管理會計在公立醫(yī)院運(yùn)營管理的應(yīng)用

陳君蘭

摘要：隨著國家醫(yī)療體制改革的不斷深入，公立醫(yī)院的改革已經(jīng)步入了深水區(qū)，要求醫(yī)院必須做出相適應(yīng)的改變。管理會計作為現(xiàn)代醫(yī)院管理的重要手段之一，有利于醫(yī)院實(shí)施戰(zhàn)略管理，提升醫(yī)院內(nèi)部管理，提高醫(yī)院的管理服務(wù)水平和運(yùn)營效益。但在醫(yī)院現(xiàn)行管理會計應(yīng)用中仍存在不少的問題，如管理層對管理會計不重視、沒有正確的認(rèn)識，管理會計專業(yè)人員缺乏，成本核算方式不完善，管理會計的應(yīng)用沒有實(shí)現(xiàn)與業(yè)務(wù)的有效融合，管理會計應(yīng)用體系不健全等。本文就公立醫(yī)院管理會計的重要性以及遇到的問題進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)解決的對策。

關(guān)鍵詞：管理會計；公立醫(yī)院；成本核算

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對醫(yī)療需求也隨之提高，現(xiàn)行公立醫(yī)院醫(yī)療資源已無法滿足人們?nèi)找嬖鲩L的需求。醫(yī)療體制的深入改革以及社會環(huán)境的變化，公立醫(yī)院的處境也愈發(fā)的艱難。因此，醫(yī)院應(yīng)由傳統(tǒng)的規(guī)模擴(kuò)張型粗放式發(fā)展模式，轉(zhuǎn)向質(zhì)量效益型精細(xì)化的發(fā)展模式，充分發(fā)揮管理會計在醫(yī)院的運(yùn)營管理活動中的重要作用，不斷提升競爭力。

一、管理會計對醫(yī)院運(yùn)營管理的重要性

管理會計與財務(wù)會計是財務(wù)管理中不同的兩條線，相比較于財務(wù)會計，管理會計更側(cè)重于管理職能，通過利用財務(wù)會計提供的數(shù)據(jù)和報表，整理加工成為管理者做出科學(xué)決策所需要的信息，使醫(yī)院管理者可以結(jié)合自身的實(shí)際情況，在進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃、決策、控制、評價活動中，綜合運(yùn)用戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、績效管理、風(fēng)險管理等管理工具，對日常發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有效的控制和監(jiān)督，推動醫(yī)院事業(yè)發(fā)展規(guī)劃的實(shí)現(xiàn)。

（一）有效開展醫(yī)院的預(yù)測前景，為經(jīng)營決策提供有效信息

傳統(tǒng)的財務(wù)會計只是針對過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行核算和監(jiān)督，不能為決策者提供預(yù)測的信息，無法滿足管理者的需要。管理會計作為經(jīng)濟(jì)管理的重要手段，可以對醫(yī)院服務(wù)量、收入、支出、資金等進(jìn)行綜合預(yù)測，將財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息進(jìn)行有效的融合，并結(jié)合內(nèi)外部環(huán)境做出科學(xué)的預(yù)測和判斷，以減少決策的盲目性和片面性，為醫(yī)院管理者提供決策支持。

（二）有效整合醫(yī)院的各項(xiàng)資源，提高醫(yī)院運(yùn)營效率

管理會計把醫(yī)院作為一個有機(jī)的整體，從成本、收入、費(fèi)用等各方面的指標(biāo)著手分析，挖掘出有利于收入增長的有價值信息，避免無效或低效的使用成本，把有限資源分配到最有價值的地方，從而實(shí)現(xiàn)資源的科學(xué)高效配置使用，提高醫(yī)院經(jīng)營的效益和水平。

（三）有效加強(qiáng)醫(yī)院的預(yù)算管理，正確評價經(jīng)營業(yè)績

管理會計通過預(yù)算管理將醫(yī)院的戰(zhàn)略規(guī)劃與運(yùn)營績效聯(lián)系在一起，通過對戰(zhàn)略目標(biāo)以預(yù)算數(shù)據(jù)量化的形式，再將預(yù)算數(shù)據(jù)層層細(xì)化至各科室，對預(yù)算實(shí)施過程加以控制和反饋，最終實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的總體戰(zhàn)略目標(biāo)。同時，通過對醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行情況、成本管理、發(fā)展能力等分析，使醫(yī)院管理部門可以對管理者的業(yè)績進(jìn)行客觀的評價，管理者也可以了解各部門工作的完成情況，以此實(shí)施相應(yīng)的獎懲和改進(jìn)工作。以預(yù)算管理體系確定的考核標(biāo)準(zhǔn)可以客觀評價和反映管理者及各職能科室的工作績效，有助于調(diào)動干部職工的積極性，有利于醫(yī)院總體發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部控制，降低運(yùn)營風(fēng)險

