探討質(zhì)量成本會計理論及其計量方法

付清合

［摘 要］質(zhì)量成本管理已經(jīng)成為實踐過程中衡量管理水平的一個重要標準，根據(jù)經(jīng)營以及發(fā)展過程中的實際情況，有重點地去選擇控制產(chǎn)品的質(zhì)量成本是比較重要的。但是在經(jīng)營的時候，也可能會出現(xiàn)質(zhì)量成本過剩的問題，從某種意義上來看，如果出現(xiàn)了質(zhì)量成本過剩，就會面臨較大的損失。因此，應(yīng)該在適當(dāng)增加質(zhì)量成本的基礎(chǔ)上，嚴密地觀察運營過程中的具體情況，在進行質(zhì)量成本會計實踐時可以對整體的質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)進行相應(yīng)的優(yōu)化。

［關(guān)鍵詞］質(zhì)量成本；會計理論；計量方法

［中圖分類號］F23文獻標志碼：A

設(shè)置質(zhì)量成本的主要目的其實是為了更好地實現(xiàn)對于質(zhì)量方面的成本優(yōu)化，這樣做也能夠?qū)㈩A(yù)防成本包括鑒定成本等降到最低，使各個成本要素可以維持在一個合理的條件下。美國的質(zhì)量管理專家克勞士比就認為質(zhì)量本身其實是不存在著任何問題的，只有產(chǎn)品的設(shè)計，包括材料等各個環(huán)節(jié)存在的問題，才會導(dǎo)致最終產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量低劣的問題。克勞士比提出質(zhì)量成本應(yīng)該包括兩個方面，分別是符合成本和非符合成本，我們所研究的預(yù)防成本以及鑒定成本等，其實本身都屬于符合成本，因為這些成本都適用于確保產(chǎn)品的具體服務(wù)能夠達到預(yù)期目標的過程中。而外部故障則屬于非符合成本，這主要是因為產(chǎn)品被拒絕而導(dǎo)致出現(xiàn)的機會成本，對其進行研究可以發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的質(zhì)量成本概念本身是存在著相應(yīng)的局限性的，因為這種傳統(tǒng)的概念在進行研究時只是更加傾向于考慮質(zhì)量不足可能會帶來的成本，但是除了質(zhì)量不足以外，其實質(zhì)量過剩本身也是一種問題。而這種質(zhì)量過剩所帶來的損失其實是另外一種質(zhì)量成本的具體體現(xiàn)，根據(jù)目前的情況來看，市場經(jīng)濟的發(fā)展還是比較迅速的，因此質(zhì)量仍然是一個不可以忽視的環(huán)節(jié)。產(chǎn)品質(zhì)量的具體情況直接決定了能否在未來發(fā)展過程中具備更強的核心競爭能力，所以提升產(chǎn)品的質(zhì)量也是為了能夠更好地確保在發(fā)展過程中可以占有市場，如果真的想在發(fā)展過程中做到可持續(xù)發(fā)展，那么在增強創(chuàng)新能力的基礎(chǔ)之上，還需要不斷提升產(chǎn)品及服務(wù)的質(zhì)量。

1 質(zhì)量成本及其構(gòu)成分析

美國著名質(zhì)量管理專家朱蘭對質(zhì)量成本的相關(guān)定義進行了探討及分析，經(jīng)過研究之后他認為，為了能夠確保提升產(chǎn)品的質(zhì)量而支出的一切費用就是質(zhì)量成本，這其中也包含著因為沒能達到相應(yīng)質(zhì)量水平而導(dǎo)致的損失之和［1］。朱蘭的質(zhì)量成本理論的研究重點在于那些本身具有缺陷的產(chǎn)品，同時也包括制造及整體報廢流程當(dāng)中無法避免的一些費用。而在《質(zhì)量管理和質(zhì)量保證術(shù)語》當(dāng)中，則將質(zhì)量成本定義為能夠確保最終滿意的質(zhì)量而所產(chǎn)生的一系列的費用，包括那些并沒有達到滿意質(zhì)量而產(chǎn)生的經(jīng)濟損失，并將質(zhì)量成本劃分為運行質(zhì)量成本及外部質(zhì)量保證成本等。因此，可以發(fā)現(xiàn)國際標準化組織的觀點已經(jīng)成為目前研究質(zhì)量成本方面的一種主流思想。

《質(zhì)量成本管理導(dǎo)則》將質(zhì)量成本的內(nèi)涵定義為把成本質(zhì)量控制在一定水平所一共需要花費的具體金額，其最主要的構(gòu)成部分包含預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本等，有時還需要增加一項外部質(zhì)量保證成本。就目前來看，我國的國家標準在對標國際標準化組織的標準時，在質(zhì)量成本的定義方面基本上是一致的。

