與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)稅差異探析

陳柳 陳玉琢（教授） （國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 江蘇揚(yáng)州 225007）

政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助有兩種會(huì)計(jì)處理方法：總額法和凈額法，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助采用不同的會(huì)計(jì)核算方法，將形成不同的會(huì)稅差異。本文擬通過案例分析與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，系統(tǒng)闡述總額法和凈額法下政府補(bǔ)助屬于不征稅稅收及不屬于不征稅收入等情形產(chǎn)生的會(huì)稅差異，探討與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助在企業(yè)所得稅匯算清繳過程中涉及的納稅調(diào)整問題。

一、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理規(guī)定

（一）總額法

企業(yè)采用總額法核算與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，不能將政府補(bǔ)助直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其確認(rèn)為遞延收益，并在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按系統(tǒng)、合理的方法分期將遞延收益轉(zhuǎn)入其他收益或營業(yè)外收入。如果企業(yè)先取得政府補(bǔ)助，再購建長(zhǎng)期資產(chǎn)的，應(yīng)在開始計(jì)提折舊（攤銷）時(shí)，系統(tǒng)、合理地將遞延收益分期計(jì)入當(dāng)期收益；如果長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用后，才取得政府補(bǔ)助，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)系統(tǒng)、合理地將遞延收益分期計(jì)入當(dāng)期收益。實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常先收到政府補(bǔ)助，再按照政府的要求將其用于購建長(zhǎng)期資產(chǎn)。

長(zhǎng)期資產(chǎn)在持有期間發(fā)生減值損失，遞延收益的攤銷仍保持不變，不受減值因素的影響。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束或結(jié)束前被處置的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益，不再予以遞延。

（二）凈額法

企業(yè)采用凈額法核算與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)先將其確認(rèn)為遞延收益，待相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時(shí)，直接用遞延收益沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果企業(yè)先取得政府補(bǔ)助，再購建長(zhǎng)期資產(chǎn)的，應(yīng)先將取得的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時(shí)將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值；如果長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用后才取得政府補(bǔ)助，應(yīng)在取得補(bǔ)助時(shí)直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并按照沖減后的賬面價(jià)值和相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命計(jì)提折舊（攤銷）。

二、企業(yè)所得稅法對(duì)政府補(bǔ)助的規(guī)定

（一）政府補(bǔ)助收入時(shí)間確認(rèn)問題

國家稅務(wù)總局公告2021 年第17 號(hào)規(guī)定，除應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入情形外，企業(yè)取得的各種政府財(cái)政支付，如財(cái)政補(bǔ)貼、補(bǔ)助、補(bǔ)償、退稅等，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際取得收入的時(shí)間確認(rèn)收入。企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼、補(bǔ)助、補(bǔ)償、退稅等財(cái)政支付適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量等，而國家稅務(wù)總局公告2021 年第17號(hào)公告要求以實(shí)際取得收入的時(shí)間來確認(rèn)收入，本質(zhì)上是按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確定企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，導(dǎo)致企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)間不同，使得政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)存在會(huì)稅差異。

（二）不征稅收入管理規(guī)定

不征稅收入不屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅［2011］70 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政等部門取得的財(cái)政性資金，若作為不征稅收入，要同時(shí)符合三個(gè)條件：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。《通知》還規(guī)定不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)算的折舊、攤銷不得稅前扣除。作不征稅收入處理的財(cái)政性資金，在5 年（60 個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回資金撥付部門的部分，應(yīng)計(jì)入第六年的應(yīng)稅收入總額中，計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許稅前扣除。

（三）納稅調(diào)整涉及的表單

企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為基礎(chǔ)核算，進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，要依據(jù)其是否屬于不征稅收入、是否以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為基礎(chǔ)核算等情形分類調(diào)整會(huì)稅差異。若政府補(bǔ)助屬于不征稅收入中的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，會(huì)稅差異通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A 類）》中的A105040《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》（以下簡(jiǎn)稱A105040）進(jìn)行納稅調(diào)整；若政府補(bǔ)助屬于除專項(xiàng)用途財(cái)政性資金以外的不征稅收入，會(huì)稅差異通過表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（以下簡(jiǎn)稱A105000）第8 行直接調(diào)整；若政府補(bǔ)助屬于企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入且以收付實(shí)現(xiàn)制原則為基礎(chǔ)核算，則會(huì)稅差異通過表A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》（以下簡(jiǎn)稱A105020）第11 行調(diào)整與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

