我國(guó)構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度的現(xiàn)時(shí)難題和優(yōu)化路徑

王東 羅敬蔚

摘 要：傳統(tǒng)稅收法律制度在對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)實(shí)施稅收征管時(shí)存在征管依據(jù)缺失、征管技術(shù)落后等不足，進(jìn)而誘發(fā)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，導(dǎo)致無(wú)法對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行充分有效的征管。各國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的利益訴求不同，使得在國(guó)際層面具備廣泛共識(shí)的數(shù)字稅方案難以達(dá)成。從國(guó)內(nèi)層面來(lái)看，我國(guó)對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管仍舊依靠傳統(tǒng)稅收模式進(jìn)行，并未將數(shù)字稅作為獨(dú)立稅種在法律上予以確認(rèn)。這種稅收模式在數(shù)字經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的當(dāng)下已經(jīng)無(wú)法滿足數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管的現(xiàn)實(shí)需要。對(duì)于當(dāng)前中國(guó)構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度的路徑，可以通過(guò)升級(jí)數(shù)字稅收監(jiān)管技術(shù)、發(fā)揮數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)的監(jiān)管作用和加強(qiáng)國(guó)際稅收合作等手段進(jìn)行優(yōu)化，并積極參與和推進(jìn)具有廣泛共識(shí)的國(guó)際數(shù)字稅收法律規(guī)則的制訂。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)；稅收征管；傳統(tǒng)稅收法律制度；數(shù)字稅

中圖分類號(hào)：D912.2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1673-8268（2023）03-0047-10

一、引 言

基于信息技術(shù)革命創(chuàng)新發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)在重塑經(jīng)濟(jì)社會(huì)新形態(tài)的同時(shí)，也對(duì)一國(guó)稅制結(jié)構(gòu)造成了復(fù)雜而深遠(yuǎn)的影響。稅收作為國(guó)家財(cái)政的重要組成部分，具備國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)、監(jiān)督市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等重要功能。而實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的有效征稅，不僅是實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)公平的重要手段，也是稅收征管的應(yīng)有之義。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，由于傳統(tǒng)稅制結(jié)構(gòu)和稅收規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管方面存在制度漏洞，數(shù)字企業(yè)相較于傳統(tǒng)企業(yè)更加容易規(guī)避稅收征管，進(jìn)而引發(fā)不公平競(jìng)爭(zhēng)等一系列問(wèn)題。“如何構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收制度，不僅會(huì)影響數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，也是新經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收法治建設(shè)需解決的重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題?！?sup>［1^］為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)稅收制度帶來(lái)的挑戰(zhàn)，部分國(guó)家開(kāi)始探尋數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度并取得一定成效，但在國(guó)際稅收實(shí)踐層面，仍未對(duì)數(shù)字稅及其制度設(shè)計(jì)達(dá)成廣泛共識(shí)。

習(xí)近平總書(shū)記提出，要積極參與數(shù)字貨幣、數(shù)字稅等國(guó)際規(guī)則制定，塑造新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)^［2］。這一論斷對(duì)我國(guó)的數(shù)字稅設(shè)置指明了方向。我們要加強(qiáng)對(duì)數(shù)字稅法律制度建設(shè)核心問(wèn)題和理論的探討，要適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的態(tài)勢(shì)，加快研究如何建設(shè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收制度體系。岳云嵩、齊彬露認(rèn)為，征收數(shù)字稅對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)健康快速發(fā)展有著重要意義，應(yīng)強(qiáng)化數(shù)字稅基礎(chǔ)研究，推動(dòng)在發(fā)展較為成熟的領(lǐng)域先行先試，積極構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的數(shù)字稅征管體系^［3］。楊志勇認(rèn)為，數(shù)字資產(chǎn)課稅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，各國(guó)數(shù)字資產(chǎn)稅的處理方法差異很大，說(shuō)明各國(guó)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)有很大不同，這主要是對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的認(rèn)識(shí)不同所致^［4］。但是，除數(shù)字稅以外，也有學(xué)者提出了其他解決方案。李蕊、李水軍認(rèn)為，遵循稅收公平和稅收中性原則，基于新受益理論和價(jià)值創(chuàng)造理論，盡快改革常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定等經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收規(guī)則，同時(shí)完備稅收制度，以期有效平衡和分配征稅權(quán)及稅收利益^［5］。曹明星認(rèn)為，可以透過(guò)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的現(xiàn)象還原市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)的本質(zhì)，以解決經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Co-eperation and Development，OECD）在數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收改革方案中存在的基礎(chǔ)理論闡釋不明、主體權(quán)益衡平偏見(jiàn)和體系規(guī)則建構(gòu)局限等問(wèn)題，推動(dòng)構(gòu)建更加統(tǒng)一、簡(jiǎn)明、公平的國(guó)際稅收規(guī)則^［6］。在數(shù)字稅的具體施行方面，傅靖認(rèn)為，盡管數(shù)據(jù)滿足可稅性條件并且實(shí)際上已經(jīng)開(kāi)始征稅，但我國(guó)數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)的征稅范圍仍然偏窄，相關(guān)稅收收入在規(guī)模、比重以及增速方面還有很大的提升空間^［7］。茅孝軍從國(guó)際稅制角度出發(fā)，認(rèn)為良好的稅制設(shè)計(jì)才是稅收全球治理話語(yǔ)權(quán)的基礎(chǔ)，單邊“數(shù)字稅”只會(huì)表現(xiàn)出“貿(mào)易保護(hù)主義”傾向，并加劇國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)^［8］?？梢哉J(rèn)為，目前學(xué)界主流觀點(diǎn)對(duì)于數(shù)字稅的設(shè)置呈現(xiàn)支持態(tài)勢(shì)，但對(duì)我國(guó)數(shù)字稅在實(shí)踐層面存在的數(shù)字經(jīng)濟(jì)下?tīng)I(yíng)收定性難、數(shù)字稅收監(jiān)管不足等一系列亟需解決的問(wèn)題，尚無(wú)共識(shí)。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)稅收征管的影響和數(shù)字稅收法律制度的國(guó)際發(fā)展