2 質(zhì)量成本的理論研究

質(zhì)量成本其實指的就是為了能夠有效提升產(chǎn)品的質(zhì)量而支出的所有費用，主要包含產(chǎn)品達標或未達標而導(dǎo)致的一切損失。質(zhì)量成本其實并不是一種職能成本，但是通過對質(zhì)量成本進行控制及分析，我們就可以找到質(zhì)量成本的最佳點，以此來為發(fā)展提供更多的潛力，有效地提升經(jīng)濟效益。一般在進行產(chǎn)品制造的時候，其費用并不屬于質(zhì)量成本，而是屬于產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，質(zhì)量成本其實是一種會隨著變化而產(chǎn)生變動的成本，因此可以將其劃定為機會成本，它并不會局限在目前已經(jīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟活動中，同時也可以用于分析及預(yù)測可能存在的經(jīng)濟活動［2］。質(zhì)量成本能夠為管理人員提供一個更加有效的經(jīng)濟管理工具，根據(jù)國際標準化組織的規(guī)定，質(zhì)量成本共包含兩個主要的構(gòu)成部分，分別是運行質(zhì)量成本和外部質(zhì)量保證成本。

運行質(zhì)量成本指的就是當(dāng)質(zhì)量體系正式運行之后，為了能夠達到相應(yīng)的標準而支出的一系列費用，在對質(zhì)量成本進行研究時，其主要的研究對象其實就是運行質(zhì)量成本。運行質(zhì)量成本還可以進一步劃分為預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部故障成本及外部故障成本。其中預(yù)防成本是指為了防止某些產(chǎn)品不合格所產(chǎn)生的一系列的費用，如果產(chǎn)品的質(zhì)量或者是服務(wù)得到有效提升的話，那么通常來說預(yù)防成本也會呈現(xiàn)增加的態(tài)勢，這是因為提升產(chǎn)品或者是服務(wù)的質(zhì)量通常會花費更多的時間或者是資金方面的投入；鑒定成本指的就是在對產(chǎn)品進行評判、研究其能否滿足合同雙方的具體要求的過程中產(chǎn)生的一系列費用；內(nèi)部故障成本指的就是在產(chǎn)品進行交易之前發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品存在問題、無法滿足合同雙方的要求而出現(xiàn)的一系列的費用；外部故障成本指的就是當(dāng)產(chǎn)品交付之后無法滿足合同雙方所確定下來的具體質(zhì)量標準，導(dǎo)致出現(xiàn)了索賠或者是修理等一系列的費用。需要注意的是信譽損失也屬于外部故障成本，但是一般來說沒有辦法像其他成本一樣用金錢來衡量。與內(nèi)部故障成本相同，當(dāng)產(chǎn)品或者是某種服務(wù)得到了有效提升的時候，其外部故障成本也會出現(xiàn)降低的現(xiàn)象［3］。

外部質(zhì)量保證成本指的就是在合同所設(shè)定的環(huán)境條件下，能夠根據(jù)顧客提出來的具體需求為其提供相應(yīng)的保障而產(chǎn)生的一系列費用。

3 質(zhì)量成本的計量

質(zhì)量成本主要指的是在對服務(wù)或者是產(chǎn)品進行評判的時候，因為質(zhì)量存在問題而導(dǎo)致的成本問題，一般可以將其劃分為四種類型，分別是預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部失敗成本及外部失敗成本等。在所有的質(zhì)量成本中，可以說外部失敗成本的影響是比較大的，因為外部失敗成本指的就是產(chǎn)品或者是相應(yīng)的服務(wù)在送達顧客之后，由于產(chǎn)品或服務(wù)不符合顧客的具體需求而產(chǎn)生的一種成本，在所有的質(zhì)量成本當(dāng)中，這種成本的破壞性也是最大的，因為這會導(dǎo)致各種產(chǎn)品被召回，而這會導(dǎo)致公司面臨很大的經(jīng)濟損失。

