共享審計(jì)可以提高審計(jì)效率嗎

許漢友 徐子靜

【摘 要】 在共享經(jīng)濟(jì)大背景下，共享審計(jì)基于信息共享理論，依托會(huì)計(jì)師事務(wù)所特有優(yōu)勢(shì)，推動(dòng)審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。文章從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度出發(fā)，運(yùn)用DEA-BCC模型和DEA-Malmquist模型探究共享審計(jì)對(duì)審計(jì)效率的影響，實(shí)證結(jié)果表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所共享審計(jì)的審計(jì)效率水平整體近似有效，但仍有上升空間，且絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全要素生產(chǎn)率（Tfpch）為弱退步型，這表明多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在技術(shù)水平上仍需提高，需要加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和做好審計(jì)師的資源配置，促進(jìn)共享審計(jì)模式下審計(jì)效率的提升。進(jìn)一步分析表明，發(fā)生共享審計(jì)行為比未發(fā)生共享審計(jì)行為的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率更高。本研究豐富了共享審計(jì)和審計(jì)效率的相關(guān)研究，同時(shí)也從共享審計(jì)視角為會(huì)計(jì)師事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展提供了建議。

【關(guān)鍵詞】 共享審計(jì)； 審計(jì)效率； 審計(jì)質(zhì)量； 會(huì)計(jì)師事務(wù)所； DEA模型； 全要素生產(chǎn)率

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）13-0116-09

一、引言

黨的二十大提出要健全“共建共治共享”的社會(huì)治理制度。作為貫徹落實(shí)共享發(fā)展理念重要的一環(huán)，共享審計(jì)成為眾多學(xué)者探討的焦點(diǎn)。我國(guó)滬深兩市上市公司多達(dá)幾千家，而僅有40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有證券期貨資格，從而形成了“共享審計(jì)師”現(xiàn)象[1]。參考陳麗英等[2]的做法，當(dāng)兩家公司聘用同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，稱(chēng)為共享審計(jì)師。本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度，將同一行業(yè)至少兩家企業(yè)共享同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所視為發(fā)生了“共享審計(jì)”。2022年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議提出要努力推動(dòng)新時(shí)代審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。2023年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議指出“要努力開(kāi)創(chuàng)新時(shí)代審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展新局面”。為了更好地踐行共享發(fā)展理念，加快推進(jìn)審計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展，提高共享審計(jì)下審計(jì)效率刻不容緩。因此，在共享審計(jì)下，如何更好地提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率值得進(jìn)一步研究。

2018年是我國(guó)共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，也是我國(guó)共享經(jīng)濟(jì)由鼓勵(lì)性政策向監(jiān)管政策轉(zhuǎn)變的重要節(jié)點(diǎn)。因此為了保證科學(xué)研究的嚴(yán)謹(jǐn)性，本文以2018—2020年三年連續(xù)發(fā)生共享審計(jì)行為的事務(wù)所作為研究對(duì)象，首先利用DEA-BCC模型和DEA-Malmquist模型，對(duì)共享審計(jì)的事務(wù)所的審計(jì)效率進(jìn)行研究分析，探究共享審計(jì)行為下審計(jì)效率的提高路徑；其次對(duì)未發(fā)生共享審計(jì)行為和發(fā)生共享審計(jì)行為的事務(wù)所的審計(jì)效率進(jìn)行對(duì)比研究，進(jìn)一步驗(yàn)證共享審計(jì)對(duì)審計(jì)效率的影響機(jī)理。

本文的主要貢獻(xiàn)在于，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度出發(fā)，運(yùn)用靜態(tài)和動(dòng)態(tài)的模型，實(shí)證檢驗(yàn)了共享審計(jì)行為對(duì)審計(jì)效率的影響，進(jìn)一步豐富了共享審計(jì)和審計(jì)效率影響因素研究，深化知識(shí)溢出理論、信息共享理論、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論的應(yīng)用場(chǎng)景，并且為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)效率、獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供建議，以期實(shí)現(xiàn)審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）共享審計(jì)相關(guān)研究

目前國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)主要對(duì)企業(yè)并購(gòu)、供應(yīng)鏈上下游、持股關(guān)系等方面的共享審計(jì)進(jìn)行了相關(guān)研究。