三、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助采用總額法核算形成的會(huì)稅差異及納稅調(diào)整

（一）屬于不征稅收入——專項(xiàng)用途財(cái)政性資金

企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助采用總額法核算時(shí)，先確認(rèn)遞延收益，購建的資產(chǎn)可供使用前，不確認(rèn)收入或沖減費(fèi)用，不影響會(huì)計(jì)利潤；進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，不征稅收入不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此，會(huì)稅無差異，無需納稅調(diào)整，但企業(yè)取得作為不征稅收入處理的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金及其用于購建資產(chǎn)發(fā)生的支出應(yīng)填報(bào)A105040。

企業(yè)將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的遞延收益平均分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本時(shí)，因其不征稅，應(yīng)調(diào)增所得。其中，屬于申報(bào)當(dāng)年及以前五個(gè)年度內(nèi)的財(cái)政性資金計(jì)入申報(bào)當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤的，通過A105040 第4 列調(diào)增所得；屬于申報(bào)年度前六年及更早年度的財(cái)政性資金計(jì)入申報(bào)當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤的，直接通過A105000 第8 行調(diào)增所得。

會(huì)計(jì)上資產(chǎn)應(yīng)按經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式計(jì)提折舊、攤銷，計(jì)入當(dāng)期成本或費(fèi)用，而進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊、攤銷不得稅前扣除，由此造成的會(huì)稅差異應(yīng)通過表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（以下簡(jiǎn)稱A105080）調(diào)整。進(jìn)行處置時(shí)，企業(yè)所得稅上確認(rèn)的凈收益與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的凈損益之間的差額，應(yīng)填報(bào)A105000 第34 行“其他”；若處置時(shí)按稅收規(guī)定形成凈損失，則其與會(huì)計(jì)上確認(rèn)凈損益的差額，應(yīng)填報(bào)表A105090《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》。

企業(yè)取得的政府補(bǔ)助作為不征稅收入處理后滿60 個(gè)月，有結(jié)余金額且未繳回資金撥付部門的，滿60 個(gè)月所在的納稅年度，若會(huì)計(jì)上未計(jì)入當(dāng)期損益，則依據(jù)結(jié)余金額通過A105040 調(diào)增所得，以后年度會(huì)計(jì)上將結(jié)余金額計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，通過A105000 第8 行直接調(diào)減所得；若會(huì)計(jì)上已計(jì)入當(dāng)期損益，則對(duì)會(huì)計(jì)上已計(jì)入當(dāng)期損益的金額通過A105000 第8 行調(diào)減所得，對(duì)結(jié)余金額通過A105040 調(diào)增所得。之后用結(jié)余金額購建的資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷、處置時(shí)，無需納稅調(diào)整。

例1：2018 年12 月5 日，A 公司從當(dāng)?shù)卣〉?00萬元政府補(bǔ)助，用于購置研發(fā)設(shè)備。2018年12月25日，A 公司支付了900 萬元，購置一臺(tái)無需安裝的研發(fā)設(shè)備，該設(shè)備可使用6 年，采用直線法計(jì)提折舊（無殘值），不考慮企業(yè)所得稅外的其他稅費(fèi)。假定設(shè)備能正常運(yùn)行至報(bào)廢，該補(bǔ)助屬于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，且A 公司已按財(cái)稅［2011］70 號(hào)文進(jìn)行管理，試分析會(huì)稅差異及納稅調(diào)整事項(xiàng)。

會(huì)計(jì)處理：2018 年12 月5 日A 公司實(shí)際收到政府補(bǔ)助時(shí)，借記“銀行存款”600 萬元，貸記“遞延收益”600 萬元；2018 年12 月25 日購入設(shè)備時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”900 萬元，貸記“銀行存款”900 萬元；2019—2024 年度，每年計(jì)提折舊時(shí)，借記“研發(fā)支出（費(fèi)用化支出）”150 萬元，貸記“累計(jì)折舊”150 萬元；每年分?jǐn)傔f延收益時(shí)，借記“遞延收益”100萬元，貸記“其他收益”100 萬元。

