正中珠江對(duì)XX 企業(yè)審計(jì)失敗案例分析

潘小藝

（作者單位：海南中鴻會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

近年來，上市公司財(cái)務(wù)造假、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的案例頻頻發(fā)生，尤其是2018 年XX 企業(yè)造假事件更是讓A 股市場震驚。由此引發(fā)了人們對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)造假、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗等問題的更深層次關(guān)注[1]。因此，以本案為例，分析正中珠江審計(jì)失敗的原因，探討為提高審計(jì)質(zhì)量而采取的應(yīng)對(duì)審計(jì)失敗的策略，以期對(duì)企業(yè)和中國金融市場的良性發(fā)展起到積極的促進(jìn)作用。

一、審計(jì)失敗的概念界定

對(duì)審計(jì)不過關(guān)的認(rèn)識(shí)存在兩種看法。一種是過程失敗論，一種是結(jié)果失敗論。過程失敗論認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，因未能遵循審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)操守，對(duì)所出具的與被審計(jì)單位真實(shí)情況不相符的審計(jì)報(bào)告情況，未能執(zhí)行完整的審計(jì)程序，保持職業(yè)懷疑，運(yùn)用合理的職業(yè)判斷，從而形成不合理的審計(jì)意見，稱為審計(jì)失敗。過程失敗論是一種狹義的審計(jì)失敗觀，它承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中為取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而付出的努力，認(rèn)為即使在沒有發(fā)現(xiàn)報(bào)表重大漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)的情況下，出具了錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，但只要審計(jì)人員在審計(jì)過程中勤勉盡責(zé)，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求執(zhí)行審計(jì)程序，就不屬于審計(jì)失敗。結(jié)果失敗論認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見只要與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)資料不符，即為審計(jì)失敗。結(jié)果失敗論與過程失敗論相比，是一種廣義的審計(jì)失敗觀，它側(cè)重于從廣大投資者及利益相關(guān)者的角度闡述問題，只關(guān)注審計(jì)結(jié)果而忽視了過程。本文的分析基于狹義的審計(jì)失敗觀。

二、案件回顧與審計(jì)失敗的表現(xiàn)

（一）案件回顧與社會(huì)影響

2018 年底，中國香港證監(jiān)會(huì)對(duì)XX 企業(yè)立案調(diào)查，并于2020 年5 月對(duì)XX 企業(yè)作出處罰及禁入決定，指出XX企業(yè)在2016—2018年出具的財(cái)務(wù)報(bào)告中存在虛增營業(yè)收入、貨幣資金、存貨、投資性房地產(chǎn)及關(guān)聯(lián)方交易未披露等違法事實(shí)；因涉嫌未勤勉盡責(zé)，廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱“正中珠江”）為XX 企業(yè)提供了近20 年的持續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)，也被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，后被處以巨額罰款[2]。

作為審計(jì)XX 企業(yè)的責(zé)任主體，正中珠江連續(xù)十多年為XX 企業(yè)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，投資者與企業(yè)管理層之間信息不對(duì)稱的鴻溝越拉越大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所未盡職盡責(zé)，使得投資者對(duì)審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的信任度大打折扣，投資者投資熱情嚴(yán)重受挫，對(duì)行業(yè)長期健康發(fā)展形成掣肘。

（二）正中珠江審計(jì)失敗的表現(xiàn)

1.對(duì)有形資產(chǎn)的監(jiān)盤不合理

該案中的正中珠江，存在對(duì)有形資產(chǎn)實(shí)施監(jiān)管不力的情況。首先，從企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的角度看，作為一家中藥飲品企業(yè)，XX 企業(yè)的存貨為大規(guī)模的藥品實(shí)物，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用實(shí)地盤點(diǎn)法進(jìn)行清查[3]。但在審計(jì)過程中，對(duì)難以認(rèn)定價(jià)值的林下參等藥材，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輕易聽信被審計(jì)單位相關(guān)人員的解釋，沒有深入執(zhí)行審計(jì)程序。其次，從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)變動(dòng)的角度看，存貨占流動(dòng)資產(chǎn)的比例從2016 年的28.38%，一躍上升為2017 年的67.28%和2018 年的61.18%。在穩(wěn)定的醫(yī)藥市場行情下，漲幅超出常理，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了制訂一般的監(jiān)控計(jì)劃外，并未將其認(rèn)定為具有特別風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目。通過審計(jì)工作記錄得知，正中珠江對(duì)XX 企業(yè)存貨的盤點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)監(jiān)盤結(jié)果的準(zhǔn)確性、合理性作出專業(yè)判斷，采用的是聘請(qǐng)專家協(xié)助工作的方法，實(shí)際審計(jì)工作中，僅僅是走了一遍流程。由此可以看出，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師將存貨列為重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)XX 企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)存在僥幸心理，對(duì)存貨的監(jiān)管程序執(zhí)行不到位，并沒有得出有效的結(jié)論，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