在并購(gòu)雙方共享審計(jì)的研究中，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)并購(gòu)雙方企業(yè)共享審計(jì)師能夠提高并購(gòu)雙方之間的交流與溝通，降低信息不對(duì)稱(chēng)性，提高信息披露水平，促進(jìn)并購(gòu)業(yè)務(wù)的發(fā)生[3]，提高并購(gòu)質(zhì)量[4]，而審計(jì)質(zhì)量的提升有助于企業(yè)并購(gòu)績(jī)效水平的提升[5]。之后，進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)共享審計(jì)的有效實(shí)施顯著抑制了并購(gòu)溢價(jià)[6]，顯著降低新增并購(gòu)商譽(yù)金額[7]，提高并購(gòu)方審計(jì)質(zhì)量[8]。在供應(yīng)鏈上下游企業(yè)共享審計(jì)的相關(guān)研究中，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被企業(yè)與其客戶(hù)或供應(yīng)商同時(shí)聘用時(shí)，審計(jì)師利用這種供應(yīng)鏈關(guān)系，使得獲取的審計(jì)證據(jù)更具可靠性，能夠精準(zhǔn)地實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，縮短審計(jì)時(shí)間，提高生產(chǎn)效率[9]，顯著降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)費(fèi)用[10]，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。在相互持股企業(yè)共享審計(jì)的相關(guān)研究中，研究發(fā)現(xiàn)持股雙方為使得“信息共享”效應(yīng)最大化，在不同的情況下都會(huì)采取最有利于自身、性?xún)r(jià)比最高的方式來(lái)獲取信息[11]。但當(dāng)集團(tuán)內(nèi)母子公司統(tǒng)一聘請(qǐng)同一家事務(wù)所時(shí)，共享審計(jì)也可能帶來(lái)負(fù)面影響，會(huì)加劇大股東對(duì)中小股東的侵占，進(jìn)而使得集團(tuán)的審計(jì)質(zhì)量下降，審計(jì)效率降低[12]。

（二）審計(jì)效率影響因素研究

通過(guò)梳理現(xiàn)有文獻(xiàn)，目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同方面對(duì)審計(jì)效率進(jìn)行研究。從事務(wù)所規(guī)模來(lái)看，事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)效率越高[13]，并且事務(wù)所的人力資源也是審計(jì)效率的重要影響因素[14]。之后，研究發(fā)現(xiàn)除了規(guī)?；?，人才戰(zhàn)略和多元化戰(zhàn)略對(duì)事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率也有明顯的推動(dòng)作用[15]。從信息化發(fā)展來(lái)看，事務(wù)所隨著自身信息化建設(shè)的不斷加強(qiáng)，審計(jì)效率也隨之提高[16]，并且在信息化的初始階段對(duì)審計(jì)效率的提升作用更為顯著[17]。與此同時(shí)，事務(wù)所的遠(yuǎn)程審計(jì)效率也受到客戶(hù)信息化水平的影響，雖然還存在一定的上升空間，但總體能夠達(dá)到近似水平[18]。此外，對(duì)審計(jì)效率產(chǎn)生影響的還有審計(jì)制度[19]、政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)[20]、事務(wù)所合并[21]。在外部環(huán)境方面，媒體監(jiān)督能夠有效抑制審計(jì)延遲，提升審計(jì)效率，同時(shí)審計(jì)師越具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，提升效果更明顯[22]。

（三）基于共享審計(jì)的審計(jì)效率研究

當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)同一行業(yè)不止一家公司時(shí)，便形成“共享審計(jì)”現(xiàn)象。首先，根據(jù)信息共享理論，共享審計(jì)具有信息共享效應(yīng)[8]，在降低交易成本的同時(shí)提升交易速度[3-4]。其次，根據(jù)知識(shí)溢出理論，當(dāng)供應(yīng)鏈上下游同時(shí)聘用同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)時(shí)，能夠降低信息不對(duì)稱(chēng)性，帶來(lái)知識(shí)溢價(jià)，售后回購(gòu)、往返銷(xiāo)售等關(guān)鍵信息也能得到更加清晰的相互印證，進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量。通過(guò)共享審計(jì)，審計(jì)師可以在審計(jì)時(shí)獲取經(jīng)驗(yàn)和信息，提高自身的溝通能力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，并將之運(yùn)用到其他公司的審計(jì)當(dāng)中，從而提高審計(jì)效率[1]。并且，根據(jù)知識(shí)溢出效應(yīng)，具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師，會(huì)對(duì)該行業(yè)專(zhuān)業(yè)知識(shí)進(jìn)行深入學(xué)習(xí)，在為同一行業(yè)的企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，能夠有助于提高審計(jì)質(zhì)量[23]。而如今競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的審計(jì)市場(chǎng)中，提高審計(jì)效率，提高審計(jì)質(zhì)量是事務(wù)所獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的一種方式。事務(wù)所通過(guò)“共享審計(jì)”，降低信息獲取成本，產(chǎn)生知識(shí)溢出效應(yīng)，從而提高審計(jì)效率，獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。此外，行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)是審計(jì)師專(zhuān)業(yè)技能的重要構(gòu)成要素之一。共享審計(jì)能夠不斷提高審計(jì)師的決策效率以及獨(dú)到的判斷力，增進(jìn)審計(jì)師對(duì)特定信息的了解，增強(qiáng)審計(jì)師的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)知識(shí)，降低財(cái)務(wù)重述，提高審計(jì)質(zhì)量[9]，從而提高審計(jì)效率。