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)稅收征管法律制度的影響

1.傳統(tǒng)稅收征管制度下的“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”誘發(fā)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。關(guān)于數(shù)字稅的討論，雖然早在1996年的OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)在關(guān)于通信技術(shù)發(fā)展對(duì)于稅收影響的討論中就已經(jīng)出現(xiàn)，但在接下來(lái)十幾年內(nèi)并未受到廣泛關(guān)注。直到2013年，數(shù)字技術(shù)的高速發(fā)展促使了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的繁榮；同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在特征也導(dǎo)致了數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題相較于傳統(tǒng)行業(yè)更加嚴(yán)重且難以控制。因此，以《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）中的第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”為標(biāo)志，數(shù)字稅研究逐漸受到學(xué)界重視。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)市場(chǎng)國(guó)的稅收管轄權(quán)提出了挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則將常設(shè)機(jī)構(gòu)作為市場(chǎng)國(guó)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)享有征稅權(quán)的“聯(lián)結(jié)點(diǎn)”，只有存在常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，市場(chǎng)國(guó)才能對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行征稅，即：傳統(tǒng)的國(guó)際稅收管轄權(quán)規(guī)則以居民國(guó)在市場(chǎng)國(guó)存在“聯(lián)結(jié)點(diǎn)”為前提，這個(gè)“聯(lián)結(jié)點(diǎn)”通常表現(xiàn)為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”或者“代理人”；否則，征稅權(quán)歸于與其締約的另一協(xié)約國(guó)。此處的常設(shè)機(jī)構(gòu)或代理人，既指締約國(guó)一方居民在締約國(guó)另一方境內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)使用的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、設(shè)施，也包括締約國(guó)一方居民在締約國(guó)另一方境內(nèi)為

從事?tīng)I(yíng)業(yè)性質(zhì)活動(dòng)而委托授權(quán)的非獨(dú)立地位的代理人^［9］。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，無(wú)論是生產(chǎn)還是銷售都可以脫離實(shí)體而在網(wǎng)絡(luò)中進(jìn)行，即便在市場(chǎng)國(guó)沒(méi)有固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、設(shè)施或者委托人，數(shù)字企業(yè)同樣可以在市場(chǎng)國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)、進(jìn)行盈利。因此，傳統(tǒng)稅收制度下的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則成為近年來(lái)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的國(guó)際避稅現(xiàn)象泛濫的一個(gè)重要誘因。

（二）國(guó)際稅收征管法律制度應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)多基于互聯(lián)網(wǎng)，用戶和用戶、用戶與平臺(tái)的數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)的交易行為通常具有小額多次的特點(diǎn)，并且在交易過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生大量數(shù)據(jù)。這意味著即便數(shù)字企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)存在常設(shè)機(jī)構(gòu)，大量的交易數(shù)據(jù)也會(huì)導(dǎo)致數(shù)據(jù)活動(dòng)追蹤成本高昂、無(wú)法獲得清晰有效的交易痕跡等問(wèn)題，進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅困難?；跀?shù)字經(jīng)濟(jì)的這一特性，數(shù)字企業(yè)基于自身利益考慮，很可能會(huì)采取隱藏交易信息、將營(yíng)業(yè)利潤(rùn)從高稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家等手段來(lái)逃避納稅義務(wù)。在這種情況下，如果繼續(xù)依賴傳統(tǒng)的稅收制度來(lái)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，則技術(shù)的落后與制度的缺失將導(dǎo)致巨大的稅收漏洞。

對(duì)于這些問(wèn)題，建立全新的稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則成為主要的應(yīng)對(duì)措施。由于在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，跨國(guó)企業(yè)盈利地點(diǎn)多位于虛擬的互聯(lián)網(wǎng)，其銷售的產(chǎn)品多為無(wú)形財(cái)產(chǎn)，提供的服務(wù)也無(wú)需以實(shí)體機(jī)構(gòu)為依托，這就意味著數(shù)字經(jīng)濟(jì)下居民國(guó)在市場(chǎng)國(guó)的盈利逐漸脫離實(shí)體機(jī)構(gòu)，并使得傳統(tǒng)的稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下不再適用。因此，OECD發(fā)布BEPS行動(dòng)計(jì)劃，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修改，將“顯著數(shù)字化存在”從事非物質(zhì)性的虛擬數(shù)字活動(dòng)的企業(yè)，若有證據(jù)表明其在市場(chǎng)國(guó)具有顯著的數(shù)字化存在，則可以認(rèn)定其符合聯(lián)結(jié)度規(guī)則。涵蓋于定義之中，并在2015年度報(bào)告中提出以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”根據(jù)年度收入、用戶數(shù)量以及與境內(nèi)企業(yè)所達(dá)成的數(shù)字服務(wù)合同的數(shù)量等因素，判斷非居民數(shù)字企業(yè)對(duì)于該國(guó)經(jīng)濟(jì)是否發(fā)生了有意義且具有實(shí)質(zhì)性的影響。作為新的聯(lián)結(jié)因素，這擴(kuò)充了傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則“聯(lián)結(jié)”的范圍，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)國(guó)行使稅收管轄權(quán)提供了依據(jù)。同時(shí)，該計(jì)劃還規(guī)定了針對(duì)特定數(shù)字交易的預(yù)提稅和“數(shù)字衡平稅”，以作為解決當(dāng)前稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的過(guò)渡措施。

2019年5月，OECD發(fā)布《制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》。該計(jì)劃明確了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的兩大支柱：支柱一集中于稅收管轄權(quán)的分配，旨在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的更為寬泛的挑戰(zhàn)；支柱二則集中于懸而未決的BEPS問(wèn)題，其中提出設(shè)置“最低有效稅率”，通過(guò)對(duì)避稅的跨國(guó)企業(yè)提高稅率、對(duì)某些關(guān)聯(lián)交易款項(xiàng)不予以稅前扣除等，使跨國(guó)企業(yè)在各地的收入都處于合理范圍^［10］，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)跨國(guó)公司更公平的征稅并減少其避稅機(jī)會(huì)的目的。2021年12月20日，OECD在其官網(wǎng)公開(kāi)發(fā)布的《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》中，就大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)對(duì)其全球運(yùn)營(yíng)的每個(gè)轄區(qū)經(jīng)營(yíng)所得支付最低水平的稅款，明確了相關(guān)要素的具體規(guī)則，這標(biāo)志著對(duì)支柱二方案的設(shè)計(jì)基本完成。

這一系列制度設(shè)計(jì)都指向了當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中困擾著所有國(guó)家的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。雖然主要經(jīng)濟(jì)體正在努力推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度的發(fā)展，但國(guó)際組織推進(jìn)統(tǒng)一協(xié)定的進(jìn)度緩慢，這迫使部分國(guó)家開(kāi)始推進(jìn)符合自身利益的單邊數(shù)字稅，以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展所帶來(lái)的現(xiàn)實(shí)稅收難題與挑戰(zhàn)。

（三）主要國(guó)家和地區(qū)對(duì)于數(shù)字稅征管的態(tài)度和行動(dòng)

