(wù)活動(dòng)的開展最終都是以作業(yè)為基礎(chǔ)。分部主體對自身業(yè)務(wù)的價(jià)值貢獻(xiàn)程度進(jìn)行分析評價(jià)，就是要對其所開展的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行價(jià)值分析，以確定哪些作業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值和創(chuàng)造了多少價(jià)值、哪些作業(yè)是保值的、哪些作業(yè)損失了價(jià)值以及損失了多大的價(jià)值。這些作業(yè)成為分部價(jià)值的形成原因，為放大增值作業(yè)、合理安排保值作業(yè)、減少減值作業(yè)提供決策依據(jù)。

公司分部主體主要開展執(zhí)行活動(dòng)，其基礎(chǔ)就是作業(yè)，它對公司價(jià)值創(chuàng)造的作用是部分的，必須進(jìn)行單獨(dú)的分部核算，現(xiàn)行會(huì)計(jì)并沒有提供分部的會(huì)計(jì)價(jià)值信息。會(huì)計(jì)信息與分部主體信息的融合不僅要提供會(huì)計(jì)核算的價(jià)值結(jié)果信息，而且必須進(jìn)一步拓展至各分部的最終作業(yè)原因信息。

總之，公司業(yè)財(cái)融合的信息融合路徑就是要以業(yè)務(wù)必須創(chuàng)造價(jià)值為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)各種業(yè)務(wù)原因信息與價(jià)值結(jié)果信息的有效鏈接。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造主體與相關(guān)業(yè)務(wù)主體的鏈接，從而構(gòu)建價(jià)值主體開展業(yè)務(wù)活動(dòng)、業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造的因果信息體系。公司管理活動(dòng)需要經(jīng)過預(yù)測與規(guī)劃、執(zhí)行與控制、考核與評價(jià)等過程，公司業(yè)財(cái)信息融合也必須與這一過程密切聯(lián)系，并形成實(shí)際的信息載體。在預(yù)測與規(guī)劃階段要形成預(yù)算信息體系，在執(zhí)行與控制階段要形成分期預(yù)算和分期決算信息體系，在考核與評價(jià)階段要形成年度預(yù)算和年度決算信息體系，每個(gè)信息體系的內(nèi)在結(jié)構(gòu)都必須是價(jià)值結(jié)果信息與業(yè)務(wù)原因信息的融合，還必須是價(jià)值結(jié)果信息與主體信息的融合。這樣價(jià)值結(jié)果信息既可以追溯至業(yè)務(wù)原因信息，也可以追溯至業(yè)務(wù)主體信息。

【 主要參考文獻(xiàn)】

湯谷良，夏怡斐.企業(yè)“業(yè)財(cái)融合”的理論框架與實(shí)操要領(lǐng)［J］.財(cái)務(wù)研究，2018（2）：3 ～9.

王斌.論業(yè)財(cái)融合［J］.財(cái)務(wù)研究，2018（3）：3 ～9.

王學(xué)（王樂），于璐.基于財(cái)務(wù)職能定位的業(yè)財(cái)融合措施分析［J］.會(huì)計(jì)之友，2016（22）：34 ～36.

謝志華，楊超，許諾.再論業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)及其實(shí)現(xiàn)形式［J］.會(huì)計(jì)研究，2020（7）：3 ～14.

葉康濤.業(yè)財(cái)融合：從財(cái)務(wù)動(dòng)因到業(yè)務(wù)動(dòng)因［J］.財(cái)會(huì)月刊，2021（15）：24 ～26.

周華，劉俊海，戴德明.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法律制度的理念分歧——關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之價(jià)值導(dǎo)向的反思［J］.社會(huì)科學(xué)戰(zhàn)線，2009（7）：178 ～187.