基于新《政府會計(jì)制度》的公立醫(yī)院會計(jì)核算策略探析

葉意迪 倪麗俊 胡愷

摘? ?要：為了適應(yīng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度編制的需要，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主導(dǎo)，規(guī)范行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，自2019年1月1日起新《政府會計(jì)制度》在公立醫(yī)院全面施行，新會計(jì)制度與原有的醫(yī)院會計(jì)制度相對比，在會計(jì)基礎(chǔ)、會計(jì)內(nèi)容和會計(jì)報(bào)告這三方面有著一些不同點(diǎn)。就新《政府會計(jì)制度》對公立醫(yī)院會計(jì)核算的影響進(jìn)行探討，并對“固定資產(chǎn)”的會計(jì)核算進(jìn)行示例說明，提出新會計(jì)制度改革下的公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理改善策略，以期為醫(yī)院財(cái)務(wù)改革提供參考依據(jù)。

關(guān)鍵詞：新《政府會計(jì)制度》；會計(jì)核算；固定資產(chǎn)；公立醫(yī)院

中圖分類號：F235.1? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2023）11-0097-03

一、政府會計(jì)制度改革背景

從2012年開始，公立醫(yī)院根據(jù)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理制度，執(zhí)行的是醫(yī)院會計(jì)制度和事業(yè)單位會計(jì)制度，核算方式相對簡單，在當(dāng)時被認(rèn)為是具有創(chuàng)新意義的，也執(zhí)行了較長一段時間。在國家宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，這一制度的缺陷和問題逐漸顯現(xiàn)出來，政府的資產(chǎn)負(fù)債沒有全面清楚地記賬，不利于加強(qiáng)公立醫(yī)院的經(jīng)營管理。缺乏統(tǒng)一規(guī)范的國家會計(jì)準(zhǔn)則體系，無法提供高質(zhì)量、全面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。新《政府會計(jì)制度》的內(nèi)容有著重大創(chuàng)新，主要包括政府會計(jì)制度重構(gòu)了政府會計(jì)核算模式，即“雙基礎(chǔ)”“雙功能”“雙報(bào)告”會計(jì)模式[1，2]，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)平行記賬的會計(jì)核算。對財(cái)務(wù)報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化，明確地反映公立醫(yī)院的經(jīng)營情況、資產(chǎn)負(fù)債情況、成本管理情況，能夠?yàn)樯霞壊块T的決策提供更加全面、精準(zhǔn)、真實(shí)的會計(jì)信息[3]。

二、政府會計(jì)制度改革的意義

第一，有利于加強(qiáng)公立醫(yī)院固定資產(chǎn)和庫存物資的內(nèi)部管理以及公立醫(yī)院流動負(fù)債的有效管理，提升資產(chǎn)使用效率，降低成本支出，同時合理制定舉債措施，使公立醫(yī)院的資產(chǎn)合理配置，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化，政府主體的財(cái)務(wù)管理能力進(jìn)一步擴(kuò)大，使財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)大大降低，國家財(cái)政狀況逐漸良好。

第二，有利于公立醫(yī)院對成本費(fèi)用管理的深度細(xì)化，公立醫(yī)院的成本管理包括成本控制、成本績效目標(biāo)、成本考核等，如何降低成本，如何全面開展績效管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，對公立醫(yī)院來說是個難題，無法統(tǒng)計(jì)準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，醫(yī)院各科室的成本分析情況堪憂，公立醫(yī)院的固定資產(chǎn)折舊管理也是成本管理的重要部分，尤其是財(cái)政科教資金購買部分的折舊，涉及成本數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性。

第三，有利于提供高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系、財(cái)政決算報(bào)告和公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，這種雙報(bào)告體系是全面的、科學(xué)的，政府主體對公立醫(yī)院整體的經(jīng)濟(jì)情況和財(cái)務(wù)情況了如指掌，便于對公立醫(yī)院加強(qiáng)管理，同時公立醫(yī)院也提高了財(cái)務(wù)管理水平和內(nèi)部管理制度。

三、公立醫(yī)院在成本核算和控制方面存在的問題

（一）成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)需規(guī)范

公立醫(yī)院開展的全面成本核算，是現(xiàn)代醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容之一，對成本核算數(shù)據(jù)要求很高，數(shù)據(jù)的來源取自于醫(yī)院各個科室，公立醫(yī)院要根據(jù)成本核算要求，規(guī)范取數(shù)的路徑，確保成本核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，為管理者進(jìn)行成本核算分析、成本管控提供參考依據(jù)[4，5]。

