結(jié)合財務(wù)報表審計談“職業(yè)懷疑”及應(yīng)用

作者簡介：吳欣玲，重慶工商大學(xué)會計學(xué)院，碩士研究生，研究方向：注冊會計師審計。

摘要：隨著我國資本市場的不斷壯大，上市公司的業(yè)務(wù)規(guī)范監(jiān)管、審計質(zhì)量保證也變得越來越重要。審計準(zhǔn)則要求審計人員必須在整個審計過程中保持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度。只有如此，才能保證較高的審計質(zhì)量，才能合理判定會計信息。本文結(jié)合康美藥業(yè)財務(wù)舞弊事件，首先，以審計人員對康美藥業(yè)審計失敗的事實為前提，剖析在審計過程中職業(yè)懷疑不足的種種表現(xiàn)；再討論正中珠江會計師事務(wù)所審計康美藥業(yè)時發(fā)生職業(yè)懷疑不足的原因；最后結(jié)合案例研究，從事務(wù)所、審計人員、監(jiān)管三個方面提出相關(guān)改進建議。

關(guān)鍵詞：職業(yè)懷疑 審計失敗 財務(wù)報表 審計程序 審計人員

中圖分類號：F239.4 F233 F406.7

一、引言

近年來，我國資本市場不斷壯大， A股上市公司已突破4100家，經(jīng)濟環(huán)境愈發(fā)復(fù)雜，上市公司的業(yè)務(wù)規(guī)范監(jiān)管、審計質(zhì)量保證變得越來越重要。時至當(dāng)下，審計流程規(guī)范進一步明細(xì)、審計質(zhì)量有效提高的需求尤為迫切。審計師職業(yè)懷疑的運用是影響審計質(zhì)量的重要因素。為了提高注冊會計師對于企業(yè)財務(wù)信息真?zhèn)蔚牟楸婺芰?，我國財政部也?010年明確表示注冊會計師在從事審計相關(guān)業(yè)務(wù)時須始終保持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度。隨著電子信息科技的普及使用與不斷進步，某些上市公司創(chuàng)造出一些新型舞弊套路的工具，如偽造海外關(guān)聯(lián)公司交易等，因此，注冊會計師保持充分的職業(yè)懷疑顯得越發(fā)必要。

二、研究內(nèi)容及方法

（一）研究內(nèi)容

本文回顧總結(jié)國內(nèi)外學(xué)者針對審計職業(yè)懷疑對審計質(zhì)量的影響結(jié)果，以中國證監(jiān)會自2010年至2020年初在官網(wǎng)公告的38起對會計師事務(wù)所因?qū)徲嬍∈芰P案件做統(tǒng)計分析，探尋處罰案例中審計失敗的共性，分析審計失敗與審計過程中職業(yè)懷疑不足的關(guān)聯(lián)；然后結(jié)合康美藥業(yè)財務(wù)舞弊事件，首先以審計人員對康美藥業(yè)審計失敗的事實為前提，剖析審計人員缺乏職業(yè)懷疑的原因；最后結(jié)合證監(jiān)會調(diào)查的現(xiàn)實情況與案例研究，從監(jiān)管、事務(wù)所與審計人員三個方面提出整改建議。

（二）研究方法

本文的各項研究方法如下：（1）定量分析法。作者搜集了近十年證監(jiān)會行政處罰案例，從被處罰案例的行業(yè)分布、審計類型分布，處罰原因具體事項等進行多角度數(shù)據(jù)統(tǒng)籌分析。探尋審計職業(yè)懷疑不足對審計意見、審計質(zhì)量的影響。（2）案例研究法。本文以現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、理性?jīng)濟人假說以及行為決策理論為理論依據(jù)，采取案例分析的形式對康美藥業(yè)審計失敗進行研究，通過對康美藥業(yè)違規(guī)手段、財務(wù)異常端倪等分析，再結(jié)合證監(jiān)會的處罰披露明細(xì)，分析注冊會計師未充分進行職業(yè)懷疑的具體表現(xiàn)及其原因，并提出對應(yīng)的整改建議。