1.關(guān)于數(shù)字稅的討論和基本制度設(shè)計(jì)尚未達(dá)成廣泛共識(shí)，但部分國(guó)際組織和國(guó)家仍然開(kāi)始著手推進(jìn)數(shù)字稅。歐洲產(chǎn)業(yè)政策負(fù)責(zé)人蒂埃里·布雷頓（Thierry Breton）在2020年1月21日表示，如果無(wú)法在OECD層面達(dá)成全球統(tǒng)一的數(shù)字稅，則歐盟將單獨(dú)行動(dòng)。不用說(shuō)國(guó)際層面，即使是歐盟內(nèi)部也無(wú)法達(dá)成對(duì)數(shù)字稅的統(tǒng)一意見(jiàn)。根據(jù)美國(guó)政客新聞網(wǎng)Politico Research給出的數(shù)據(jù)，受國(guó)外數(shù)字企業(yè)影響大的國(guó)家，如英國(guó)、法國(guó)、葡萄牙、西班牙、意大利、波蘭和匈牙利對(duì)數(shù)字稅的設(shè)置表示了支持態(tài)度；而經(jīng)濟(jì)體量和面積較小的國(guó)家，如愛(ài)爾蘭、荷蘭、丹麥、比利時(shí)、馬耳他和希臘等，則由于受到數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸入的影響較小或者希望通過(guò)低稅率吸引海外投資等原因，而對(duì)數(shù)字稅的設(shè)置持反對(duì)意見(jiàn)；其余歐盟內(nèi)部國(guó)家多持觀望態(tài)度和中立立場(chǎng)^［11］。

數(shù)字企業(yè)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為導(dǎo)致了市場(chǎng)國(guó)的稅收利益受損。據(jù)歐盟委員會(huì)統(tǒng)計(jì)，跨國(guó)數(shù)字企業(yè)在歐盟的平均稅率為9.5%，而傳統(tǒng)行業(yè)平均稅率為23.2%^［12］。市場(chǎng)國(guó)為這些數(shù)字企業(yè)在本國(guó)的經(jīng)營(yíng)提供了良好的營(yíng)商環(huán)境卻不能得到應(yīng)有回報(bào)，而本國(guó)企業(yè)由于更加嚴(yán)格的監(jiān)管反而需要繳納更多稅款，當(dāng)前亟需一種方案來(lái)解決這一問(wèn)題。此外，如果開(kāi)征數(shù)字稅，其可提供的財(cái)政收入將是一筆龐大的金額。這也是歐盟和其內(nèi)部經(jīng)濟(jì)體量大的國(guó)家如此急切地希望數(shù)字稅能夠得到落實(shí)的重要原因。

誠(chéng)然，以法國(guó)為代表，意圖推行數(shù)字稅的國(guó)家雖然一定程度上有單邊主義之嫌，但不同的國(guó)情和政策需求的多元化使得在全球范圍達(dá)成廣泛共識(shí)的稅制規(guī)則舉步維艱。這使得數(shù)字企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題無(wú)法得到及時(shí)解決。因此，市場(chǎng)國(guó)為維護(hù)自身利益而推進(jìn)和探索符合自身利益的數(shù)字稅方案，似乎也情有可原。

2.由于國(guó)情和利益訴求的不同，各國(guó)設(shè)計(jì)和施行的數(shù)字稅政策也各有差異。比如，法國(guó)將稅率設(shè)定在3%，征稅范圍為定向廣告相關(guān)的數(shù)字銷售收入、基于廣告用途的個(gè)人信息數(shù)據(jù)營(yíng)銷收入及基于數(shù)據(jù)的在線平臺(tái)中介服務(wù)收入，并且要求納稅人是全球數(shù)字業(yè)務(wù)年?duì)I業(yè)收入至少7.5億歐元、在法國(guó)年?duì)I業(yè)額超過(guò)2 500萬(wàn)歐元的企業(yè)；而意大利將征稅范圍限定在在線廣告以及通過(guò)數(shù)字接口收集和生成的數(shù)據(jù)的傳輸，并將納稅人限定在全球數(shù)字服務(wù)年?duì)I業(yè)額超過(guò)7.5億歐元、在意大利年?duì)I業(yè)額不少于550萬(wàn)歐元的企業(yè)。通過(guò)對(duì)支持?jǐn)?shù)字稅國(guó)家的數(shù)字稅制度進(jìn)行分析，不難發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前各國(guó)數(shù)字稅征管對(duì)象主要是具備一定經(jīng)濟(jì)規(guī)模的數(shù)字企業(yè)。單邊數(shù)字稅的設(shè)置導(dǎo)致數(shù)字企業(yè)需要繳納更多稅款，這可能會(huì)引發(fā)數(shù)字企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新遲緩，抑制數(shù)字企業(yè)發(fā)展等一系列問(wèn)題。因此，針對(duì)法國(guó)的單邊主義“數(shù)字稅”政策，美國(guó)啟動(dòng)了“301調(diào)查”并威脅采取報(bào)復(fù)性措施。在2020年初OECD推動(dòng)的多邊會(huì)議上，法國(guó)和美國(guó)最終實(shí)現(xiàn)和解，法國(guó)暫停單邊主義征稅行為，而美國(guó)也放棄針對(duì)法國(guó)的“301調(diào)查”，雙方均同意朝著2020年內(nèi)圍繞“數(shù)字稅”問(wèn)題達(dá)成一致協(xié)定而共同努力^［13］。2021年歐美就數(shù)字稅問(wèn)題達(dá)成共識(shí)，全球最低企業(yè)稅率成為了平衡各方利益的重要舉措，該舉措不僅可以打擊數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸出國(guó)國(guó)內(nèi)數(shù)字企業(yè)的海外避稅行為，同時(shí)也為歐盟解決當(dāng)前面對(duì)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收困境提供了可能的解決路徑。

綜上所述，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅需求日益強(qiáng)烈。但由于各國(guó)利益訴求不同，在國(guó)際層面具備廣泛共識(shí)的數(shù)字稅方案難以達(dá)成，只能由有需求的各國(guó)采取單邊措施進(jìn)行推進(jìn)。因此，中國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展最為迅速的國(guó)家，構(gòu)建具有中國(guó)特色的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度，積極參與并推進(jìn)具有廣泛共識(shí)的國(guó)際數(shù)字稅收法律規(guī)則的制訂，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展需要稅收鼓勵(lì)，而不是政策限制，由此，需要對(duì)歐盟的數(shù)字稅制度化發(fā)展加以高度關(guān)注，將數(shù)字稅收法律制度作為引領(lǐng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的指南針，使數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為引領(lǐng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷蓬勃發(fā)展的動(dòng)力源。

三、中國(guó)構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度的現(xiàn)實(shí)意義和現(xiàn)時(shí)難題

（一）中國(guó)構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度的現(xiàn)實(shí)意義

1.中國(guó)構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度可以加強(qiáng)對(duì)數(shù)字企業(yè)的監(jiān)管。數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度可以作為規(guī)范跨國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的重要法律工具。例如，根據(jù)有關(guān)機(jī)構(gòu)整理的數(shù)據(jù)，谷歌、亞馬遜、臉書(shū)分別作為歐盟內(nèi)部國(guó)家的搜索引擎、電子商務(wù)、社交媒體服務(wù)的主要提供商，2017年這些超大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)在獲取高額收入的同時(shí)，納稅收入比卻不到2%，最低的亞馬遜竟然只有0.1%，遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)企業(yè)^［3］?；诖?，歐盟對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的主要目的在于解決當(dāng)前面臨的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，確保企業(yè)向市場(chǎng)國(guó)繳納稅款，這在一定程度上可以緩解歐盟面臨的財(cái)政危機(jī)。我國(guó)可以借鑒歐盟做法，對(duì)在中國(guó)的數(shù)字企業(yè)通過(guò)征收數(shù)字稅來(lái)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)監(jiān)管。