（四）文獻(xiàn)述評(píng)

通過(guò)上述文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，關(guān)于共享審計(jì)的現(xiàn)狀研究主要集中在企業(yè)并購(gòu)、供應(yīng)鏈上下游、持股關(guān)系企業(yè)等的共享審計(jì)。實(shí)施共享審計(jì)能有效提升并購(gòu)過(guò)程中雙方的交流與溝通效率，降低信息不對(duì)稱(chēng)性，促進(jìn)并購(gòu)績(jī)效水平提升，共享審計(jì)通過(guò)發(fā)揮信息共享作用提高并購(gòu)方審計(jì)質(zhì)量。同樣地，共享審計(jì)極大程度降低了企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)重述的概率，提升企業(yè)盈余質(zhì)量。對(duì)于供應(yīng)鏈上下游企業(yè)來(lái)說(shuō)，審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量也能在共享審計(jì)行為下得到提升。而審計(jì)效率的影響因素眾多，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模、人力資源、信息化、政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)、審計(jì)制度、媒體監(jiān)督等都對(duì)審計(jì)效率產(chǎn)生影響。總體而言，現(xiàn)有研究主要聚焦共享審計(jì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響以及審計(jì)效率的影響因素，較少有研究共享審計(jì)對(duì)審計(jì)效率的影響。

因此，本文以DEA靜態(tài)和動(dòng)態(tài)分析為基礎(chǔ)，探索共享審計(jì)對(duì)審計(jì)效率的影響，從共享審計(jì)視角為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率優(yōu)化提出相關(guān)意見(jiàn)和建議，為事務(wù)所提高競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供建議，以期豐富共享審計(jì)和審計(jì)效率影響因素的文獻(xiàn)研究，深化知識(shí)溢出理論、信息共享理論、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論的應(yīng)用場(chǎng)景。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）DEA模型選擇及說(shuō)明

本文采用DEA（數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法）中的DEA—BCC模型和DEA—Malmquist模型研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所同行業(yè)客戶(hù)間的共享審計(jì)對(duì)審計(jì)效率的影響。DEA是可以表述為產(chǎn)出和投入的比率，該方法一般被用來(lái)測(cè)量一些決策部門(mén)的生產(chǎn)效率，目前也被運(yùn)用于研究事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)效率等方面。本文利用DEAP2.1以及Excel軟件對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行匹配與處理，并進(jìn)行相應(yīng)的DEA效率測(cè)算，對(duì)得出的結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和具體分析。

（二）確定決策單元（DMU）集合

本文擬采用中注協(xié)公示的《2020年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)百家排名信息》中新證券法頒布之前已經(jīng)具備證券從業(yè)資格的40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所造假風(fēng)波不斷，所以將瑞華從樣本中剔除。由于研究的是事務(wù)所中的同行業(yè)客戶(hù)共享審計(jì)對(duì)審計(jì)效率的影響，本文對(duì)這39家事務(wù)所的客戶(hù)共享審計(jì)情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)篩選，剔除了2018—2020年均沒(méi)有存在共享審計(jì)師行為的12家事務(wù)所，最終以剩余的27家事務(wù)所作為研究對(duì)象，進(jìn)行DEA的靜態(tài)和動(dòng)態(tài)分析。

在“十三五”期間，自始至終貫穿著“共享發(fā)展”的主線(xiàn)，突出了“共享發(fā)展”的主題。同時(shí)，黨的十九大報(bào)告進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，“必須堅(jiān)定不移貫徹創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享的新發(fā)展理念”。2018年是我國(guó)共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，在審計(jì)行業(yè)，共享審計(jì)得到進(jìn)一步深化，因此本文選取2018—2020年作為研究區(qū)間。