稅務(wù)處理：A 公司已按財(cái)稅［2011］70 號(hào)文管理該資金，滿足不征稅收入條件，屬于不征稅收入，其用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊不得稅前扣除。該資金5 年（60 個(gè)月）內(nèi)產(chǎn)生的會(huì)稅差異應(yīng)填報(bào)A105040，收入的調(diào)整最終體現(xiàn)在A105000 第9 行，相應(yīng)支出的調(diào)整最終體現(xiàn)在A105000 第25 行。2018 年12 月5 日，A 公司實(shí)際收到財(cái)政性資金時(shí)，會(huì)計(jì)上計(jì)入遞延收益，不影響2018 年的會(huì)計(jì)利潤，進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，因不征稅而不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此不存在會(huì)稅差異，無需納稅調(diào)整，但A 公司取得該資金及該資金發(fā)生支出的年度應(yīng)填報(bào)A105040，如表1 所示。

表1 A105040 專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表（2018 年）

2019 年，會(huì)計(jì)上確認(rèn)其他收益100 萬元，計(jì)提資產(chǎn)折舊150 萬元。因不征稅，應(yīng)將會(huì)計(jì)上計(jì)入其他收益的100 萬元通過A105040 調(diào)減應(yīng)納稅所得額，如表2 所示。由于研發(fā)設(shè)備900 萬元的采購成本中含600 萬元不征稅收入，而不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊不得稅前扣除，2019 年A 公司計(jì)提的150 萬元資產(chǎn)折舊中，不征稅收入按比例對(duì)應(yīng)的折舊金額為100 萬元，不得稅前扣除。因此，會(huì)計(jì)上計(jì)入研發(fā)支出的資產(chǎn)折舊應(yīng)通過A105080 第3行調(diào)增所得100 萬元。

表2 A105040 專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表（2019 年）

2020—2023 年該不征稅收入會(huì)稅差異處理同2019 年，但填報(bào)A105040 時(shí)，對(duì)應(yīng)行次要依次上移。因A105040 僅反映本年及前五個(gè)年度的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，自2024年起，該資金產(chǎn)生的會(huì)稅差異因超過五年而無法填報(bào)A105040。2024 年A 公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)的其他收益直接通過A105000 第8 行調(diào)減所得100 萬元；資產(chǎn)折舊150 萬元中不征稅收入對(duì)應(yīng)的100 萬元，應(yīng)通過A105080 第3 行調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

（二）不屬于不征稅收入，即應(yīng)繳納企業(yè)所得稅

企業(yè)取得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的政府補(bǔ)助時(shí)，會(huì)計(jì)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為基礎(chǔ)核算，在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)以收付實(shí)現(xiàn)制原則為基礎(chǔ)核算，企業(yè)實(shí)際收到政府補(bǔ)助當(dāng)期，應(yīng)通過A105020 第11 行調(diào)增應(yīng)納稅所得額，企業(yè)將遞延收益平均分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本時(shí)，應(yīng)通過A105020 第11 行調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

例2：沿用例1，除A 公司未按照財(cái)稅［2011］70 號(hào)文管理該資金外，其他條件不變。試分析會(huì)稅差異及納稅調(diào)整事項(xiàng)。

會(huì)計(jì)處理：A 公司的會(huì)計(jì)處理與例1 并無區(qū)別，不再贅述。

稅務(wù)處理：A 公司未按照財(cái)稅［2011］70 號(hào)文管理該資金，應(yīng)作為應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅。會(huì)計(jì)上，A 公司收到政府補(bǔ)助時(shí)，確認(rèn)遞延收益，不影響會(huì)計(jì)利潤；進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，A 公司實(shí)際取得政府補(bǔ)助600 萬元時(shí)，便產(chǎn)生了納稅義務(wù)，形成會(huì)稅差異。因此，A 公司2018 年應(yīng)通過A105020 第11 行調(diào)增應(yīng)納稅所得額600 萬元，如表3所示。該資金用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊允許稅前扣除，故本年及以后年度均無需就此折舊額調(diào)整所得。

表3 A105020 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表（2018 年）

2019 年A 公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)其他收益100 萬元，計(jì)提資產(chǎn)折舊150 萬元。計(jì)入其他收益的100 萬元，在2018 年取得600 萬元政府補(bǔ)助時(shí)已申報(bào)納稅，為避免重復(fù)納稅，應(yīng)通過A105020 第11 行調(diào)減所得100 萬元，如表4 所示。2020—2024 年會(huì)稅差異處理同2019 年，僅賬載金額累計(jì)數(shù)逐年增加，本文不再展示。

表4 A105020 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表（2019 年）

四、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助采用凈額法核算形成的會(huì)稅差異及納稅調(diào)整