除此之外，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收制度缺失和相關(guān)征稅技術(shù)漏洞，國(guó)外數(shù)字企業(yè)逃避大量應(yīng)繳稅款，這使得原本就處于弱勢(shì)地位的本國(guó)數(shù)字企業(yè)在與外來(lái)數(shù)字企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，還要面對(duì)不公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，因而無(wú)力招架。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的核心是公平競(jìng)爭(zhēng)，如果放任這種不公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境發(fā)展而不加以規(guī)制，不僅會(huì)損害市場(chǎng)主體和消費(fèi)者利益，而且可能形成壟斷，這也是迫使歐盟對(duì)現(xiàn)行稅收制度做出改變的重要原因。因此，需要構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收體系，加強(qiáng)對(duì)國(guó)外數(shù)字企業(yè)的監(jiān)管，以實(shí)現(xiàn)優(yōu)化市場(chǎng)資源配置和營(yíng)造公平有序市場(chǎng)環(huán)境的目的。

2.中國(guó)構(gòu)建的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度可以作為市場(chǎng)化、法治化營(yíng)商環(huán)境治理的有效手段。近些年來(lái)，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)是新型經(jīng)濟(jì)模式，相關(guān)的制度措施并未及時(shí)配套，導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化、法治化和國(guó)際化營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化依然存在不足。尤為重要的是，法治化的營(yíng)商環(huán)境對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要意義，構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收監(jiān)管制度是實(shí)現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)營(yíng)商環(huán)境有效治理的重要途徑。對(duì)此，歐盟的數(shù)字稅實(shí)踐對(duì)于我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)監(jiān)管政策的推進(jìn)具有重要意義。比如，歐盟希望通過(guò)建立一套統(tǒng)一的數(shù)字稅務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和體系來(lái)及時(shí)獲取數(shù)字企業(yè)的相關(guān)信息，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字企業(yè)更深層次的監(jiān)督，這與我國(guó)新的稅收征管草案中要求企業(yè)合理合法地向稅務(wù)部門進(jìn)行信息披露的設(shè)計(jì)具有共通點(diǎn)，即通過(guò)構(gòu)建數(shù)字稅制度來(lái)加強(qiáng)對(duì)數(shù)字企業(yè)的外部監(jiān)管。

此外，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程的監(jiān)管缺失，數(shù)字企業(yè)在與實(shí)體企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中承擔(dān)更輕的稅收壓力，這誘使部分實(shí)體企業(yè)開(kāi)始轉(zhuǎn)型去開(kāi)展并不熟悉的數(shù)字業(yè)務(wù)，對(duì)我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成了沖擊。一般認(rèn)為，實(shí)體經(jīng)濟(jì)才是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展之本，在當(dāng)前強(qiáng)調(diào)發(fā)展實(shí)體經(jīng)濟(jì)的宏觀政策背景下，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅有利于維護(hù)市場(chǎng)公正、激勵(lì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展，同時(shí)也能讓數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中產(chǎn)生的稅收流失、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等問(wèn)題得到不同程度的解決。

（二）中國(guó)構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅法律制度的現(xiàn)時(shí)難題

1.當(dāng)前國(guó)際國(guó)內(nèi)稅收制度無(wú)法滿足中國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管需求

（1）從國(guó)際稅制層面看，當(dāng)前國(guó)際稅制設(shè)計(jì)無(wú)法完全滿足中國(guó)對(duì)于跨國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行稅收征管的正當(dāng)需求。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有積極的交叉網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，用戶數(shù)量影響著數(shù)字企業(yè)的價(jià)值。數(shù)字企業(yè)需要通過(guò)提供數(shù)字服務(wù)吸引更多的客戶，進(jìn)而通過(guò)分析新增用戶的數(shù)據(jù)以提供更加優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，實(shí)現(xiàn)用戶增加和企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)的良性循環(huán)。數(shù)字企業(yè)的這些特征使得大型數(shù)字企業(yè)趨向于在世界范圍開(kāi)展業(yè)務(wù)而非局限于本國(guó)內(nèi)部，盡可能獲取更多的用戶量才能符合其利益訴求?；诖?，對(duì)數(shù)字稅的研究首先應(yīng)當(dāng)在國(guó)際稅收領(lǐng)域展開(kāi)。

當(dāng)前，國(guó)際稅法對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管并非完全符合國(guó)際稅法基本原則，大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)可以利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特性以及稅收監(jiān)管措施的漏洞進(jìn)行“合法”逃稅、避稅。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2015年，跨國(guó)公司利潤(rùn)總額的40%、超6 000億美元的利潤(rùn)移至低稅率國(guó)家；20062011年，谷歌在英國(guó)的納稅僅為1 600萬(wàn)美元，與獲取的180億美元廣告收入相比極不匹配；2017年，亞馬遜在英國(guó)的業(yè)務(wù)收入增至19.8億英鎊、利潤(rùn)同比增長(zhǎng)3倍，但繳納的企業(yè)稅卻同比縮水近40%；谷歌只需在全球范圍內(nèi)繳納26%的稅費(fèi)，而中小型企業(yè)需支付50%的稅費(fèi)^［14］。傳統(tǒng)稅制為了平衡發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的稅收分配，會(huì)通過(guò)擴(kuò)大來(lái)源地管轄來(lái)實(shí)現(xiàn)居住國(guó)和市場(chǎng)國(guó)的稅收分配公平。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，由于稅收管轄權(quán)缺失或是稅收監(jiān)管技術(shù)落后等原因，市場(chǎng)國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)交往中無(wú)法平等地參與國(guó)際稅收利益的分配并獲取合理的稅收份額，這意味著當(dāng)前的國(guó)際稅收制度無(wú)法滿足稅收分配公平原則的要求。