二、康美藥業(yè)案例分析

康美藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱“康美藥業(yè)”）成立于1997年，2001年2月在上海證券交易所上市，當(dāng)時總股本為7080萬元人民幣?？得浪帢I(yè)主要從事藥品貿(mào)易、物業(yè)及租售貿(mào)易、醫(yī)療器械業(yè)務(wù)等。從2006年開始，康美藥業(yè)凈利潤增長率連續(xù)12年保持超高增長速率，在2018年其市值最高甚至超過1300億元，在當(dāng)時是有名的“白馬股”[1]。

（一）正中珠江對康美藥業(yè)的審計情況

自2001年首次公開募股IPO審計以來，正中珠江已經(jīng)為康美藥業(yè)年報審計19年之久。這19年來，正中珠江發(fā)布的第一份非標(biāo)審計意見書是2018年在康美藥業(yè)進行財報重大調(diào)整之后。值得一提的是，在2016年與2017年正中珠江給康美藥業(yè)的審計意見都是“標(biāo)準(zhǔn)無保留”。但康美藥業(yè)在收到證監(jiān)會問詢函后開展的自查，隨后發(fā)布對2016年與2017年財報進行重大追溯調(diào)整，這一行為無疑徹底否定了正中珠江此前兩年給出的審計意見[2]。

（二）正中珠江對康美藥業(yè)審計中職業(yè)懷疑不足的表現(xiàn)

審計準(zhǔn)則要求，審計人員要保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，提高對重大錯報的識別能力；對審計過程中存在的可能影響審計質(zhì)量的疑點應(yīng)保持敏銳的洞察力。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)相較同行業(yè)或以往發(fā)展?fàn)顩r有異常時，不能僅相信企業(yè)給出的解釋，審計人員應(yīng)該利用自身的專業(yè)知識與經(jīng)驗進行獨立判斷，并積極查找相關(guān)證據(jù)加以佐證。

1．未關(guān)注到庫存等明顯不合理的交易安排

2017年度，康美藥業(yè)貨幣資金調(diào)至300億元的同時，存貨也調(diào)增至197億元。當(dāng)年進行存貨調(diào)整之后，康美藥業(yè)的資產(chǎn)總計達(dá)到652.93億元，其中存貨賬面價值352.47億元，比例高達(dá)53.98%；而同樣在醫(yī)藥行業(yè)各類排名靠前的企業(yè)中，存貨量最大的同仁堂在當(dāng)時的存貨占比約為31.6%，國藥一致、中國醫(yī)藥分別占比16.9%與21.4%，而海正藥業(yè)占比還不足10%，可見康美藥業(yè)如此高的存貨占比是很不合乎常理的，畢竟大量存貨反映其商品周轉(zhuǎn)率較低，其經(jīng)營狀況應(yīng)當(dāng)被重點關(guān)注，而正中珠江在審計報告中并未提及相關(guān)風(fēng)險[3]。直至康美藥業(yè)被證監(jiān)會查出造假，正中珠江對這一重大錯報的解釋也是輕描淡寫、推卸責(zé)任，稱其存貨少計調(diào)整是公司之前錯誤的會計處理引發(fā)，與審計無關(guān)。

2.未對各類毛利率異常波動執(zhí)行充分的審計程序

康美藥業(yè)最主要的業(yè)務(wù)收入來自藥品貿(mào)易模塊，2018年同行業(yè)公司藥品貿(mào)易業(yè)務(wù)的毛利率水平大都在10%上下，而康美藥業(yè)遠(yuǎn)超平均水平達(dá)到30%以上。在物業(yè)及租售方面、醫(yī)療器械業(yè)務(wù)方面，康美藥業(yè)的毛利率也遠(yuǎn)超行業(yè)平均水平。而康美藥業(yè)自辯認(rèn)為：公司上市較早、底蘊深厚，企業(yè)供應(yīng)鏈緊湊，供貨能力較強，在業(yè)內(nèi)有良好的信譽，所以與很多醫(yī)院有直接且長期的業(yè)務(wù)往來，這樣一來減少了數(shù)個中間環(huán)節(jié)，相關(guān)成本支出比一般企業(yè)要低，所以毛利率相對較高。事實上康美藥業(yè)已連續(xù)很多年保持超高的毛利率，僅僅以中間費用的節(jié)約去解釋這個問題還是明顯有些牽強，但正中珠江對此并未有過質(zhì)疑或消除質(zhì)疑的舉措。