（一）屬于不征稅收入——專項(xiàng)用途財(cái)政性資金

不論企業(yè)是先取得政府補(bǔ)助后購建長(zhǎng)期資產(chǎn)還是先購建長(zhǎng)期資產(chǎn)后取得政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)上，取得政府補(bǔ)助至長(zhǎng)期資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前，政府補(bǔ)助均不確認(rèn)收入或沖減費(fèi)用，不影響會(huì)計(jì)利潤。進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，作為不征稅收入核算的政府補(bǔ)助，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因此，該期間不存在會(huì)稅差異，無需納稅調(diào)整，但取得資金及購建資產(chǎn)支出時(shí)應(yīng)填報(bào)A105040。

后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)上，企業(yè)無需將遞延收益分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本，進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，作為不征稅收入核算，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。不同于總額法，凈額法下，不存在此類會(huì)稅差異，無需納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)上，凈額法下，企業(yè)按照長(zhǎng)期資產(chǎn)沖減遞延收益后的賬面價(jià)值和相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命計(jì)提折舊，折舊（攤銷）金額依據(jù)長(zhǎng)期資產(chǎn)扣減政府補(bǔ)助后的賬面價(jià)值和資產(chǎn)使用壽命確定；進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提折舊（攤銷）不得稅前扣除，可稅前扣除的金額依據(jù)長(zhǎng)期資產(chǎn)扣減不征稅收入和稅法規(guī)定的折舊年限確定。在資產(chǎn)使用壽命符合稅法規(guī)定的前提下，專項(xiàng)用途財(cái)政性資金作為不征稅收入核算時(shí)，會(huì)計(jì)上采用凈額法核算的政府補(bǔ)助計(jì)提的資產(chǎn)折舊金額，恰好是按照企業(yè)所得稅法規(guī)定資產(chǎn)允許稅前扣除的金額，因此，會(huì)稅無差異，無需納稅調(diào)整。

作不征稅收入處理的財(cái)政性資金，5 年（60 個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回資金撥付部門的部分，會(huì)計(jì)上，在凈額法下，企業(yè)并未將其沖減資產(chǎn)的賬面價(jià)值，仍作為遞延收益，尚未結(jié)轉(zhuǎn)，不影響會(huì)計(jì)利潤；在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，將其計(jì)入第六年的應(yīng)稅收入時(shí)，直接通過A105040 調(diào)增所得即可。已于第六年計(jì)入應(yīng)稅所得的不征稅收入，后續(xù)發(fā)生支出形成資產(chǎn)計(jì)提的折舊允許稅前扣除，因此，采用凈額法時(shí)，會(huì)計(jì)上，會(huì)計(jì)利潤已扣除的資產(chǎn)折舊為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值后的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的資產(chǎn)折舊（攤銷），而企業(yè)所得稅上，企業(yè)可以稅前扣除的資產(chǎn)折舊為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值前的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的資產(chǎn)折舊（攤銷），存在會(huì)稅差異，企業(yè)應(yīng)通過A105080 調(diào)增資產(chǎn)的折舊金額以調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

例3：沿用例1，除采用凈額法核算該政府補(bǔ)助外，其他條件不變。試分析會(huì)稅差異及納稅調(diào)整事項(xiàng)。

會(huì)計(jì)處理：2018 年A 公司實(shí)際收到政府補(bǔ)助時(shí)，借記“銀行存款”600 萬元，貸記“遞延收益”600 萬元；2018年12 月25 日購入設(shè)備時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”900 萬元，貸記“銀行存款”900 萬元，同時(shí)，借記“遞延收益”600 萬元，貸記“固定資產(chǎn)”600 萬元；2019—2024 年度，每年計(jì)提折舊時(shí)，借記“研發(fā)支出（費(fèi)用化支出）”50 萬元，貸記“累計(jì)折舊”50 萬元。

稅務(wù)處理：A 公司實(shí)際收到財(cái)政性資金時(shí)，計(jì)入遞延收益，不影響2018 年的會(huì)計(jì)利潤；因A 公司已按財(cái)稅［2011］70 號(hào)文管理該資金，屬于不征稅收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此，2018 年不存在會(huì)稅差異，無需納稅調(diào)整，但A 公司取得資金及發(fā)生支出時(shí)應(yīng)填報(bào)A105040，同表1。