除此之外，質(zhì)量成本還能夠劃分為顯性質(zhì)量成本及隱性質(zhì)量成本，通俗來講，顯性質(zhì)量成本指的就是在賬面上可以查找到記載內(nèi)容的成本；而隱性質(zhì)量成本指的就是生產(chǎn)出來的產(chǎn)品基本身存在一定的質(zhì)量問題而導(dǎo)致的機會成本。在對質(zhì)量成本進行計量的時候，其主要的困難點就在于隱性成本的計量，目前比較常用的計量方法主要分為以下三種。①乘數(shù)法。乘數(shù)法指的就是所有的外部失敗成本等于賬面記載的失敗成本，以k來對其進行表示，而k值則指的是估量的數(shù)值，同時也可以算作是經(jīng)驗值，每個不同的公司，包括不同的行業(yè)之間的k值相差是比較大的。②市場調(diào)查法。市場調(diào)查法指的是我們在對其進行分析的時候，需要根據(jù)對于顧客的具體相關(guān)調(diào)查以及對于公司的銷售部門所獲得的各種數(shù)據(jù)進行分析，以此來估計劣質(zhì)的產(chǎn)品可能會對公司的銷售額造成怎樣的影響。③塔古奇損失函數(shù)法。該方法指的是在進行應(yīng)用的過程當(dāng)中，需要假定任意一個質(zhì)量特性相對目標值的偏離都會導(dǎo)致隱性質(zhì)量成本的發(fā)生，并且隱性質(zhì)量成本主要是以偏離值的平方倍來增加的，如公式

L（y）=k（y-T）2，該式中的k值主要取決于組織的外部成敗成本結(jié)構(gòu)的比例常數(shù)，而y指的是質(zhì)量特征的實際數(shù)值，T指的是質(zhì)量特征的目標值，L指的是所產(chǎn)生的質(zhì)量損失。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，質(zhì)量成本的數(shù)額可能是一個比較大的數(shù)字，如美國公司在對質(zhì)量成本進行分析的時候，發(fā)現(xiàn)其成本甚至已經(jīng)占總體銷售額的20 %～30 %。由于我國對于這方面并未進行更加深入的探究，存在著數(shù)據(jù)缺失的現(xiàn)象，但是質(zhì)量方面的專家一直都認為如果能夠達到最優(yōu)質(zhì)量水平的話，那么產(chǎn)品的質(zhì)量成本必須要控制在總體銷售額的20 %～

40 %，這也就意味著不斷地對質(zhì)量成本進行改進，能夠更好地提升發(fā)展過程中所獲得的利潤［4］。

4 目前在推進質(zhì)量成本管理會計時存在的困難以及增強質(zhì)量成本的主要措施

4.1 存在的困難

我國在20世紀80年代中期引入了全面質(zhì)量管理，雖然說目前已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗，但是仍然缺乏一個完善的質(zhì)量成本管理會計理論體系，企業(yè)普遍對于質(zhì)量成本管理會計并不是非常的重視。首先，有一些企業(yè)并未選擇使用質(zhì)量成本核算以及會計分析，一些企業(yè)的管理者認為財務(wù)管理與會計核算只要依靠企業(yè)的財務(wù)準則制度即可，只要滿足合法合規(guī)的要求就行，對于管理會計重要性的認識并不是非常的充分，同時對于質(zhì)量成本的管理會計更是缺乏相應(yīng)的認知。其次，目前我國現(xiàn)行的企業(yè)成本法當(dāng)中并沒有對質(zhì)量成本核算項目進行相應(yīng)的明確，企業(yè)的管理費用主要包含三包費用，分別是包退、包修及包換，這只能夠反映出在企業(yè)經(jīng)營過程當(dāng)中，產(chǎn)品出廠之后用戶在使用時發(fā)現(xiàn)了產(chǎn)品存在缺陷又沒有超過保質(zhì)期所引起的一系列的損失費用，至于由質(zhì)量問題引起的降價退貨或者是索賠費用等一系列的行為都不包括在內(nèi)，實際上只包含質(zhì)量成本的外部質(zhì)量損失，對于預(yù)防成本包括檢驗成本并沒有進行可靠的計量以及單獨的核算，包括目前的成本核算的科目設(shè)置也普遍無法適應(yīng)現(xiàn)代化質(zhì)量成本管理會計的推廣以及實施。最后，我國目前在對于質(zhì)量成本管理會計進行研究的過程中還存在一定的不足，尤其是對怎樣應(yīng)用質(zhì)量成本管理會計缺乏相應(yīng)的探討。現(xiàn)有的研究容易將質(zhì)量管理與管理會計的方法割裂開來，將質(zhì)量管理當(dāng)做一種行政行為，導(dǎo)致質(zhì)量管理脫離了原來的成本核算，使其缺乏相應(yīng)的經(jīng)濟效益，并沒有實現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量和經(jīng)濟效益的有效統(tǒng)一。