2.營業(yè)收入的審計(jì)執(zhí)行不規(guī)范

XX 企業(yè)虛構(gòu)銷售交易，通過偽造出庫單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等單據(jù)配合虛增存貨虛增銷售收入[4]。正中珠江在對(duì)收入這一高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的審計(jì)上，沒有實(shí)施有效的分析程序以查明異常情況，也沒有考慮收入確認(rèn)造假行為可能如何發(fā)生。

正中珠江并沒有對(duì)函證的全過程保持控制，而是通過向主要客戶發(fā)送問詢函的方式獲取收入及應(yīng)收款項(xiàng)的審核證據(jù)；在回函比例極低、執(zhí)行過程不規(guī)范的情況下，對(duì)于未回函部分沒有對(duì)營業(yè)收入執(zhí)行延伸檢查等審計(jì)程序。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，對(duì)于專業(yè)判斷的合理性，并沒有保持職業(yè)懷疑的態(tài)度。例如：年報(bào)中可以看到，公司2012 年后中藥材貿(mào)易收入年均約60 億元，而2018 年年報(bào)該項(xiàng)業(yè)務(wù)收入僅7.9 億元，起伏明顯。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制程序未充分執(zhí)行

回顧整個(gè)審計(jì)過程，審計(jì)人員對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估存在失誤，對(duì)認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目采取措施時(shí)沒有認(rèn)真按照審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行，在工作中沒有時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，沒有利用好進(jìn)一步的審計(jì)程序獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，還出現(xiàn)審計(jì)人員截留詢證函、偽造走訪記錄等行為，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生。通過與其他事務(wù)所的組織架構(gòu)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，正中珠江組織機(jī)構(gòu)中雖設(shè)有風(fēng)險(xiǎn)及質(zhì)量控制委員會(huì)，但是沒有設(shè)置具體執(zhí)行質(zhì)量控制的部門。審計(jì)質(zhì)控機(jī)制不健全，僅停留在合伙人監(jiān)督層面，使事務(wù)所的質(zhì)控流于形式，可能在審計(jì)出現(xiàn)質(zhì)量問題時(shí)無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)并加以解決。

三、審計(jì)失敗的原因分析

（一）被審計(jì)單位方面

1.公司治理體系存在缺陷

企業(yè)的公司內(nèi)部治理體系涵蓋股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高管及普通員工，為使公司能夠有效運(yùn)作，各級(jí)之間應(yīng)該權(quán)責(zé)分明，避免越級(jí)管理[5]。XX 企業(yè)治理制度存在以下缺陷：

從股權(quán)結(jié)構(gòu)來看，XX 企業(yè)家族企業(yè)色彩濃厚。從XX 企業(yè)2016-2018 年度十大股東持股情況看，在其他八大股東合計(jì)持股不到20%的情況下，馬XX 和許XX 夫婦合計(jì)持有XX 企業(yè)近1/3 的股份，具有絕對(duì)優(yōu)勢。

從公司治理結(jié)構(gòu)來看，虛設(shè)了獨(dú)立董事一人。獨(dú)立董事對(duì)公司事務(wù)發(fā)表獨(dú)立意見，不受股東和管理層的影響，應(yīng)具有專業(yè)性[6]。但由于XX 企業(yè)的獨(dú)立董事均為公司實(shí)際控制人委派的“人情董事”，導(dǎo)致其對(duì)XX 企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為不能客觀公正地發(fā)表意見，從而無法發(fā)揮監(jiān)督制衡作用。

2.未嚴(yán)格遵守關(guān)聯(lián)方披露制度

XX 企業(yè)在2016—2018 年，未經(jīng)決策批準(zhǔn)或授權(quán)，向控股股東及關(guān)聯(lián)方提供用于購買股票、償還控股股東及關(guān)聯(lián)方融資本息或支付收購溢價(jià)款的非經(jīng)營性資金116.2 億元，存在大股東對(duì)中小股東的隧道挖掘行為，即控股股東占用公司資產(chǎn)、轉(zhuǎn)移資金等嫌疑。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)將關(guān)聯(lián)方關(guān)系、交易種類、交易要素等的性質(zhì)在報(bào)表中予以披露[7]，但XX 企業(yè)并未在報(bào)表中對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行披露，此舉違反了關(guān)聯(lián)方披露制度的規(guī)定。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失