（三）樣本數(shù)據(jù)來(lái)源

本文采用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)數(shù)據(jù)部分來(lái)源于中注協(xié)、證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)公示的信息，部分來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)（CSMAR）和中國(guó)研究數(shù)據(jù)服務(wù)平臺(tái)（CNRDS）中的審計(jì)研究（CARD）數(shù)據(jù)庫(kù)，并對(duì)其中的會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息和注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息進(jìn)行手工整理。

（四）投入產(chǎn)出指標(biāo)的選擇

本文所選取的投入、產(chǎn)出指標(biāo)是基于前人對(duì)共享審計(jì)和審計(jì)效率的研究，具體如表1所示。

1.共享審計(jì)企業(yè)比例。參考陳麗英等[2]的做法，以同一行業(yè)有至少兩家企業(yè)共享該會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為判斷共享審計(jì)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算事務(wù)所內(nèi)共享審計(jì)企業(yè)占所有客戶(hù)數(shù)量的比重，作為能夠表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所共享審計(jì)水平的投入指標(biāo)。

2.共享審計(jì)師比例。參考雷倩華等[24]的研究，以同一行業(yè)至少有兩家企業(yè)共享簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為判斷共享審計(jì)師的標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算會(huì)計(jì)師事務(wù)所共享審計(jì)師占本會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量的比重，作為能夠表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所共享審計(jì)所投入的人力。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量。衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率以及審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要指標(biāo)便是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量，并且在同一行業(yè)企業(yè)中，具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師能夠更好地發(fā)揮共享審計(jì)的知識(shí)溢出效應(yīng)。

4.非標(biāo)意見(jiàn)比例。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同一行業(yè)客戶(hù)通過(guò)共享審計(jì)，進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)程序后，不應(yīng)影響所表現(xiàn)出來(lái)的審計(jì)結(jié)果。因此本文參考許漢友等[17]的研究，對(duì)于事務(wù)所共享審計(jì)行為下審計(jì)效率的變化采用非標(biāo)意見(jiàn)比例來(lái)衡量。

5.師均客戶(hù)數(shù)量。為了提高工作效率，在工作量大、時(shí)間緊迫的年審期間，具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師需要同時(shí)指導(dǎo)同一行業(yè)多個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，因而在共享審計(jì)下，同一審計(jì)師能夠服務(wù)的審計(jì)客戶(hù)越多，審計(jì)效率越高。因此本文采用師均客戶(hù)數(shù)量用來(lái)衡量共享審計(jì)行為下審計(jì)效率的變化。

6.加權(quán)平均審計(jì)時(shí)長(zhǎng)。由于共享審計(jì)下審計(jì)效率的提高體現(xiàn)在審計(jì)時(shí)長(zhǎng)以及審計(jì)時(shí)間的縮短上。因此，本文參考了許漢友等[18]的研究，采用加權(quán)平均審計(jì)時(shí)長(zhǎng)作為事務(wù)所共享審計(jì)下審計(jì)效率的產(chǎn)出指標(biāo)之一。共享審計(jì)行為下，審計(jì)師在一定程度上審計(jì)時(shí)間越短，審計(jì)效率越高，因此對(duì)本指標(biāo)通過(guò)取倒數(shù)的方法進(jìn)行調(diào)整。

四、實(shí)證分析

（一）基于DEA-BCC模型的靜態(tài)分析

本文使用DEAP2.1軟件，采用DEA-BCC模型對(duì)27家事務(wù)所2020年的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，得出樣本事務(wù)所共享審計(jì)對(duì)審計(jì)效率的影響，包括綜合技術(shù)效率值（TE）、純技術(shù)效率值（PTE）和規(guī)模效率值（SE），其中TE=PTE×SE。具體結(jié)果如表2所示。