（二）成本核算基礎(chǔ)環(huán)節(jié)薄弱，成本管理系統(tǒng)需規(guī)范

雖然新政府會計(jì)制度比傳統(tǒng)的醫(yī)院會計(jì)制度更加規(guī)范和完善，但是在成本核算方面也存在一些需要改進(jìn)的地方。較早執(zhí)行事業(yè)單位會計(jì)制度和醫(yī)院會計(jì)制度時，公立醫(yī)院就已經(jīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行成本核算，成本核算基礎(chǔ)薄弱，成本歸集和科室考核等成本管理不是很規(guī)范，成本核算系統(tǒng)也存在很多問題，也無法為醫(yī)院成本管理提供有用的參考信息。在這種情況下，需健全成本核算體系，最大限度地保證會計(jì)核算的客觀性和準(zhǔn)確性，這對于公立醫(yī)院來說非常重要[6，7]。

（三）成本管控和成本考核有待加強(qiáng)

公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理制度的執(zhí)行和考核評價(jià)是一項(xiàng)很重要的財(cái)務(wù)工作，尤其要注重成本控制和考核的管理，在公立醫(yī)院日常成本管理中涉及的成本控制工作的監(jiān)督和考評有一定欠缺，按照醫(yī)院內(nèi)控制度的要求，要加大對成本核算的監(jiān)督力度，及時進(jìn)行成本考核反饋，調(diào)動內(nèi)部相關(guān)成本工作人員的積極性，有效控制醫(yī)院成本，增加醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益的同時提高醫(yī)院財(cái)務(wù)管理水平[8，9]。

（四）成本核算信息化水平需提升

信息化建設(shè)一直是公立醫(yī)院成本核算的重點(diǎn)之一，公立醫(yī)院也非常重視這一工作，但是由于老制度的會計(jì)核算相對簡單，對信息化要求不高，新制度執(zhí)行后，對成本核算有了更高的要求，財(cái)務(wù)系統(tǒng)需要更新和完善，信息化也需要不斷建設(shè)，會計(jì)核算系統(tǒng)和成本核算系統(tǒng)有效結(jié)合在一起，信息平臺互通、資源共享[10，11]。

（五）成本管理人員的素養(yǎng)需提高

新政府會計(jì)制度下，一般簡單的會計(jì)核算達(dá)不到現(xiàn)行制度的要求，因此對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力要求更高了，對成本核算人員的崗位要求也提高了。成本核算人員應(yīng)通過培訓(xùn)來提升業(yè)務(wù)水平、扎實(shí)的專業(yè)知識和綜合能力，包括分析能力等各種技能手段，在成本核算各方面做到精細(xì)化管理，提供高質(zhì)量成本數(shù)據(jù)，滿足新制度下成本核算及控制的高要求[12，13]。

四、對公立醫(yī)院會計(jì)核算的探討

（一）會計(jì)賬務(wù)記賬內(nèi)容

新政府會計(jì)制度下財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)與預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)合并到一個統(tǒng)一的會計(jì)系統(tǒng)當(dāng)中。財(cái)務(wù)會計(jì)是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，核算的內(nèi)容包括公立醫(yī)院資產(chǎn)和負(fù)債、公立醫(yī)院醫(yī)療收入和成本以及公立醫(yī)院凈資產(chǎn)這幾方面。預(yù)算會計(jì)是依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，核算內(nèi)容包括公立醫(yī)院事業(yè)預(yù)算收入、公立醫(yī)院事業(yè)預(yù)算支出以及公立醫(yī)院預(yù)算結(jié)余這幾方面，兩者相結(jié)合統(tǒng)一了全口徑收支管理和現(xiàn)金流信息。特別是固定資產(chǎn)折舊的提取和攤銷，能更加全面反映醫(yī)院資產(chǎn)的真實(shí)性。

（二）會計(jì)賬務(wù)記賬模式

新政府會計(jì)制度是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、收付實(shí)現(xiàn)制為輔的雙基礎(chǔ)核算制度，相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)會計(jì)入賬，預(yù)算會計(jì)也同時入賬。這種平行記賬方式既全面反映了公立醫(yī)院會計(jì)業(yè)務(wù)情況，又反映了公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算信息情況，月末分別形成不同的報(bào)告體系，便于政府主體掌握公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況，這種核算模式是科學(xué)的、先進(jìn)的，符合政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的會計(jì)核算模式[14]。

（三）列舉財(cái)政撥款固定資產(chǎn)記賬處理

1.購入時?！夺t(yī)院會計(jì)制度》下使用財(cái)政撥款資金購入時，借記固定資產(chǎn)，貸記應(yīng)付賬款/銀行存款；借記財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出，貸記待沖基金。新《政府會計(jì)制度》下使用財(cái)政撥款資金購入時，財(cái)務(wù)會計(jì)借記固定資產(chǎn)，貸記應(yīng)付賬款/銀行存款/財(cái)政撥款收入/零余額賬戶用款額度。按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，預(yù)算會計(jì)借記事業(yè)支出，貸記資金結(jié)存/政撥款預(yù)算收入。兩種會計(jì)制度會計(jì)核算方式有所不同，老制度只是財(cái)務(wù)會計(jì)記賬，新制度不僅財(cái)務(wù)會計(jì)記賬，預(yù)算會計(jì)也同時記賬，兩種核算方式同步進(jìn)行，能夠?qū)Ρ酒谫徣氲墓潭ㄙY產(chǎn)和過去購入的固定資產(chǎn)進(jìn)行分別反映。