3.未關(guān)注企業(yè)高存高貸異常

康美藥業(yè)在2015—2017年間貨幣資金逐年增加，截至2017年底，其資金量已超過340億元。在這三年間，企業(yè)貨幣資金占流動資產(chǎn)比一直高于50%?？梢?，康美藥業(yè)的貨幣資金相當(dāng)充裕，理應(yīng)擁有很好的償債能力。但截止2018年6月，康美藥業(yè)質(zhì)押股票超過15億股，企業(yè)主要的流動資金來自有息負(fù)債[4]。對于一個上市近20年，企業(yè)體量龐大、體制健全且發(fā)展成熟的醫(yī)藥公司，賬面留著大筆的現(xiàn)金不用，反而去尋借資本成本很高的外部資金，這讓很多人匪夷所思。相關(guān)審計人員在面對這類異常的指標(biāo)以及明顯不符合正常商業(yè)運作的舉動時，早就應(yīng)該采取措施調(diào)查異常的真實原因，但正中珠江并未采取措施，使得舞弊與造假在暗處肆虐生長。

三、審計人員缺乏職業(yè)懷疑的原因分析

（一）審計人員職業(yè)懷疑意識薄弱

康美藥業(yè)的庫存商品占企業(yè)資產(chǎn)的比例很大，但正中珠江對此僅制定了一般監(jiān)盤計劃。另外，康美藥業(yè)的存貨單價和存貨跌價準(zhǔn)備變動不大，那么其存貨總價值的大幅調(diào)減只能因為存貨數(shù)量大大減少。這些假裝已被銷售的存貨，其成本被康美提前確認(rèn)，并被有意調(diào)增其價值，這些貨物是到底去向何處，或者說，這些存貨是否真實存在，注冊會計師在審計時完全沒有意識到其不確定性。甚至在2018年度康美藥業(yè)財報進行重大會計調(diào)整，注冊會計師所執(zhí)行的審計程序卻與以往相差無幾，對于企業(yè)多年來的高股利分配、高存高貸等商業(yè)異常現(xiàn)象未有充分關(guān)注。

（二）長期業(yè)務(wù)往來導(dǎo)致認(rèn)知偏差

正中珠江對康美藥業(yè)2018年營業(yè)收入、貨幣資金及在建工程等項目執(zhí)行的審計程序與上年度基本一致?？上攵獙徲嬋藛T很有可能是依賴上年審計程序和以前年度的審計經(jīng)驗進行審計。正中珠江為康美藥業(yè)服務(wù)了長達(dá)19年，對自身作出風(fēng)險評估和其他判斷的能力十分自信，而證監(jiān)會公布康美藥業(yè)財務(wù)舞弊這一事實也充分說明注冊會計師犯了認(rèn)知偏差中的“過度自信”的錯誤。

另外，正中珠江對于康美藥業(yè)大額的消耗性生物資產(chǎn)采用了聘請第三方專家協(xié)助監(jiān)盤的程序進行實地考察，并僅以專家的評價結(jié)果直接判定其真實性也有失偏頗。事務(wù)所應(yīng)獨立地通過抽樣盤點等方式進行查驗，并對收集的證據(jù)進行專業(yè)判斷，但該所的工作底稿中沒有相關(guān)記錄，甚至在底稿中都沒有專家審核結(jié)論的記錄。這一操作存在明顯的認(rèn)知偏差中的“可獲得性傾向”[5]。