1.綜合技術(shù)效率（TE）分析

一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)TE值小于0.8時(shí)，表示無(wú)效率，在0.8到1區(qū)間內(nèi)表示近似有效，等于1時(shí)表示相對(duì)有效。從表2來(lái)看，27家事務(wù)所的TE均值為0.928，表示整體的共享審計(jì)下審計(jì)效率是近似有效的。從表3可知，有12家事務(wù)所的TE值為1，占比為44.44%，說(shuō)明其審計(jì)效率是相對(duì)有效的；有11家事務(wù)所TE值在0.8到1的區(qū)間內(nèi)，占比為40.74%，說(shuō)明其審計(jì)效率是近似有效的；有4家事務(wù)所的綜合技術(shù)效率在0.8以下，占比為14.81%，分別是普華永道中天、安永華明、天職國(guó)際和容誠(chéng)，說(shuō)明其審計(jì)效率是無(wú)效的。在四大事務(wù)所中，只有德勤華永的TE值是相對(duì)有效的，普華永道中天和安永華明是無(wú)效率的，畢馬威華振近似有效，說(shuō)明國(guó)際四大事務(wù)所盡管規(guī)模很大，但是對(duì)于各項(xiàng)業(yè)務(wù)與人員的配對(duì)管理需要進(jìn)一步加強(qiáng)。

2.純技術(shù)效率（PTE）分析

純技術(shù)效率（PTE）是指受管理與技術(shù)等影響的生產(chǎn)效率。從表3來(lái)看，有17家事務(wù)所純技術(shù)效率為1，占比達(dá)到62.96%，說(shuō)明其能夠充分運(yùn)用投入資源使得整體的審計(jì)效率達(dá)到最優(yōu)。而純技術(shù)效率在0.8到1的區(qū)間內(nèi)的事務(wù)所有9家，占比33.33%，唯一一家純技術(shù)效率小于0.8的事務(wù)所為天職國(guó)際。結(jié)果表明，有將近三分之二的事務(wù)所能夠運(yùn)用共享審計(jì)，從而提高事務(wù)所的審計(jì)效率，其中可以發(fā)現(xiàn)四大在純技術(shù)效率方面都達(dá)到了最優(yōu)。還有三分之一的事務(wù)所仍需提高共享審計(jì)的能力。

3.規(guī)模效率（SE）分析

規(guī)模效率（SE）是指受規(guī)模影響的生產(chǎn)效率。從表3來(lái)看，有15家事務(wù)所規(guī)模效率為1，占比為55.56%，表明其規(guī)模效率達(dá)到最優(yōu)，其余12家事務(wù)所均未達(dá)到最優(yōu)，甚至有兩家規(guī)模效率小于0.8。在27家事務(wù)所中，僅有兩家是呈規(guī)模遞增狀態(tài)的，分別為天職國(guó)際和上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但由于天職國(guó)際的純技術(shù)效率小于0.8，因而其綜合技術(shù)效率無(wú)效，說(shuō)明天職國(guó)際應(yīng)注重審計(jì)師的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)和知識(shí)溢出效應(yīng)，加強(qiáng)共享審計(jì)，從而提高其綜合技術(shù)效率水平。根據(jù)表2，有10家事務(wù)所處于規(guī)模遞減狀態(tài)，其中有5家盡管達(dá)到最優(yōu)的純技術(shù)效率，但是其綜合技術(shù)效率并未達(dá)到相對(duì)有效，規(guī)模效率較低，分別是普華永道中天、安永華明、畢馬威華振、天健、信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。對(duì)于這五家事務(wù)所而言，在現(xiàn)有事務(wù)所客戶(hù)管理上的技術(shù)水平都已達(dá)到較高的水平，但是其規(guī)模效率在逐漸遞減，說(shuō)明當(dāng)前事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮不要一味地追求規(guī)模的擴(kuò)張，以避免規(guī)?；?yīng)呈現(xiàn)出過(guò)剩的狀態(tài)，考慮配合已有的技術(shù)管理應(yīng)用水平，更好地發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)，從而達(dá)到綜合技術(shù)效率水平的提高。

（二）基于DEA-Malmquist模型的動(dòng)態(tài)分析

本文在DEA-BCC靜態(tài)分析的基礎(chǔ)上，為了研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同進(jìn)程中共享審計(jì)對(duì)審計(jì)效率的影響變化，采用DEA-Malmquist模型并使用Deap2.1軟件對(duì)27家事務(wù)所2018—2020年連續(xù)三年數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，得到了樣本事務(wù)所的全要素生產(chǎn)變動(dòng)值（Tfpch）、技術(shù)水平進(jìn)步值（Techch）以及技術(shù)效率變動(dòng)值（Effch），其中Tfpch=Techch×Effch，Effch=Pech×Sech。具體結(jié)果如表4所示。