管理會計通過對醫(yī)院的財務(wù)規(guī)章制度、預(yù)算、業(yè)務(wù)流程、經(jīng)濟(jì)合同、資金使用等日常活動進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督，滲透于醫(yī)院管理的方方面面，動態(tài)監(jiān)控醫(yī)院運(yùn)營管理全過程，能及時發(fā)現(xiàn)并改正運(yùn)營過程中舞弊、漏洞等監(jiān)管問題，從而確保醫(yī)院資產(chǎn)的安全，降低運(yùn)營風(fēng)險，促進(jìn)醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。

二、公立醫(yī)院在管理會計應(yīng)用中存在的問題

因管理會計在公立醫(yī)院應(yīng)用的時間不長，且每個醫(yī)院的類型、規(guī)模等都存在千差萬別，沒有一個可以完全推廣應(yīng)用的成熟模式，故在醫(yī)院實(shí)踐過程中存在問題。

（一）管理層對管理會計不重視、未形成正確的認(rèn)識

部分公立醫(yī)院普遍還處于粗放式管理模式，工作重心傾向于醫(yī)療臨床業(yè)務(wù)的發(fā)展。管理層思想上還停留于會計只是傳統(tǒng)的核算和報表分析上的認(rèn)知，并沒有理解和意識到管理會計對醫(yī)院運(yùn)營管理所能起到的重要作用。大部分醫(yī)院未設(shè)置或未健全管理會計的職能和部門，管理會計無法開展實(shí)質(zhì)性的工作。這些問題都導(dǎo)致難以發(fā)揮管理會計在醫(yī)院的重要作用，嚴(yán)重影響和制約了醫(yī)院的經(jīng)營和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。

（二）管理會計專業(yè)人員缺乏

現(xiàn)行的公立醫(yī)院中財務(wù)人員素質(zhì)參差不齊，部分財務(wù)人員甚至是醫(yī)護(hù)或者其他專業(yè)轉(zhuǎn)型加入的，專業(yè)的理論知識較為匱乏，對先進(jìn)的管理理念及模式缺乏了解，這對醫(yī)院的管理型人才隊(duì)伍建設(shè)是極為不利的。管理會計需要對專業(yè)素質(zhì)提出更高的要求，除了要具備財務(wù)會計的專業(yè)理論知識，熟悉和了解相關(guān)的政策法律法規(guī)外，還要對管理理論有系統(tǒng)的認(rèn)知和掌握。大部分財務(wù)人員只掌握了會計核算、記賬等基礎(chǔ)性的工作，欠缺專業(yè)的管理會計理論知識和方法，無法完成財務(wù)預(yù)測、財務(wù)分析、資金管理等管理會計的工作，因此也無法為管理層提供決策所需的有價值的信息。

（三）成本核算方式不完善

大部分公立醫(yī)院現(xiàn)行的成本核算都是按照人員經(jīng)費(fèi)、藥品費(fèi)、耗材費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)等幾大類項(xiàng)目歸集費(fèi)用，并依據(jù)一定的比例進(jìn)行分?jǐn)?，做到了院級成本和科室成本的兩級核算。成本歸集的類別過于寬泛粗放、項(xiàng)目不夠細(xì)化，無法精確提供具體項(xiàng)目的成本數(shù)據(jù)，不利于管理者及時發(fā)現(xiàn)問題并控制成本。同時，由于公立醫(yī)院實(shí)行差額財政撥款，導(dǎo)致管理層及干部職工對成本控制意識較為薄弱，出現(xiàn)嚴(yán)重的資源浪費(fèi)現(xiàn)象，醫(yī)院成本無法得到有效控制，進(jìn)而影響醫(yī)院的經(jīng)營效益和可持續(xù)發(fā)展。