（三）會計師事務(wù)所追求高速擴張

在2008年重啟IPO之后，正中珠江發(fā)展迅猛，不斷兼并廣東其他的會計師事務(wù)所。在2017年的會計師事務(wù)所綜合評價中顯示該所為93家上市公司提供審計業(yè)務(wù)，當(dāng)時一度被稱為“廣東第一”。但與正中珠江迅猛擴張的業(yè)務(wù)不相匹配的是，事務(wù)所審計人員的平均工作水平、專業(yè)素養(yǎng)未有明顯提升，事務(wù)所的審計質(zhì)量也未因規(guī)模的擴大、業(yè)務(wù)經(jīng)驗的積累而有較大提高，從2013年起該所被證監(jiān)會處罰的次數(shù)開始明顯增多，該所審計失敗涉及的相關(guān)金額愈發(fā)龐大，各類影響愈發(fā)嚴(yán)重。

（四）對財務(wù)舞弊與審計失敗懲處力度較輕

違法成本低是資本市場的一個重大弊病，由于我國在資本市場方面的立法存在明顯缺失，給違法者的外部壓力被嚴(yán)重削減。本文所探討的康美藥業(yè)舞弊案，證監(jiān)會按當(dāng)時的證券法對其罰款60萬元，公司董事長馬興田等6人被禁入證券市場。這與該公司三年間做出八百多億元的財務(wù)造假、給廣大投資者帶來的各類損失以及對資本市場的不良影響相比，60萬元的罰款更像是“冰山一角”。對注冊會計師近十年的懲罰總計609萬元，處罰額度主要集中在5～10萬元的懲戒范圍內(nèi)，這相對于注冊會計師的高額收入基本可以忽略。

四、相關(guān)對策與建議

（一）事務(wù)所層面

1.落實事務(wù)所隨機復(fù)查與交叉檢查

進一步落實事務(wù)所之間的監(jiān)督可以敦促審計人員對職業(yè)懷疑的有效運用。因為各事務(wù)所之間必然存在一定的競爭關(guān)系，所以事務(wù)所之間實施隨機的交叉檢查，往往不會手下留情。因?qū)徲媶栴}被查處的會計師事務(wù)所，其聲譽與口碑會受到負(fù)面影響，通常規(guī)模越大的事務(wù)所受到的影響越大，對業(yè)務(wù)承接、綜合評定等造成難以挽回的損失。這樣一來，會計師事務(wù)所承接審計項目前更加需要從各方面對項目進行仔細(xì)地評估，在項目實施前給特定的企業(yè)分配具有專項技能的注冊會計師，讓職業(yè)懷疑態(tài)度有效踐行、高效發(fā)揮。同時，不同事務(wù)所和會計師之間也可以更為頻繁地學(xué)習(xí)交流，創(chuàng)造出既有合作又有競爭的積極氛圍。

2.注重團隊建設(shè)與人員選擇

近年來我國本土事務(wù)所呈現(xiàn)整合兼并、不斷壯大的趨勢，這類事務(wù)所的審計工作模式亟待改良，為審計人員在工作中充分運用職業(yè)懷疑營造條件。針對大中型事務(wù)所可考慮將內(nèi)勤審計團隊與外勤審計團隊通過電子信息化的內(nèi)網(wǎng)互通共享的方式進行結(jié)合協(xié)作。外勤審計團隊主要負(fù)責(zé)企業(yè)的監(jiān)盤、賬目審查、高層溝通、實質(zhì)性測試與工作底稿編制等等；內(nèi)勤審計團隊主要負(fù)責(zé)審計計劃編制、樣本確定、調(diào)整底稿與各類復(fù)核工作等。這樣的分工一方面有利于形成專項工作的經(jīng)驗，提升審計效率；另一面事務(wù)所可將節(jié)約的審計成本用于自身建設(shè)或者加大對審計人員的福利投入。