1.整體效率分析

全要素生產(chǎn)率（Tfpch）若大于1，則為進(jìn)步型；若處于0.9到1的區(qū)間內(nèi)，則為弱退步型；若小于0.9，則為強(qiáng)退步型。從整體來(lái)看，27家事務(wù)所的全要素生產(chǎn)率（Tfpch）均值為0.942，則說(shuō)明2018—2020年期間樣本事務(wù)所總體共享審計(jì)下的審計(jì)效率表現(xiàn)為弱退步型，資源利用效率逐年降低。具體來(lái)看，技術(shù)進(jìn)步水平均值為0.914，表現(xiàn)為弱退步型，技術(shù)效率水平均值為1.031，表現(xiàn)為進(jìn)步型，說(shuō)明事務(wù)所共享審計(jì)下審計(jì)效率的變化主要受事務(wù)所技術(shù)進(jìn)步水平的影響。綜上，事務(wù)所共享審計(jì)下審計(jì)效率的提升仍需提高本身的技術(shù)進(jìn)步水平，充分合理配置資源從而提高整體的生產(chǎn)效率。

2.個(gè)體效率分析

具體來(lái)看，有5家事務(wù)所全要素生產(chǎn)率達(dá)到1，為進(jìn)步型，分別是德勤華永、大華、致同、立信中聯(lián)、中勤萬(wàn)信。此外，有8家事務(wù)所小于0.9，占比29.63%，為強(qiáng)退步型。其余事務(wù)所均在0.9到1區(qū)間，占比51.85%，說(shuō)明超過(guò)一半的事務(wù)所共享審計(jì)審計(jì)效率還需進(jìn)一步提高。

在表現(xiàn)為進(jìn)步型的5家事務(wù)所中，只有德勤華永、立信中聯(lián)2家事務(wù)所的技術(shù)進(jìn)步水平和技術(shù)效率水平均表現(xiàn)為進(jìn)步型，說(shuō)明另外3家事務(wù)所仍然存在一定的進(jìn)步空間。大華、致同、中勤萬(wàn)信主要由技術(shù)效率水平拉動(dòng)全要素生產(chǎn)率的提升。從技術(shù)進(jìn)步水平來(lái)看，大華和致同均表現(xiàn)為強(qiáng)退步型，說(shuō)明這2家事務(wù)所的技術(shù)進(jìn)步水平還有充分的進(jìn)步空間。

在表現(xiàn)為退步型的22家事務(wù)所中，有14家事務(wù)所表現(xiàn)為弱退步型，占總體樣本的二分之一，有8家事務(wù)所表現(xiàn)為強(qiáng)退步型，占比29.63%。在表現(xiàn)為弱退步型的事務(wù)所中，技術(shù)進(jìn)步水平均未達(dá)到1，與此同時(shí)除公證天業(yè)的技術(shù)效率水平未達(dá)到1外，剩余13家事務(wù)所的技術(shù)效率水平均表現(xiàn)為進(jìn)步型，說(shuō)明絕大多數(shù)事務(wù)所合理配置資源的能力都有所提升，而在本身的技術(shù)進(jìn)步水平上仍需進(jìn)一步提高。其中，信永中和、天職國(guó)際、大信、中審眾環(huán)、中匯的技術(shù)進(jìn)步水平表現(xiàn)為強(qiáng)退步型，說(shuō)明這5家事務(wù)所在提高技術(shù)效率水平的同時(shí)，仍需要注意到本身技術(shù)進(jìn)步水平的提高，以此來(lái)推動(dòng)整體全要素生產(chǎn)率的提升。在表現(xiàn)為強(qiáng)退步型的8家事務(wù)所中，大部分事務(wù)所的技術(shù)進(jìn)步水平和技術(shù)效率水平均處于退步狀態(tài)，其中，眾華和華興是由于技術(shù)進(jìn)步水平太低導(dǎo)致其表現(xiàn)為退步型，從而導(dǎo)致事務(wù)所在共享審計(jì)下審計(jì)效率的退步。