（2）從國(guó)內(nèi)層面看，我國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管法律制度不完善，難以保證對(duì)國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的合法性。我國(guó)當(dāng)前并未通過(guò)立法將數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅作為獨(dú)立稅種予以明確，而是通過(guò)既有稅收制度來(lái)處理相關(guān)稅收問(wèn)題，即主要是通過(guò)增值稅、企業(yè)所得稅等其他稅種來(lái)征管。在傳統(tǒng)實(shí)體行業(yè)通過(guò)數(shù)字技術(shù)優(yōu)化自身產(chǎn)品和服務(wù)的情況下，傳統(tǒng)稅制可以在一定范圍內(nèi)替代專門數(shù)字稅，但是隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)稅收制度將無(wú)法應(yīng)對(duì)新情況。比如，在以數(shù)據(jù)為生產(chǎn)資料和以算力為生產(chǎn)工具的生產(chǎn)模式下，生產(chǎn)活動(dòng)的產(chǎn)出通常是數(shù)據(jù)。對(duì)這類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能否征稅，這類數(shù)據(jù)價(jià)值該如何確定，當(dāng)前法律尚未予以明確。在這種背景下，如果對(duì)這類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行征稅，則會(huì)違背稅收法定原則。比如，在2020年12月10日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《2020年電子商務(wù)稅收數(shù)據(jù)分析應(yīng)用升級(jí)完善和運(yùn)行維護(hù)項(xiàng)目》的中標(biāo)公告，其中要求中標(biāo)的網(wǎng)店店主必須在六個(gè)月內(nèi)完成電商稅收數(shù)據(jù)的升級(jí)完善，且部分線上商家也收到了當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門發(fā)送的風(fēng)險(xiǎn)自查提示，提醒他們存在少計(jì)營(yíng)業(yè)收入的風(fēng)險(xiǎn)，要求其補(bǔ)齊從2017年開(kāi)始的三年應(yīng)納稅款，而這些稅收征管行為依舊是以增值稅、企業(yè)所得稅等既有的法定稅種為征稅依據(jù)，因?yàn)楫?dāng)前我國(guó)并未在法律上將數(shù)字稅作為一種新的稅種予以確定。由于缺少專門的法律規(guī)定，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行征稅前，應(yīng)首先明確其稅種屬性，即當(dāng)前面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的現(xiàn)實(shí)路徑只能是將其劃分到傳統(tǒng)稅種的管理范疇后進(jìn)行征稅，這一前置性定性要求使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法對(duì)新型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式做出及時(shí)有效的監(jiān)管。

基于以上分析，無(wú)論是國(guó)際稅法還是國(guó)內(nèi)稅法，當(dāng)前的稅收制度設(shè)計(jì)無(wú)法滿足數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的稅收征管需求，對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管仍然需要尋求新的出路。

2.中國(guó)的國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管法律制度建設(shè)面臨的難題

我國(guó)現(xiàn)有稅收法律制度對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管存在著缺陷與不足，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅收公正等目的。

（1）征稅數(shù)據(jù)采集技術(shù)落后導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅依據(jù)的數(shù)據(jù)厘定模糊。數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有虛擬性，基于互聯(lián)網(wǎng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)每天都會(huì)產(chǎn)生大量的數(shù)據(jù)信息，這對(duì)稅收機(jī)關(guān)篩選和核對(duì)信息的能力提出了極高要求。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，如果僅依靠傳統(tǒng)的發(fā)票和納稅人自覺(jué)報(bào)賬等方式進(jìn)行征稅，則會(huì)因缺乏可靠的數(shù)據(jù)來(lái)源和科學(xué)的核算方法而導(dǎo)致核算結(jié)果的準(zhǔn)確性與可靠性降低。因此，對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)，當(dāng)前需要一種高效精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)記錄和篩選技術(shù)來(lái)保障作為征稅依據(jù)的數(shù)據(jù)可采信。

（2）數(shù)字經(jīng)濟(jì)采用新商業(yè)模式導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅基認(rèn)定不明確。比如，當(dāng)前風(fēng)靡全網(wǎng)的短視頻行業(yè)中，商家或平臺(tái)為獲得競(jìng)爭(zhēng)份額，爭(zhēng)先以“紅包”獎(jiǎng)勵(lì)的形式吸引客戶流量，但這一方式除了可以核定獎(jiǎng)勵(lì)成本外，客戶的紅包收入和短視頻“收益”均不在稅基范圍內(nèi)^［15］。在新型商業(yè)模式發(fā)展初期，往往由于法律的滯后性或存在法律制度空缺而無(wú)法對(duì)這類新型稅基進(jìn)行有效的稅收征管。如果無(wú)法對(duì)互聯(lián)網(wǎng)公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行合理評(píng)估，那么，因經(jīng)營(yíng)范圍龐雜、價(jià)值在產(chǎn)品或服務(wù)歸屬上模糊等原因?qū)е碌恼鞫惱щy，將致使大型互聯(lián)網(wǎng)公司在與中小企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)中獲得不正當(dāng)優(yōu)勢(shì)。

（3）征稅技術(shù)落后導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收監(jiān)管不足。以電商企業(yè)為例，在電商平臺(tái)發(fā)展初期，由于缺乏相應(yīng)監(jiān)管，部分投機(jī)分子就利用平臺(tái)漏洞進(jìn)行非法盈利。比如，大部分電商平臺(tái)尚未強(qiáng)制商家提供電子發(fā)票，且平臺(tái)用戶在電商平臺(tái)進(jìn)行購(gòu)物后缺乏請(qǐng)求商戶開(kāi)具發(fā)票的意識(shí)，這就導(dǎo)致部分不法商家通過(guò)這一監(jiān)管漏洞進(jìn)行逃稅，使傳統(tǒng)企業(yè)相較于數(shù)字企業(yè)承擔(dān)了更重的稅負(fù)。對(duì)于公民個(gè)人而言，以直播帶貨為例，近年來(lái)先后有數(shù)名直播帶貨的主播被曝逃稅，且偷逃稅款金額從百萬(wàn)到上億不等。根據(jù)稅務(wù)部門透露，在查處過(guò)程中還運(yùn)用了稅收大數(shù)據(jù)分析評(píng)估的方法。這表明，相較于傳統(tǒng)納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于這類納稅人的逃稅行為更加難以察覺(jué)，因而其監(jiān)管能力需要滿足更高要求。

（4）數(shù)字經(jīng)濟(jì)中特殊交易的發(fā)展導(dǎo)致稅收效率不高。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下虛擬貨幣、虛擬數(shù)字化產(chǎn)品和共享經(jīng)濟(jì)等新興產(chǎn)業(yè)與服務(wù)的興起，對(duì)提高稅收行政效率和降低稅收征管成本提出了更高要求。一方面，數(shù)字企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)大多不依賴實(shí)體經(jīng)濟(jì)，也不受地域影響，這導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)和用戶參與產(chǎn)生的利潤(rùn)難以量化。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的交易主體和利益來(lái)源范圍廣泛，且數(shù)字交易的內(nèi)容具備復(fù)雜性、虛擬性，這導(dǎo)致征納雙方信息不對(duì)稱程度加劇。由于經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，納稅人很可能通過(guò)將在線交易記錄進(jìn)行隱藏等手段以實(shí)現(xiàn)逃避或者減少納稅的目的，這增大了稅收機(jī)關(guān)查證收入來(lái)源的難度，進(jìn)而影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅效率。