（四）管理會計的應(yīng)用沒有實(shí)現(xiàn)與業(yè)務(wù)的有效融合

管理會計之所以能夠?yàn)楣芾碚咛峁Q策信息，是因?yàn)橥耆煌趥鹘y(tǒng)會計只注重經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算功能，只是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的事后反映。管理會計則是在傳統(tǒng)會計的核算基礎(chǔ)上利用財務(wù)會計提供的資料和其他資料，應(yīng)用各種管理工具與業(yè)務(wù)流程進(jìn)行融合，并對整個業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析、監(jiān)控和反饋，及時改進(jìn)和處理出現(xiàn)的問題。而實(shí)際醫(yī)院管理中，臨床醫(yī)療業(yè)務(wù)非常紛繁復(fù)雜，管理會計人員作為非醫(yī)護(hù)專業(yè)人員很難深入到醫(yī)療業(yè)務(wù)中，也無法充分了解各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和流程，使得醫(yī)院的運(yùn)營管理與業(yè)務(wù)活動脫節(jié)，沒有實(shí)現(xiàn)有效融合。同時大部分醫(yī)院的信息技術(shù)也沒有達(dá)到財務(wù)與業(yè)務(wù)一體化的功能，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)在信息系統(tǒng)中呈分散化特點(diǎn)，形成信息孤島降低了數(shù)據(jù)的利用率，而這種信息孤島效應(yīng)也使得醫(yī)院難以深度挖掘和合理利用有價值的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，造成一定的數(shù)據(jù)資源浪費(fèi)。

（五）管理會計應(yīng)用體系不健全

管理會計在公立醫(yī)院應(yīng)用的時間不長，還缺乏比較成熟的經(jīng)驗(yàn)和模式，而且醫(yī)院的等級、類型、管理模式等都存在千差萬別，沒有一個統(tǒng)一的管理會計應(yīng)用體系可以進(jìn)行推廣應(yīng)用。大部分醫(yī)院的管理層也沒有推動管理會計應(yīng)用建設(shè)的意識，導(dǎo)致資金投入不足，很多醫(yī)院都甚至沒有制定管理會計的相關(guān)制度和設(shè)置相應(yīng)的部門及崗位。缺乏組織體系的支撐，就無法落實(shí)崗位職責(zé)，更無法實(shí)現(xiàn)管理會計監(jiān)督和評價的功能。

三、完善公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用的對策

（一）加強(qiáng)管理層對管理會計的認(rèn)識，提高重視程度

公立醫(yī)院的總會計師或財務(wù)負(fù)責(zé)人應(yīng)加強(qiáng)與管理層的溝通協(xié)調(diào)，通過上級政府部門發(fā)布的各項(xiàng)關(guān)于深化改革公立醫(yī)院的文件及相關(guān)的培訓(xùn)課件，讓其充分理解和認(rèn)識管理會計對現(xiàn)代醫(yī)院運(yùn)營發(fā)展的意義和重要作用。轉(zhuǎn)變管理層的思想觀念，讓其從思想意識上把管理會計提升到一個新的高度，將管理會計納入到醫(yī)院管理體系建設(shè)中，才能帶動全員積極參與其中。同時，也能使管理層加強(qiáng)對管理會計的資金和人員投入，完善應(yīng)用基礎(chǔ)，確保管理會計的工作得以高質(zhì)量的開展。

（二）加強(qiáng)管理會計人才隊(duì)伍建設(shè)

會計人才隊(duì)伍的建設(shè)對公立醫(yī)院管理會計能否正常運(yùn)行起著重要作用。醫(yī)院要走向精細(xì)化管理其中重要的一步就是實(shí)現(xiàn)財務(wù)人員轉(zhuǎn)型，體現(xiàn)財務(wù)人員價值創(chuàng)造的不再是傳統(tǒng)的財務(wù)核算及報告的分析而是能為管理者提供戰(zhàn)略決策支持和運(yùn)營過程的管理與控制。對于公立醫(yī)院中財務(wù)人員素質(zhì)參差不齊，缺乏管理會計專業(yè)人才的現(xiàn)象，醫(yī)院除了要提高人員準(zhǔn)入門檻，建立人才引進(jìn)長效機(jī)制，如引入高等院校專業(yè)的管理會計人才外，還應(yīng)在平時注重對財務(wù)人員素質(zhì)的培養(yǎng)，定期開展專業(yè)知識和技術(shù)能力的培訓(xùn)，提升業(yè)務(wù)水平。其次，醫(yī)院應(yīng)設(shè)置與管理會計相應(yīng)的績效考核機(jī)制，對工作表現(xiàn)優(yōu)異的人員予以獎勵，獎懲分明有利于調(diào)動人員的積極性，從而推動管理會計工作的順利實(shí)施。