（三）進(jìn)一步分析

1.模型的構(gòu)建與變量定義。為了進(jìn)一步檢驗(yàn)共享審計(jì)對(duì)審計(jì)效率的影響，避免上述過(guò)程中可能發(fā)生的內(nèi)生性問(wèn)題，擬對(duì)未發(fā)生共享審計(jì)行為和發(fā)生共享審計(jì)行為的事務(wù)所進(jìn)行檢驗(yàn)。因此，本文構(gòu)建了兩個(gè)虛擬變量：一是實(shí)驗(yàn)組和對(duì)照組的虛擬變量，實(shí)驗(yàn)組為當(dāng)年發(fā)生共享審計(jì)的事務(wù)所，賦值為1；而當(dāng)年未發(fā)生共享審計(jì)的事務(wù)所，賦值為0。二是共享審計(jì)時(shí)間的虛擬變量，根據(jù)前文的DEA分析，考慮到2020年事務(wù)所共享審計(jì)的程度較前兩年更高，故本文以2020年作為共享審計(jì)的實(shí)施年份，對(duì)2020年之前時(shí)間變量賦值為0，2020年賦值為1。本文基準(zhǔn)回歸模型設(shè)定如下：

Nsopinions=a0+a1SA+a2AY+a3SA×AY+Controls+ε

根據(jù)本文假設(shè)，回歸系數(shù)a3應(yīng)顯著為正，表明實(shí)施共享審計(jì)行為后事務(wù)所審計(jì)效率得到顯著提高。參考專(zhuān)家學(xué)者的研究，事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、加權(quán)平均審計(jì)時(shí)長(zhǎng)、審計(jì)上市公司客戶(hù)數(shù)量以及事務(wù)所規(guī)模均會(huì)對(duì)事務(wù)所的審計(jì)效率產(chǎn)生影響。為避免上述因素對(duì)結(jié)果的干擾，將其設(shè)置為控制變量，使分析模型更加準(zhǔn)確。具體定義如表5所示。

2.模型樣本的選擇。由于需要實(shí)驗(yàn)組和對(duì)照組兩組樣本事務(wù)所，因此，本文進(jìn)一步將原本的樣本所擴(kuò)充至剔除瑞華后的39家事務(wù)所作為研究對(duì)象，其中事務(wù)所規(guī)模以事務(wù)所的總收入來(lái)衡量，數(shù)據(jù)來(lái)源于中注協(xié)官網(wǎng)并手工收集與整理，其余樣本數(shù)據(jù)信息均在上述分析已經(jīng)收集，通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行整理與分析，進(jìn)一步分析共享審計(jì)是否對(duì)審計(jì)效率產(chǎn)生影響。

3.實(shí)證結(jié)果與分析。根據(jù)上文研究結(jié)果顯示，共享審計(jì)對(duì)審計(jì)效率有一定的正向促進(jìn)作用。但由于前文都是基于2018—2020三年內(nèi)均發(fā)生共享審計(jì)行為的事務(wù)所進(jìn)行研究，因此本文通過(guò)比較分析發(fā)生了共享審計(jì)行為和未發(fā)生共享審計(jì)行為的事務(wù)所審計(jì)效率變化，進(jìn)一步驗(yàn)證共享審計(jì)對(duì)審計(jì)效率的影響。

共享審計(jì)行為對(duì)審計(jì)效率的影響。根據(jù)回歸結(jié)果顯示交互項(xiàng)系數(shù)a3在5%水平上顯著為正，表明共享審計(jì)能夠提高審計(jì)效率。究其原因，一方面，基于共享審計(jì)的信息共享效應(yīng)。隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，上市公司的數(shù)量增多，且遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于事務(wù)所的數(shù)量，因而形成了“共享審計(jì)”現(xiàn)象，由于信息共享效應(yīng)，同行業(yè)企業(yè)共享審計(jì)可以產(chǎn)生知識(shí)溢出效應(yīng)，增強(qiáng)審計(jì)師的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，降低信息獲取成本，從而提高審計(jì)效率。因此，為了更好地實(shí)現(xiàn)共享審計(jì)效應(yīng)，事務(wù)所近年來(lái)更注重人員與審計(jì)項(xiàng)目的匹配，從而提高審計(jì)效率。另一方面，審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)也對(duì)提高審計(jì)效率有一定的正向作用。在招聘人員方面，事務(wù)所更會(huì)選擇具有一定行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)人員，因而能夠在審計(jì)特定行業(yè)的企業(yè)時(shí)，更好地了解被審計(jì)單位，提高審計(jì)效率。同時(shí)，事務(wù)所更愿意具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師審計(jì)該行業(yè)的多個(gè)企業(yè)，以期降低信息透明度，提高審計(jì)效率。