不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊不得稅前扣除。凈額法下，2019 年1 月至2023 年12 月（即5 年內(nèi)）期間，會(huì)計(jì)上每年計(jì)提的折舊50 萬元，依據(jù)企業(yè)所得稅法允許稅前扣除的折舊恰好也是50 萬元，該期間不存在會(huì)稅差異，無需納稅調(diào)整。

該資金5 年（60 個(gè)月）內(nèi)均已支出，不存在結(jié)余金額，無需調(diào)增所得。因此，2024 年允許稅前扣除的折舊金額仍為50 萬元，會(huì)稅無差異，無需納稅調(diào)整。

（二）不屬于不征稅收入，即應(yīng)繳納企業(yè)所得稅

凈額法下，企業(yè)取得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的政府補(bǔ)助時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)遞延收益，直接沖減資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不計(jì)入收入或沖減費(fèi)用，而進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，以收付實(shí)現(xiàn)制原則為基礎(chǔ)，在收到政府補(bǔ)助時(shí)，計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。因此，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的政府補(bǔ)助應(yīng)通過A105020 第11 行調(diào)增所得。采用凈額法時(shí)，會(huì)計(jì)上，會(huì)計(jì)利潤已扣除的資產(chǎn)折舊為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值后的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的資產(chǎn)折舊（攤銷），而進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，企業(yè)可以稅前扣除的資產(chǎn)折舊為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值前的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的資產(chǎn)折舊（攤銷），存在會(huì)稅差異，企業(yè)應(yīng)通過A105080 調(diào)增資產(chǎn)的折舊金額以調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

例4：沿用例1，除A 公司采用凈額法核算該政府補(bǔ)助且未按照財(cái)稅［2011］70 號(hào)文管理該資金外，其他條件不變。試分析會(huì)稅差異及納稅調(diào)整事項(xiàng)。

會(huì)計(jì)處理：A 公司的會(huì)計(jì)處理與例3 并無區(qū)別，不再贅述。

稅務(wù)處理：A 公司未按照財(cái)稅［2011］70 號(hào)文管理專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，應(yīng)將其作為應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅。凈額法下，A 公司收到政府補(bǔ)助并購建資產(chǎn)不影響其2018 年的會(huì)計(jì)利潤；進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，A 公司實(shí)際取得政府補(bǔ)助時(shí)，便產(chǎn)生了納稅義務(wù)，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，形成會(huì)稅差異，A 公司2018 年應(yīng)通過A105020 第11 行調(diào)增應(yīng)納稅所得額600 萬元，如表5 所示。

表5 A105020 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表（2018 年）

2019—2024 年度，會(huì)計(jì)上每年計(jì)提折舊50 萬元；在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，因已繳納企業(yè)所得稅的政府補(bǔ)助用于支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊允許稅前扣除，企業(yè)可以稅前扣除的折舊金額為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值前的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的資產(chǎn)折舊（攤銷），即150 萬元，形成的會(huì)稅差異，應(yīng)通過A105080 調(diào)增100 萬元的折舊以調(diào)減所得。

五、案例啟示

綜上分析可知，符合不征稅收入條件的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，在會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定的資產(chǎn)折舊年限、折舊方法相同的前提下，采用凈額法核算時(shí)，幾乎不存在會(huì)稅差異，而采用總額法時(shí)，其形成的會(huì)稅差異較大，納稅調(diào)整也更復(fù)雜，總額法下，不僅要調(diào)整資產(chǎn)中不征稅收入形成的那部分折舊，還要調(diào)整遞延收益計(jì)入會(huì)計(jì)損益或沖減相關(guān)費(fèi)用的部分，對(duì)于5 年（60 個(gè)月）內(nèi)未支出且未繳回資金撥付部門的部分還應(yīng)計(jì)入第六年的應(yīng)稅收入。

不符合不征稅收入條件的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，在取得時(shí)一次性計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅，會(huì)稅差異主要是由會(huì)計(jì)確認(rèn)收入或沖減費(fèi)用的時(shí)間與稅法納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間不一致引起的，屬于暫時(shí)性差異，隨著時(shí)間的推移，差異會(huì)最終消除?？傤~法下，會(huì)計(jì)上，企業(yè)將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的遞延收益平均分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本，后續(xù)每年通過調(diào)減當(dāng)期損益或調(diào)增成本費(fèi)用來消除會(huì)稅差異；凈額法下，會(huì)計(jì)上，企業(yè)將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的遞延收益直接沖減資產(chǎn)的賬面價(jià)值，后續(xù)每年通過調(diào)增折舊金額來消除會(huì)稅差異。