獨(dú)立性是審計(jì)業(yè)務(wù)開展的前提條件，在審計(jì)業(yè)務(wù)開展過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持獨(dú)立性[8]。正中珠江對(duì)XX企業(yè)審計(jì)失敗，其中一個(gè)重要原因就在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不足。我國《中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作規(guī)則》規(guī)定，承辦企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)業(yè)務(wù)的同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得連續(xù)超過5 年，但這僅是對(duì)中央企業(yè)的規(guī)定，對(duì)其他上市公司沒有硬性規(guī)定。

XX 企業(yè)與正中珠江保持了19 年的審計(jì)委托代理關(guān)系，起初審計(jì)收費(fèi)保持平穩(wěn)，但近幾年正中珠江的審計(jì)費(fèi)用大幅度上漲，2016—2018 年度審計(jì)服務(wù)收入1 475 萬元，到2018 年收費(fèi)高達(dá)645 萬，在利益驅(qū)動(dòng)下難以保證正中珠江的獨(dú)立性。

2.審計(jì)程序執(zhí)行不到位

（1）未堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。正中珠江因與被審計(jì)單位多年的合作關(guān)系，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后，沒有履行充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的程序，對(duì)被審計(jì)單位十分信任[9]，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思維沒有貫穿始終。正中珠江對(duì)金蝶EAS 系統(tǒng)與捷科系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系了解的只是財(cái)務(wù)報(bào)表層面的信息技術(shù)運(yùn)用，對(duì)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)沒有覆蓋，對(duì)企業(yè)運(yùn)營能力問題沒有認(rèn)真分析。如企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)極高（見圖1），但中藥飲片和中藥材貿(mào)易占XX 企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入的比重很大，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)并未關(guān)注到這些存貨是否能在如此長的時(shí)間內(nèi)依然保持原狀而未發(fā)生變質(zhì)；在發(fā)現(xiàn)存貨異常并將其列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后沒有重新進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，僅聽信被審計(jì)單位員工的解釋，未對(duì)存貨進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序。

圖1 XX 企業(yè)2016-2021 年經(jīng)營能力分析圖

（2）控制測試存在重大缺陷。正中珠江對(duì)于XX 企業(yè)財(cái)務(wù)狀況高度信賴，其認(rèn)為XX 企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理且得到了一貫執(zhí)行。實(shí)際上XX 企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷，內(nèi)部控制機(jī)制流于形式[10]。主要體現(xiàn)在：一是高管權(quán)力過大，集核心權(quán)力于一身的XX 企業(yè)董事長兼總經(jīng)理馬XX 在沒有授權(quán)的情況下可以“單刀赴會(huì)”，很大程度上擱置了集體決策；二是費(fèi)用支出不夠透明，沒有制定規(guī)范企業(yè)內(nèi)部開支的嚴(yán)格規(guī)定。正中珠江不僅沒有發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制存在的漏洞，還在此基礎(chǔ)上開展審計(jì)工作，在管理層串通舞弊的情況下獲取的審計(jì)證據(jù)自然是不可靠的，也注定了審計(jì)失敗。

3.專業(yè)勝任能力不足

在XX 企業(yè)披露的2016—2018 年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中，存貸比均高于行業(yè)均值。長期存在存貸雙高的現(xiàn)象是有悖常理的，但是由于XX 企業(yè)一直以來的白馬股形象，是我國XX 類的龍頭企業(yè)，還是上市公司中的市值百強(qiáng)企業(yè)，廣大投資者選擇相信XX 企業(yè)[11]。但正中珠江作為專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，在整個(gè)審計(jì)過程中，對(duì)大股東99%股權(quán)質(zhì)押、銷售合同注明貨價(jià)遠(yuǎn)低于商品市場價(jià)格、未與同行業(yè)銷售利潤率、經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流占比（見表1）進(jìn)行細(xì)致比較分析，對(duì)收入的異常波動(dòng)視若無睹，沒有保持職業(yè)懷疑，敏銳地捕捉到異常事項(xiàng)，說明專業(yè)勝任能力存在明顯不足。