2.提取折舊時。《醫(yī)院會計(jì)制度》借記待沖基金，貸記累計(jì)折舊。新《政府會計(jì)制度》借記業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/單位活動費(fèi)用，貸記固定資產(chǎn)累計(jì)折舊。兩種制度下會計(jì)核算是不同的，前者固定資產(chǎn)折舊是“虛提”的，不但減少了非流動資產(chǎn)，而且不計(jì)入成本，不利于反映醫(yī)院當(dāng)期總費(fèi)用。后者固定資產(chǎn)的折舊從購買當(dāng)月開始計(jì)算和提取，“假”折舊變成了“實(shí)”折舊。醫(yī)院當(dāng)期的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用可以得到充分反映，不需要在收支表中“虛列”當(dāng)期財(cái)政補(bǔ)貼[15-17]。

五、政府會計(jì)制度實(shí)施后的公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理改善策略

第一，為促進(jìn)行業(yè)整合，進(jìn)一步提升財(cái)務(wù)管理水平，根據(jù)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的指導(dǎo)意見》，公立醫(yī)院要完善各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理制度，包括會計(jì)收支核算、成本管理核算、固定資產(chǎn)管理等，提高公立醫(yī)院財(cái)務(wù)工作質(zhì)量。在這一改革中，公立醫(yī)院結(jié)合了新制度的相關(guān)內(nèi)涵，把財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的核算方式充分結(jié)合起來，提高了財(cái)務(wù)會計(jì)信息的完整性和效率性，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合，實(shí)現(xiàn)了公立醫(yī)院健全的財(cái)務(wù)管理體系。

第二，增強(qiáng)財(cái)務(wù)從業(yè)人員的綜合能力，從而不斷創(chuàng)新財(cái)務(wù)管理方法。新會計(jì)制度的實(shí)施、公立醫(yī)院的發(fā)展對財(cái)務(wù)人員提出了新的要求，只有不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)理論知識學(xué)習(xí)、思想品德教育和繼續(xù)教育的培訓(xùn)，才能有效地提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)，更好地完成財(cái)務(wù)工作，推動公立醫(yī)院健康持續(xù)的發(fā)展[18-21]。

第三，新制度下公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理工作非常重要，尤其要加強(qiáng)內(nèi)部控制管理和成本績效管理。公立醫(yī)院在財(cái)務(wù)管理過程中可以借鑒杜邦分析法、平衡計(jì)分卡等常用的財(cái)務(wù)管理模式，結(jié)合醫(yī)院實(shí)際情況，根據(jù)國家行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，創(chuàng)建一套適合公立醫(yī)院發(fā)展的財(cái)務(wù)管理體系。為公立醫(yī)院的長遠(yuǎn)發(fā)展提供優(yōu)質(zhì)的財(cái)務(wù)決策和財(cái)務(wù)管理。

第四，在信息技術(shù)日益發(fā)展的時代，隨著醫(yī)院信息化管理平臺的逐漸建立，醫(yī)院財(cái)務(wù)核算信息工作也要進(jìn)一步開展起來。財(cái)務(wù)核算上也逐漸采用信息化技術(shù)進(jìn)行核算，醫(yī)院要結(jié)合和運(yùn)用信息化技術(shù)，創(chuàng)建醫(yī)院集中信息管理平臺， 通過這個平臺來提高會計(jì)核算工作效率，收獲良好的實(shí)踐性和應(yīng)用效果。在這個信息化的平臺上，醫(yī)院各部門之間也緊密聯(lián)系起來，信息的采集和共享更加真實(shí)有效，最終會計(jì)核算與HRP系統(tǒng)、醫(yī)院財(cái)經(jīng)系統(tǒng)、HIS系統(tǒng)、物資系統(tǒng)取得對接，使得醫(yī)院財(cái)務(wù)管理工作的信息化、數(shù)字化進(jìn)一步發(fā)展，提高了公立醫(yī)院會計(jì)管理的效率和公立醫(yī)院信息化建設(shè)程度[22-25]。

六、結(jié)束語

新會計(jì)制度實(shí)施后，公立醫(yī)院的會計(jì)管理工作面臨新的契機(jī)和挑戰(zhàn)。面對這一改革，公立醫(yī)院應(yīng)進(jìn)一步推進(jìn)業(yè)財(cái)融合，合理優(yōu)化財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的處理方式，借助醫(yī)院信息化管理平臺，逐步完善財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，并實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理與政府會計(jì)制度的有效整合。同時要加強(qiáng)全面預(yù)算管理，提高全面預(yù)算管理意識，健全全面預(yù)算管理體系，有效推進(jìn)全面預(yù)算管理的實(shí)施，提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益，推進(jìn)醫(yī)院健康持續(xù)發(fā)展[26-28]。

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