（三）建立全成本管控體系，提高成本核算水平

粗放的傳統(tǒng)成本核算方式已無法滿足現(xiàn)代醫(yī)院的管理需要，公立醫(yī)院應(yīng)建立全員參與的全成本管控體系，根據(jù)醫(yī)院成本運(yùn)行的規(guī)律，改善成本結(jié)構(gòu)，優(yōu)化成本投入，達(dá)到規(guī)避風(fēng)險的目的。對于管理會計活動而言，全成本貫穿于醫(yī)院的戰(zhàn)略成本管理和單項(xiàng)的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本核算，也貫穿于價值鏈理論和產(chǎn)品生命周期理論。全成本管控包含了全過程和全員成本控制，首先要加強(qiáng)成本預(yù)算、計劃、決策等事前控制，其次要注重對過程的控制和管理，最后進(jìn)行成本的分析與考核，完善對成本的事后控制。公立醫(yī)院還應(yīng)結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，選擇不同的管理工具，如作業(yè)成本法適合于核算流程和分工明確的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，將各臨床、醫(yī)療技術(shù)輔助科室的成本按照工作量、收入比等資源動因分配到各類作業(yè)中，再按照作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到各醫(yī)療項(xiàng)目中；對于有完善的成本標(biāo)準(zhǔn)的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目則可以采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。在實(shí)際工作中通過作業(yè)成本法了解醫(yī)院當(dāng)前存在的成本結(jié)構(gòu)等問題，進(jìn)而針對各項(xiàng)成本分析驅(qū)動因素，減少或排除非增值作業(yè)，全面優(yōu)化醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)成本結(jié)構(gòu)。

（四）促進(jìn)管理會計應(yīng)用與業(yè)務(wù)活動的深度融合

價值的創(chuàng)造與維護(hù)是管理會計最為核心的理念，所以管理會計是實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財務(wù)一體化最有效的工具。公立醫(yī)院應(yīng)充分推動管理會計應(yīng)用于運(yùn)營管理的各個環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)和財務(wù)的深度融合，發(fā)揮管理會計應(yīng)有的作用。一是規(guī)范和細(xì)化醫(yī)院各科室的業(yè)務(wù)流程，并與管理會計銜接，從中挖掘和分析業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制點(diǎn)所包含的內(nèi)部信息，以此對醫(yī)院的業(yè)務(wù)流、資金流、物流進(jìn)行管理，從而實(shí)時充分的把握醫(yī)院的運(yùn)營狀況，優(yōu)化醫(yī)院的管理流程。二是加強(qiáng)全面預(yù)算管理，充分發(fā)揮預(yù)算管理調(diào)配資源和約束糾偏的作用，實(shí)施事前、事中、事后控制，提高資源利用效率和運(yùn)營效率。三是規(guī)范資產(chǎn)管理，合理配置和有效利用資產(chǎn)，提高資產(chǎn)運(yùn)營效益，避免資產(chǎn)的閑置和無效低效利用。四是完善績效考核機(jī)制，利用平衡積分卡、關(guān)鍵績效指標(biāo)法等多維度評價與考核，充分調(diào)動人員參與的積極性。五是建立和完善醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行精細(xì)化管理信息系統(tǒng)，信息技術(shù)與現(xiàn)代管理的結(jié)合能為醫(yī)院的運(yùn)行管理提供及時準(zhǔn)確的信息，更能促進(jìn)人財物等各項(xiàng)資源的整合。公立醫(yī)院應(yīng)做好信息系統(tǒng)的頂層設(shè)計，信息系統(tǒng)設(shè)計應(yīng)涵蓋財務(wù)管理、資產(chǎn)存貨、預(yù)算管理、績效管理等業(yè)務(wù)一體化的關(guān)聯(lián)設(shè)計。在設(shè)立統(tǒng)一數(shù)據(jù)格式基礎(chǔ)信息平臺的基礎(chǔ)上建立健全醫(yī)院的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)分析系統(tǒng)，以此實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)數(shù)據(jù)的共享和業(yè)務(wù)流程的整合。此外，管理會計人員應(yīng)深入到醫(yī)療業(yè)務(wù)科室了解業(yè)務(wù)流程，分析各類業(yè)務(wù)的投入產(chǎn)出比、病床使用率、病人次均費(fèi)、人員經(jīng)費(fèi)占比等指標(biāo)，為科室運(yùn)營管理提供數(shù)據(jù)支持，降低運(yùn)營成本，提高經(jīng)濟(jì)