3.我國(guó)的國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管面臨的問(wèn)題

（1）中國(guó)在國(guó)際數(shù)字企業(yè)進(jìn)行數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸入方面面臨的問(wèn)題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，無(wú)須常設(shè)機(jī)構(gòu)就可以開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這雖然是稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的重要原因，但并非唯一原因。一方面是稅基確認(rèn)問(wèn)題，比如，微軟的OneDrive云服務(wù)或者是英特爾近期考慮的通過(guò)付費(fèi)來(lái)解鎖硬件性能的服務(wù)等，這些因信息技術(shù)發(fā)展而產(chǎn)生的新興業(yè)務(wù)是否被納入征稅范圍，應(yīng)當(dāng)由立法加以明確；否則，即便國(guó)外數(shù)字企業(yè)在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，仍然無(wú)法對(duì)其進(jìn)行征稅。另一方面則是技術(shù)問(wèn)題，數(shù)字企業(yè)相較于傳統(tǒng)企業(yè)更容易偽造經(jīng)營(yíng)內(nèi)容和交易信息，這個(gè)特點(diǎn)使得這類企業(yè)依舊可以通過(guò)技術(shù)手段尋找稅收漏洞進(jìn)行逃稅；如何對(duì)這些行為加以監(jiān)管，如何填補(bǔ)稅收制度存在的漏洞，這一系列問(wèn)題依舊需要解決。

（2）中國(guó)的數(shù)字企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)外輸出過(guò)程中面臨的國(guó)外稅收征管問(wèn)題。法國(guó)等國(guó)的數(shù)字稅收制度已將來(lái)自中國(guó)的阿里巴巴等數(shù)字企業(yè)作為征收對(duì)象。隨著各個(gè)國(guó)家開(kāi)始對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行針對(duì)性的征稅，數(shù)字企業(yè)將對(duì)發(fā)展策略提出新的要求。在國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)格局中，中美兩國(guó)的數(shù)字企業(yè)占大多數(shù)，美國(guó)擁有全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈的絕對(duì)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，中國(guó)具有市場(chǎng)規(guī)模的相對(duì)優(yōu)勢(shì)。美國(guó)不斷打壓華為、字節(jié)跳動(dòng)、中芯國(guó)際等中國(guó)數(shù)字公司，遏制靠國(guó)內(nèi)超大市場(chǎng)成長(zhǎng)起來(lái)的中國(guó)數(shù)字企業(yè)走向世界，以維護(hù)美國(guó)數(shù)字企業(yè)的全球“數(shù)字霸權(quán)”^［16］。

綜上所述，我國(guó)對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管存在的主要問(wèn)題，一方面是對(duì)部分?jǐn)?shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的稅收征管缺少制度支持，另一方面則是缺乏有效監(jiān)管手段導(dǎo)致的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)與稅收流失問(wèn)題。而在我國(guó)數(shù)字企業(yè)對(duì)外輸出時(shí)面臨的主要問(wèn)題，則是部分國(guó)家通過(guò)對(duì)數(shù)字稅實(shí)施貿(mào)易歧視來(lái)擾亂國(guó)際形勢(shì)，惡化我國(guó)數(shù)字企業(yè)的境外營(yíng)商環(huán)境。

四、構(gòu)建我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度的基本路徑

我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，應(yīng)高度重視數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收新挑戰(zhàn)和新機(jī)遇，積極參與國(guó)際稅收制度體系的重建，增強(qiáng)在國(guó)際稅收規(guī)則制定中的話語(yǔ)權(quán)與影響力，提升稅收治理現(xiàn)代化水平，為維護(hù)公平的國(guó)際稅收秩序貢獻(xiàn)中國(guó)智慧和力量。當(dāng)下我國(guó)對(duì)數(shù)字稅正處于研究階段，需要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，尋找數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度設(shè)計(jì)的理論依據(jù)，針對(duì)我國(guó)國(guó)情進(jìn)行制度研究和探討，探索我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度構(gòu)建的基本路徑。

（一）構(gòu)建我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度的路徑選擇

當(dāng)前構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的路徑，可以分為改革現(xiàn)行稅制和創(chuàng)設(shè)新稅制兩種。前者認(rèn)為，從數(shù)字稅收征管對(duì)象來(lái)看，當(dāng)前主要可分為向數(shù)字化產(chǎn)品征稅和向數(shù)字化服務(wù)征稅兩種形式，征稅對(duì)象仍然是產(chǎn)品和服務(wù)。基于此，部分觀點(diǎn)認(rèn)為，可以依據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的自身發(fā)展需要和特征來(lái)優(yōu)化既有規(guī)則框架，為數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)設(shè)計(jì)符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅或增值稅。如OECD在2019年提出的“雙支柱”的多邊改革方案，較為徹底地改革了現(xiàn)行的所得稅制度，賦予市場(chǎng)國(guó)一定的征稅權(quán)，并希望通過(guò)實(shí)施全球最低稅率來(lái)解決跨國(guó)納稅人的國(guó)際避稅問(wèn)題。后者則認(rèn)為，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉及的產(chǎn)業(yè)廣泛，在產(chǎn)業(yè)數(shù)字化和數(shù)字產(chǎn)業(yè)化不斷發(fā)展的當(dāng)下，適用傳統(tǒng)稅種可能無(wú)法回應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要，所以需要?jiǎng)?chuàng)設(shè)新的稅種。在以往的立法倡議或制度實(shí)踐中，歐盟及相關(guān)數(shù)字輸入國(guó)（消費(fèi)國(guó)）從國(guó)內(nèi)稅收立法的角度，提出了數(shù)字服務(wù)稅、均衡稅、預(yù)提所得稅等設(shè)想，有的國(guó)家已將相關(guān)設(shè)想付諸實(shí)施^［1］。