（二）審計人員層面

1.強化自身專業(yè)能力

注冊會計師審計時所具備的獨立性與專業(yè)能力和審計質(zhì)量息息相關(guān)，所以提高注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)尤為重要。具體做法可以參考以下幾點：第一，當(dāng)涉及不同類別公司的審計時，審計人員在工作之前應(yīng)當(dāng)對被審單位以往的發(fā)展與公司內(nèi)外部現(xiàn)狀有足夠地了解、對行業(yè)的概況與特殊性有足夠地認(rèn)知，至少做到能對其高風(fēng)險點進行有效甄別；第二，收集整合并完善典型案例庫，對帶有各個特征的案例進行分類分析，從中吸取經(jīng)驗并提高對潛在風(fēng)險的辨識能力； 第三，根據(jù)工作特性進行專項培訓(xùn)，加強部分骨干審計人員對于新技術(shù)的學(xué)習(xí)，抓取審計盲點，提高審計效率。

2.明確職業(yè)懷疑在審計中的運用

當(dāng)審計人員有一定的職業(yè)素養(yǎng)后還應(yīng)該不斷積累實務(wù)經(jīng)驗，明確職業(yè)懷疑在審計中的應(yīng)用。從以往因職業(yè)懷疑不足而導(dǎo)致審計失敗的案件可知，在審計過程中，高風(fēng)險板塊出現(xiàn)舞弊的可能性普遍大于其他板塊，且產(chǎn)生的后果也較為嚴(yán)重。因此，在實務(wù)中要特別關(guān)注以下方面：一是營業(yè)成本與收入的真實性。要確保企業(yè)成本未被虛減，收入未有虛增，收益真實存在；二是對市場價格進行合理預(yù)測，以測評被審計單位存貨的跌價計提；三是費用截止性測試。通過順查抑或逆查了解各項費用是否在當(dāng)期發(fā)生，以確保報表的真實性和準(zhǔn)確性。通過不斷積累各類高風(fēng)險板塊的審計經(jīng)驗，并運用職業(yè)懷疑態(tài)度進行專業(yè)有效的審校查驗，相信審計質(zhì)量勢必有明顯提升。

（三）監(jiān)管層面

1．抑制惡性競爭，完善審計市場競爭環(huán)境

近年來，很多中小所通過“降價”來爭取客戶。針對這一狀況，相關(guān)部門可考慮依照審計人員的工作經(jīng)驗、工作效率、企業(yè)所在地區(qū)等因素對審計費用制定一個明確的底線，避免瘋狂的“降價”競爭出現(xiàn)。除此之外，證監(jiān)會作為資本市場的監(jiān)管機構(gòu)，有義務(wù)保證并創(chuàng)造良好的審計市場環(huán)境，堅決抵制以犧牲合理的職業(yè)懷疑作為代價的競價競爭。本文認(rèn)為，設(shè)立一個有權(quán)威性或公信力的部門進行業(yè)務(wù)分配或公開競標(biāo)可以有效避免上市公司與會計師事務(wù)所發(fā)生直接利益關(guān)系。將這個第三方機構(gòu)打造成會計師事務(wù)所和上市公司的交易樞紐，可在一定程度有利于事務(wù)所秉持其獨立性、敢于堅持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度。

2．落實多方監(jiān)督，強化懲罰力度

隨著大眾投資者越來越多，上市公司出現(xiàn)財務(wù)舞弊的危害已經(jīng)不僅停留在公司內(nèi)部，更是損害了大部分資本市場上中小投資者的利益，作為市場的“守門人”，會計師事務(wù)所有著不可推脫的責(zé)任。若能充分地將集體訴訟制與連帶賠償責(zé)任結(jié)合運用，那么因事務(wù)所審計失敗受到投資損失的投資者，可以向事務(wù)所在一定程度內(nèi)有效地索取賠償金。這種制度的建立可以將大大提高會計師事務(wù)所的違規(guī)成本，減少事務(wù)所不作為或少作為的僥幸心理。

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責(zé)任編輯：姜洪云