效益。

（五）建立健全管理會計應(yīng)用體系

建立健全管理會計應(yīng)用體系是推動醫(yī)院管理會計工作順利進(jìn)行的根本保障，公立醫(yī)院應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際情況，參考借鑒同行業(yè)或者其他行業(yè)管理會計應(yīng)用比較成熟的體系模式，建立一套適合醫(yī)院實(shí)際的應(yīng)用體系，并在實(shí)踐中不斷予以完善。首先要健全內(nèi)部控制，從醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)合同管理、業(yè)務(wù)流程和風(fēng)險管理進(jìn)行把控。完善醫(yī)院信息系統(tǒng)，將醫(yī)療信息、人員信息、財務(wù)、物資等信息進(jìn)行整合，實(shí)時共享、反饋，助力醫(yī)院進(jìn)行精準(zhǔn)內(nèi)控。同時，充分利用風(fēng)險工具防患于未然，在醫(yī)院的運(yùn)營管理過程中，可以采用風(fēng)險矩陣、風(fēng)險清單等工具對醫(yī)院的醫(yī)療風(fēng)險和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險進(jìn)行識別、分析，從而實(shí)施高效精準(zhǔn)的風(fēng)險控制，降低醫(yī)院的運(yùn)營風(fēng)險。其次是完善財務(wù)報告分析體系。準(zhǔn)確和精細(xì)的財務(wù)報告分析可以客觀評價醫(yī)院的現(xiàn)金流情況、財務(wù)狀況和運(yùn)營情況，能為管理者提供及時、有效、詳細(xì)的信息。建立系統(tǒng)、標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)報告分析體系可以從崗位職責(zé)、管理工具、業(yè)務(wù)流程、管理制度等方面進(jìn)行設(shè)計，醫(yī)院應(yīng)結(jié)合實(shí)際不斷改進(jìn)和完善制度體系，注重財務(wù)數(shù)據(jù)的分析和管理，確保各項(xiàng)指標(biāo)的準(zhǔn)確性和合理性。最后，醫(yī)院還應(yīng)設(shè)置總會計師制度和專門的管理會計部門。由總會計師引領(lǐng)、協(xié)調(diào)財務(wù)和管理會計的工作，明確崗位職責(zé)和分工，促進(jìn)業(yè)務(wù)和財務(wù)的融合，及時指導(dǎo)和解決實(shí)施過程中遇到的問題，推動管理會計工作的有序進(jìn)行。

四、結(jié)束語

隨著醫(yī)療改革的不斷深入，公立醫(yī)院實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型走向精細(xì)化醫(yī)院管理已是箭在弦上，需要通過管理會計的應(yīng)用更合理、有效、科學(xué)地使用醫(yī)療衛(wèi)生資源，提升醫(yī)療服務(wù)水平，以滿足人們?nèi)罕姷娜找嬖鲩L的醫(yī)療需求。管理會計通過對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動的管理，可以提高社會和經(jīng)濟(jì)效益，最大限度地增收節(jié)支，同時也客觀衡量了醫(yī)院的管理水平，不斷推動醫(yī)院管理系統(tǒng)的完善。公立醫(yī)院管理層應(yīng)轉(zhuǎn)變思想觀念，全面了解和重視管理會計的應(yīng)用，在醫(yī)院的運(yùn)營管理過程中積極推進(jìn)建立以管理會計為核心的風(fēng)險防控機(jī)制；加強(qiáng)管理會計人才隊(duì)伍建設(shè)，提升財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平；建立全成本管控體系，完善成本核算方式；建立健全管理會計應(yīng)用體系，完善信息化系統(tǒng)建設(shè)，促進(jìn)財務(wù)和業(yè)務(wù)的有效融合，發(fā)揮管理會計在醫(yī)院運(yùn)營管理中的應(yīng)有作用，推動醫(yī)院高效、可持續(xù)的發(fā)展。

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