表1 公司盈利能力對(duì)比XX 企業(yè)同行業(yè)

四、降低審計(jì)失敗可能性的措施

（一）XX 企業(yè)方面

1.優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

XX 企業(yè)存在“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，終極股東馬XX 夫婦掌握絕對(duì)話語權(quán)，不能形成股東之間的有效制衡[12]，因此優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)股權(quán)結(jié)構(gòu)向多元化、合理化、分散化方向發(fā)展，對(duì)企業(yè)治理具有重要意義。同時(shí)，對(duì)獨(dú)立董事的聘任進(jìn)行規(guī)范，使其能夠發(fā)表獨(dú)立意見，不受股東的控制；在涉及重大生產(chǎn)經(jīng)營決策方面，有效保證監(jiān)事會(huì)監(jiān)督作用的發(fā)揮。

2.完善公司內(nèi)部控制體系

從兩方面著手對(duì)公司的內(nèi)部控制體系加以完善。一是組織制度，公司高層管理人員應(yīng)結(jié)合政策走向，行業(yè)發(fā)展方向和企業(yè)自身狀況及時(shí)制定規(guī)章制度，強(qiáng)化公司決定、方案以及各項(xiàng)活動(dòng)的執(zhí)行情況。二是管理體系，管理者不能過度干預(yù)，不然容易造成管理上的失控。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面

1.提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性

事務(wù)所堅(jiān)持內(nèi)部輪崗制度，同一人對(duì)同一被審計(jì)業(yè)務(wù)不能連續(xù)擔(dān)任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以保證形式上的獨(dú)立性[13]。在選派業(yè)務(wù)執(zhí)行人員時(shí)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在克己奉公、自我評(píng)價(jià)、過分拔高、關(guān)系密切、外在壓力大等方面的因素進(jìn)行全面考察。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，要保持客觀公正，不受任何外部因素的干擾，不接受被審計(jì)單位的饋贈(zèng)，嚴(yán)格獨(dú)立地作出判斷，以保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

2.增強(qiáng)審計(jì)程序執(zhí)行力度與深度

首先，事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，要嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則，充分執(zhí)行審計(jì)程序，不可忽視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行充分了解[14]。其次，不應(yīng)忽視分析程序的應(yīng)用。在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要具有高度的數(shù)據(jù)敏感性，要對(duì)企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及指標(biāo)予以關(guān)注。最后，始終保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，具備審計(jì)質(zhì)疑的思維能力，不放過異常情況，不抱僥幸心理，不依靠推論得出相互印證的審計(jì)證據(jù)，

3.提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素質(zhì)

事務(wù)所在加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力和職業(yè)操守意識(shí)培養(yǎng)的同時(shí)，也要注意增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力[15]。不但要在其加入事務(wù)所時(shí)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)能力選拔測試，還應(yīng)該定期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)，以審計(jì)工作中的實(shí)際案例為研討話題，啟迪審計(jì)人員總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，發(fā)散思維，培養(yǎng)審計(jì)質(zhì)疑能力和進(jìn)行職業(yè)判斷的意識(shí)。

4.利用“互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì)”，嚴(yán)控審計(jì)質(zhì)量

為降低審計(jì)失敗的可能性，不僅應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行不斷完善，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合時(shí)代背景進(jìn)行審計(jì)技術(shù)的革新，加大對(duì)審計(jì)技術(shù)的創(chuàng)新投入[16]。事務(wù)所可以利用大數(shù)據(jù)等進(jìn)行“互聯(lián)網(wǎng)+審核”。例如，普及“互聯(lián)網(wǎng)+函證技術(shù)”，利用大數(shù)據(jù)，區(qū)塊鏈將被審計(jì)公司及與其往來的相關(guān)業(yè)務(wù)放入移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)搭建的審計(jì)共享平臺(tái)，建立審計(jì)數(shù)據(jù)庫，可以降低對(duì)詢證函的管控成本；同時(shí)，數(shù)據(jù)實(shí)行全程留痕制度，可以保證對(duì)詢證函的全過程控制，進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核時(shí)，系統(tǒng)自動(dòng)記憶復(fù)核次數(shù)及各級(jí)復(fù)核時(shí)選取的關(guān)鍵業(yè)務(wù)事項(xiàng)，對(duì)事務(wù)所質(zhì)量復(fù)核程序的完整有效實(shí)施監(jiān)督警示，從而提升審計(jì)質(zhì)量。