目前，各國(guó)對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的設(shè)計(jì)仍處于探索階段，對(duì)于數(shù)字稅是否必要、如何設(shè)計(jì)，在國(guó)際層面暫未達(dá)成共識(shí)。但有一點(diǎn)可以確定，對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅，究其本質(zhì)，依舊是稅收征管問(wèn)題。無(wú)論是改革現(xiàn)行稅制，抑或探索新的稅種，其必然是要符合經(jīng)濟(jì)學(xué)原理和稅收基本原則的。各國(guó)通過(guò)原則的指引來(lái)對(duì)自己的利益訴求采取相應(yīng)措施，以解決當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中存在的問(wèn)題，從而實(shí)現(xiàn)構(gòu)建公平的營(yíng)商環(huán)境、拓展國(guó)家財(cái)政收入等目的，這才是正確的路徑。在現(xiàn)階段，雖然歐盟內(nèi)部許多國(guó)家開(kāi)始嘗試推進(jìn)數(shù)字稅，但是這些國(guó)家自身數(shù)字企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)，大多數(shù)屬于數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)的輸出對(duì)象，其制定數(shù)字稅最主要的目的是通過(guò)獲得征稅依據(jù)來(lái)遏制大型數(shù)字企業(yè)的無(wú)序擴(kuò)張，進(jìn)而維護(hù)自身的稅收權(quán)力。而作為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的美國(guó)，擁有谷歌、亞馬遜、臉書(shū)和蘋果等大型數(shù)字企業(yè)，因而是歐盟數(shù)字稅策略下的利益損失者。特朗普政府甚至針對(duì)法國(guó)的數(shù)字稅行為，啟動(dòng)了“301調(diào)查”并對(duì)其威脅要采取報(bào)復(fù)性措施。但是美國(guó)并非完全反對(duì)監(jiān)管數(shù)字經(jīng)濟(jì)，面對(duì)美國(guó)數(shù)字企業(yè)通過(guò)向低稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移利潤(rùn)以規(guī)避納稅的行為，拜登政府對(duì)建立“全球最低企業(yè)稅”予以肯定并希望將其統(tǒng)一為21%，以阻止美國(guó)企業(yè)將總部遷往稅率較低的國(guó)家，而且各國(guó)政府也不會(huì)為了吸引大型跨國(guó)公司而相互競(jìng)爭(zhēng)，不斷壓低稅率。

基于以上分析，可以認(rèn)為，對(duì)于是否對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)行為征稅，通過(guò)何種方式進(jìn)行征稅，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家的現(xiàn)實(shí)需要進(jìn)行制度設(shè)計(jì)。當(dāng)前，中國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)規(guī)模呈現(xiàn)蓬勃發(fā)展態(tài)勢(shì)，數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化不斷深化，正向全球數(shù)字產(chǎn)業(yè)鏈的高端邁進(jìn)。中國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管法律制度的構(gòu)建，應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)合作共贏的基礎(chǔ)上，以開(kāi)放的姿態(tài)迎接數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)^［17］?！拔覈?guó)是數(shù)字大國(guó)，同時(shí)也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收小國(guó)，除跨境電商之外，規(guī)模龐大的電商平臺(tái)、社交平臺(tái)、在線廣告等尚未有專門的稅收政策。要適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要，加快研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收制度體系。”^［18］對(duì)于當(dāng)前我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅問(wèn)題，可以通過(guò)升級(jí)監(jiān)管技術(shù)、發(fā)揮平臺(tái)的監(jiān)管作用和加強(qiáng)國(guó)際稅收合作等手段進(jìn)行優(yōu)化。但是，考慮到未來(lái)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，數(shù)字稅作為對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)施稅收征管的制度基礎(chǔ)，在各解決措施中具有不可替代的重要作用，應(yīng)對(duì)其提前進(jìn)行規(guī)劃。

（二）推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)立法

當(dāng)前，關(guān)于數(shù)字稅的主流觀點(diǎn)是將其作為傳統(tǒng)稅收制度之外一種全新的稅種，但并非全部與數(shù)字經(jīng)濟(jì)有關(guān)的收入都應(yīng)當(dāng)納入數(shù)字稅范疇，即便是當(dāng)前的數(shù)字企業(yè)，依舊需要繳納增值稅和所得稅。當(dāng)前，數(shù)字稅收對(duì)象主要面臨的問(wèn)題可分為兩類。一類是雖然在傳統(tǒng)稅收范疇內(nèi)但是征稅對(duì)象不確定。比如，電子書(shū)是數(shù)字商品還是數(shù)字服務(wù)這一論題引發(fā)了一系列爭(zhēng)論，對(duì)其不同的定性影響著相關(guān)的稅率和補(bǔ)貼措施，因此需要通過(guò)法律對(duì)其予以明確。對(duì)于這一類征稅對(duì)象，當(dāng)前的稅收制度仍然可以正常運(yùn)作，因此不需要?jiǎng)?chuàng)制新稅種，只需要通過(guò)法律明確其性質(zhì)后將其納入傳統(tǒng)稅種進(jìn)行稅收征管即可。另一類則是突破了傳統(tǒng)稅種范圍，比如，對(duì)通過(guò)交易數(shù)據(jù)信息所獲收益的稅收征管，無(wú)法通過(guò)傳統(tǒng)稅收體系得以實(shí)現(xiàn)，因此，需要?jiǎng)?chuàng)制數(shù)字稅來(lái)對(duì)其征收對(duì)象予以明確，并且根據(jù)征稅對(duì)象的不同采取相應(yīng)的稅收措施。

在明確了征稅對(duì)象之后，還可以通過(guò)設(shè)置稅收門檻與給予稅收補(bǔ)貼來(lái)維護(hù)市場(chǎng)公平和鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。稅收既是國(guó)家財(cái)政的重要來(lái)源，也是調(diào)整市場(chǎng)環(huán)境的重要工具。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有規(guī)模效應(yīng)，數(shù)字企業(yè)在發(fā)展初期需要大量的資金投入，而在具備一定的規(guī)模之后又極易形成壟斷?；谶@一特點(diǎn)，可以對(duì)處于發(fā)展初期的數(shù)字企業(yè)給予適當(dāng)?shù)臏p稅以激勵(lì)其發(fā)展，而對(duì)于已經(jīng)具備一定規(guī)模的數(shù)字企業(yè)則應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅收監(jiān)管以防止壟斷形成，從而實(shí)現(xiàn)優(yōu)化數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的目的。

（三）改進(jìn)數(shù)字技術(shù)以助力數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收監(jiān)管

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，傳統(tǒng)商業(yè)模式和稅收征管模式也將隨之改變，基于傳統(tǒng)的自主申報(bào)和稅務(wù)稽查等稅收手段難以對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的稅收形成有效監(jiān)管。因此，運(yùn)用好大數(shù)據(jù)、人工智能、云計(jì)算等新興技術(shù)，對(duì)于推進(jìn)數(shù)字稅收監(jiān)管具有重要意義。

以區(qū)塊鏈技術(shù)為例，區(qū)塊鏈分布式賬本技術(shù)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要技術(shù)之一，有構(gòu)建各方互信、奠定合作基礎(chǔ)的功能。基于哈希運(yùn)算、共識(shí)算法、默克爾樹(shù)和時(shí)間戳等技術(shù)，區(qū)塊鏈對(duì)于數(shù)據(jù)的記錄幾乎不可被篡改。要篡改其中的數(shù)據(jù)信息，只有兩種途徑：一種是偽造交易鏈，另一種是控制50%以上的節(jié)點(diǎn)。從技術(shù)角度而言，這兩種途徑都極不現(xiàn)實(shí)^［19］。這一特性確保了區(qū)塊鏈中被記錄的數(shù)據(jù)信息真實(shí)可靠；通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)可以對(duì)數(shù)字企業(yè)通過(guò)篡改、偽造交易信息進(jìn)行逃稅的行為實(shí)施有效打擊。此外，已經(jīng)在各地開(kāi)展建設(shè)的“互聯(lián)網(wǎng)+智慧稅務(wù)”對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收有著重要作用。構(gòu)建全國(guó)統(tǒng)一的智能稅務(wù)信息系統(tǒng)，一方面可以優(yōu)化納稅人納稅服務(wù)，引導(dǎo)納稅人遵從納稅；另一方面，可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)涉稅信息進(jìn)行分析評(píng)估，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于管理漏洞的感知和應(yīng)對(duì)能力。