4.2 主要措施

企業(yè)在經(jīng)營過程中，應(yīng)該以客戶的具體需求作為未來發(fā)展的主要方向，并且一定要努力降低生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的綜合質(zhì)量成本。首先，一定要明確好顧客對于質(zhì)量方面到底有怎樣的需求。其次，必須要讓員工樹立質(zhì)量成本意識，展開質(zhì)量成本管理的過程無法離開廣大員工的配合，因此企業(yè)可以開辦一些質(zhì)量成本方面的講座，讓員工能夠清楚地了解進行質(zhì)量成本管理的主要目標，提升員工對于各種理論知識的基本認知，這樣做也能夠讓會計工作人員更加努力地控制質(zhì)量成本［5］。最后，必須要在企業(yè)經(jīng)濟管理工作中納入質(zhì)量成本的管理，對于所出現(xiàn)的各種質(zhì)量事故必須要追究相應(yīng)人員的責(zé)任，并且需要使用經(jīng)濟手段增強工作人員的質(zhì)量成本管理意識，保證合理的服務(wù)質(zhì)量水平?？偟膩碚f，企業(yè)在對于質(zhì)量成本管理會計進行研究的時候，應(yīng)該將其定義在戰(zhàn)略層面，從戰(zhàn)略定位出發(fā)對核心內(nèi)容進行分析，從根源上有效地實施質(zhì)量成本管理，改變傳統(tǒng)的以產(chǎn)品作為主要研究對象的質(zhì)量成本管理方式，應(yīng)該根據(jù)不同的戰(zhàn)略定位選擇不同的對策，這樣做也能夠為優(yōu)化企業(yè)的質(zhì)量成本提供相應(yīng)的分析框架。

除此之外，在對質(zhì)量成本責(zé)任進行考核的過程中，也必須要確?？己说闹笜耸强茖W(xué)且合理的，同時也需要制定好相關(guān)的指標依據(jù)，主要包含質(zhì)量成本計劃、質(zhì)量成本結(jié)果、質(zhì)量成本的責(zé)任歸集明細表等一系列的考核內(nèi)容，按照責(zé)任部門對其進行分門別類，確定好責(zé)任部門的具體考核指標，按照責(zé)任分部分項分類，對于指標進行明確，同時也需要按照量值來對其進行分類，確定發(fā)生額以及相關(guān)指標的具體考核。根據(jù)這些指標就能夠?qū)嵤┵|(zhì)量成本方面的考核，并對其結(jié)果進行反饋及處理。

同時，還需要堅持質(zhì)量成本的效益以及趨勢方面的分析，為質(zhì)量成本的會計決策提供一定的依據(jù)，對于質(zhì)量成本包括其相關(guān)指標之間的具體關(guān)系進行探討，能夠從側(cè)面大體反映出經(jīng)營時的具體質(zhì)量狀況，包括其對質(zhì)量經(jīng)濟效益所產(chǎn)生的具體影響。通過對一些基數(shù)和質(zhì)量成本進行相應(yīng)的對比，就能夠從不同角度說明經(jīng)營時的具體狀況，一般來說，在進行質(zhì)量成本分析時，通常會選擇使用工時基數(shù)及成本基數(shù)，還包括銷售基數(shù)，然后通過對這些基數(shù)進行合理預(yù)判，就能夠查看預(yù)期值與實際值之間的具體偏差。另外，也能夠正確地反映出質(zhì)量成本的具體發(fā)展趨勢，體現(xiàn)出質(zhì)量成本分析的具體結(jié)果。分析結(jié)束后，一定要對質(zhì)量成本管理方面提出更加有效的建議，針對目前公司運營過程中存在的具體質(zhì)量成本管理缺陷進行探討，為了更好地展現(xiàn)公司的具體質(zhì)量控制情況，理應(yīng)編制好相應(yīng)的質(zhì)量報告，以便進行整體的戰(zhàn)略布局和調(diào)整。

5 結(jié)語

綜上所述，就目前來看質(zhì)量成本已經(jīng)受到社會各界的廣泛關(guān)注，質(zhì)量成本報告也已經(jīng)成為管理者了解質(zhì)量問題對于綜合效益所產(chǎn)生影響的重要依據(jù)，因此本文對于質(zhì)量成本會計理論及其具體計量方法進行簡要的探討，是具有一定現(xiàn)實意義和參考價值的。

參考文獻

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［3］邵澤峰. 質(zhì)量成本會計理論體系的幾點思考［J］. 中國科技財富，2010（6）：22.

［4］吳浩忠. 質(zhì)量成本會計實踐之理論透視［J］. 中小企業(yè)管理與科技（上旬刊），2008（12）：39.

［5］關(guān)星. 質(zhì)量成本的計量及其控制方法研究［D］. 天津：天津大學(xué)，2005.