關(guān)鍵指標(biāo)對(duì)審計(jì)效率的影響。根據(jù)表6中回歸結(jié)果顯示，加權(quán)平均審計(jì)時(shí)長(zhǎng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率的影響在1%水平上顯著為正。加權(quán)平均審計(jì)時(shí)長(zhǎng)反映了事務(wù)所在審計(jì)客戶(hù)時(shí)的時(shí)長(zhǎng)，事務(wù)所共享審計(jì)的效應(yīng)越明顯，加權(quán)平均審計(jì)時(shí)長(zhǎng)越短，審計(jì)效率越高。事務(wù)所審計(jì)上市公司客戶(hù)數(shù)量對(duì)審計(jì)效率的影響同樣也在1%的水平上顯著為正，表明事務(wù)所審計(jì)上市公司客戶(hù)數(shù)量越多，共享審計(jì)效應(yīng)越明顯，審計(jì)效率越高。因此，事務(wù)所審計(jì)的上市公司的客戶(hù)數(shù)量越多，加權(quán)平均審計(jì)時(shí)長(zhǎng)越短，其發(fā)生共享審計(jì)行為的可能性越大，共享審計(jì)效應(yīng)越明顯，從而審計(jì)效率越高。

五、結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文以2018—2020為研究期間，將三年內(nèi)均產(chǎn)生共享審計(jì)現(xiàn)象的27家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為研究對(duì)象，運(yùn)用DEA-BCC模型和DEA-Malmquist模型進(jìn)行靜態(tài)和動(dòng)態(tài)的分析，探究共享審計(jì)對(duì)審計(jì)效率的影響，并進(jìn)一步分析未發(fā)生共享審計(jì)行為和發(fā)生共享審計(jì)行為的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率水平，得出以下結(jié)論：第一，從靜態(tài)分析結(jié)果看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所共享審計(jì)的審計(jì)效率水平整體近似有效，但仍有上升空間。第二，從動(dòng)態(tài)分析結(jié)果看，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全要素生產(chǎn)率（Tfpch）為弱退步型，這表明多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在技術(shù)水平上仍需提高，需要加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和做好審計(jì)師的資源配置，促進(jìn)共享審計(jì)模式下審計(jì)效率的提升。第三，進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司數(shù)量越多，加權(quán)平均審計(jì)時(shí)長(zhǎng)越短，審計(jì)效率越高。但也不能一味地?cái)U(kuò)大規(guī)模，降低審計(jì)質(zhì)量。本文豐富了共享審計(jì)和審計(jì)效率影響因素的文獻(xiàn)研究，深化了知識(shí)溢出理論、信息共享理論、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論的應(yīng)用場(chǎng)景。

（二）相關(guān)建議

1.事務(wù)所改善業(yè)務(wù)承接標(biāo)準(zhǔn)，提升共享審計(jì)效應(yīng)。事務(wù)所在原有的審計(jì)客戶(hù)行業(yè)中，由于知識(shí)溢出效應(yīng)，已經(jīng)獲得相關(guān)行業(yè)知識(shí)。因此，事務(wù)所應(yīng)提高自身的行業(yè)審計(jì)優(yōu)勢(shì)，改善業(yè)務(wù)承接標(biāo)準(zhǔn)，在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)階段可以?xún)?yōu)先選擇原有審計(jì)客戶(hù)所在行業(yè)的企業(yè)，由于事務(wù)所對(duì)原有審計(jì)客戶(hù)行業(yè)已有知識(shí)積累，在審計(jì)新項(xiàng)目時(shí)，便可以減少對(duì)客戶(hù)行業(yè)背景等的了解，從而提高審計(jì)效率。

2.事務(wù)所應(yīng)該充分利用現(xiàn)有的技術(shù)和資源，促進(jìn)共享審計(jì)效應(yīng)。事務(wù)所在不斷擴(kuò)大規(guī)模的同時(shí)，應(yīng)該充分利用現(xiàn)有的技術(shù)和資源，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目和具有該行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師進(jìn)行合理分配，因此，審計(jì)師可以利用原本在該行業(yè)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，減少審計(jì)時(shí)間，提高審計(jì)效率。

3.事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)審計(jì)人員的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，提高共享審計(jì)效應(yīng)。事務(wù)所應(yīng)該在招聘審計(jì)人員時(shí)，優(yōu)先招聘具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師，以期在日后的審計(jì)過(guò)程中，能夠?qū)υ撔袠I(yè)的審計(jì)項(xiàng)目更好地了解，從而提高共享審計(jì)效應(yīng)。在同時(shí)審計(jì)同一行業(yè)的多個(gè)客戶(hù)時(shí)，能夠快速上手，從而提高審計(jì)效率。

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