（四）加大數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)的稅收監(jiān)管責(zé)任

依托于互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的平臺(tái)經(jīng)濟(jì)，是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。在傳統(tǒng)稅收模型下，稅收監(jiān)管者的職責(zé)主要由政府的稅務(wù)機(jī)關(guān)履行。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，平臺(tái)也能夠?qū)λ膬?nèi)部企業(yè)實(shí)施監(jiān)管^［20］。

平臺(tái)企業(yè)具有監(jiān)管動(dòng)機(jī)和工具，平臺(tái)中的問(wèn)題也基本可通過(guò)私人監(jiān)管得到解決。若政府部門同樣在平臺(tái)內(nèi)部施以細(xì)致的監(jiān)管，不僅缺乏監(jiān)管工具，監(jiān)管成本也很高，而且重復(fù)監(jiān)管也造成了監(jiān)管資源的浪費(fèi)^［21］。但是，平臺(tái)主動(dòng)監(jiān)管的目的主要在于維護(hù)平臺(tái)利益，比如，對(duì)平臺(tái)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)交易者與經(jīng)營(yíng)者的違法行為進(jìn)行規(guī)制，或是對(duì)商戶收入抽成時(shí)的交易信息進(jìn)行記錄。但是，對(duì)于商戶的納稅問(wèn)題，平臺(tái)并沒(méi)有實(shí)施監(jiān)管的動(dòng)機(jī)，這就需要公共監(jiān)管的介入。首先，可以通過(guò)在平臺(tái)內(nèi)部設(shè)置中立的審核機(jī)構(gòu)來(lái)要求平臺(tái)提供內(nèi)部商戶的商品交易信息記錄。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)第三方支付平臺(tái)的電子交易記錄系統(tǒng)檢測(cè)到網(wǎng)店的交易金額，也可以依據(jù)支付給網(wǎng)站的傭金或費(fèi)用來(lái)計(jì)算網(wǎng)店的交易金額，以實(shí)現(xiàn)定額征收^［22］。其次，可以通過(guò)完善平臺(tái)電子發(fā)票業(yè)務(wù)以加強(qiáng)稅收監(jiān)管，當(dāng)前京東、淘寶、拼多多等電商平臺(tái)的品牌旗艦商鋪和部分個(gè)人店鋪會(huì)在進(jìn)行交易后提供電子發(fā)票，但這一行為并未普及，仍然存在大量個(gè)體商戶在電商交易時(shí)未提供電子發(fā)票。對(duì)于以上問(wèn)題，可以將平臺(tái)企業(yè)對(duì)于平臺(tái)內(nèi)部商戶的監(jiān)管和商戶主動(dòng)為消費(fèi)者開(kāi)具電子發(fā)票作為義務(wù)，并通過(guò)立法予以明確。最后，可以在電商與稅務(wù)部門之間建立開(kāi)放數(shù)據(jù)接口等形式的自動(dòng)化信息報(bào)送機(jī)制，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門對(duì)交易信息實(shí)時(shí)監(jiān)控。

（五）積極參與國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)立法

我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，應(yīng)當(dāng)審慎地處理數(shù)字稅收挑戰(zhàn)，積極參與國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度構(gòu)建的討論與合作?！俺浞掷米陨韮?yōu)勢(shì)，用好WTO、G20等多邊平臺(tái)，主動(dòng)與美國(guó)、日本、歐洲國(guó)家溝通數(shù)字稅相關(guān)問(wèn)題，在區(qū)域和全球多邊等層面參與和推動(dòng)數(shù)字稅收規(guī)則談判，并在自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)開(kāi)展數(shù)字稅相關(guān)政策試點(diǎn)?！?sup>［23^］一方面，應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注國(guó)際組織對(duì)于數(shù)字稅收法律制度的研究進(jìn)展、規(guī)則構(gòu)建與推進(jìn)實(shí)踐。國(guó)外的理論學(xué)說(shuō)和具體實(shí)踐對(duì)于我國(guó)的數(shù)字稅法制度發(fā)展具備學(xué)習(xí)借鑒的價(jià)值，比如，

合理借鑒OECD對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和全球最低企業(yè)稅率，將有利于中國(guó)數(shù)字稅法制度的發(fā)展。另一方面，我國(guó)應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)參與國(guó)際數(shù)字稅收制度構(gòu)建，以提高我國(guó)在數(shù)字稅收國(guó)際法律制度中的規(guī)則制定話語(yǔ)權(quán)。在實(shí)踐中，我國(guó)可以通過(guò)區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定（Regional Comprehensive Economic Partnership，RCEP）和OECD等，堅(jiān)持?jǐn)?shù)字稅設(shè)計(jì)符合國(guó)際稅收原則，以分配公平為價(jià)值導(dǎo)向，同各國(guó)協(xié)商合作開(kāi)展數(shù)字稅試點(diǎn)研究，探尋符合各方利益的數(shù)字稅方案；逐漸拓展到國(guó)際范圍的稅制合作，通過(guò)為世界稅制發(fā)展貢獻(xiàn)中國(guó)智慧和提供中國(guó)方案，不斷提高中國(guó)對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際號(hào)召力和影響力，為中國(guó)在數(shù)字稅收的全球治理中贏得話語(yǔ)權(quán)。

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Current problems and optimization paths of constructing digital economy tax law system in China

WANG Dong， LUO Jingwei

（School of Law， Xinjiang University of Finance and Economics， Urumqi 830012， China）

Abstract：The traditional tax law system has some deficiencies in the implementation of tax collection and management of digital economy enterprises， such as the lack of collection and management basis and outdated collection and management technology， which leads to tax base erosion and profit transfer， resulting in the inability to fully and effectively collect and manage digital economy. Due to different interest demands of countries on the digital economy， it is difficult to reach a digital tax scheme with broad consensus at the international level. From the domestic level， Chinas tax collection and management of digital economy still depends on the traditional tax model， and digital tax is not recognized in law as an independent tax. With the continuous development of digital economy， this tax model has gradually been unable to meet the practical needs of tax collection and management of digital economy. For the current path of Chinas construction of digital economy tax law system， we can optimize it by upgrading digital tax supervision technology， giving full play to the supervision role of digital economy platform， and strengthening international tax cooperation， and we can actively participate in and promote the formulation of international digital tax legal rules with broad consensus.

Keywords：digital economy; tax collection and management; traditional tax law system; digital tax

（編輯：刁勝先）