司法會(huì)計(jì)鑒定在經(jīng)濟(jì)犯罪案件中的應(yīng)用研究

胡耘通 羅淳 魏曉嵐 熊敬霞

【摘?要】?隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的經(jīng)濟(jì)犯罪案件日益增加，司法會(huì)計(jì)鑒定能夠?yàn)榘讣徖硖峁┛茖W(xué)、可靠的證據(jù)支持。通過梳理中國裁判文書網(wǎng)2016—2021年關(guān)于運(yùn)用司法會(huì)計(jì)鑒定的經(jīng)濟(jì)犯罪案件樣本，發(fā)現(xiàn)司法會(huì)計(jì)鑒定在經(jīng)濟(jì)犯罪案件中存在資質(zhì)規(guī)定缺乏、方法相互混用、證據(jù)屬性模糊、質(zhì)證機(jī)制疏漏等問題，建議從明確司法會(huì)計(jì)鑒定人及鑒定機(jī)構(gòu)資質(zhì)、建立統(tǒng)一的司法會(huì)計(jì)鑒定方法、廓清司法會(huì)計(jì)鑒定意見的證據(jù)屬性、改進(jìn)司法會(huì)計(jì)鑒定人出庭質(zhì)證機(jī)制等方面予以完善，以期提升經(jīng)濟(jì)犯罪案件中的司法會(huì)計(jì)鑒定質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】?司法會(huì)計(jì)鑒定；?經(jīng)濟(jì)犯罪；?證據(jù)屬性

【中圖分類號(hào)】?DF794.5??【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】?A??【文章編號(hào)】?1004-5937（2023）01-0126-07

一、引言

2017年7月，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第三十七次會(huì)議審議通過的《關(guān)于健全統(tǒng)一司法鑒定管理體制的實(shí)施意見》指出，司法鑒定制度是解決訴訟涉及的專門性問題，幫助司法機(jī)關(guān)查明案件事實(shí)的保障制度。健全統(tǒng)一司法鑒定管理體制，要適應(yīng)以審判為中心的訴訟制度改革，完善工作機(jī)制，嚴(yán)格執(zhí)業(yè)責(zé)任，強(qiáng)化監(jiān)督管理，加強(qiáng)司法鑒定與辦案工作的銜接，不斷提高司法鑒定質(zhì)量和公信力，保障訴訟活動(dòng)順利進(jìn)行，促進(jìn)司法公正。司法會(huì)計(jì)鑒定同樣急迫地需要關(guān)注鑒定質(zhì)量問題。我國對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定的系統(tǒng)研究起始于20世紀(jì)80年初期，司法會(huì)計(jì)鑒定指具備司法會(huì)計(jì)鑒定資質(zhì)的機(jī)構(gòu)或者個(gè)人接受司法機(jī)關(guān)委托，將訴訟案件涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿以及報(bào)表等，開展檢查、鑒定和分析工作并出具鑒定意見的一系列活動(dòng)。

經(jīng)濟(jì)犯罪案件大多涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，司法會(huì)計(jì)鑒定能夠?qū)?jīng)濟(jì)犯罪實(shí)施科學(xué)、可靠地計(jì)量，成為審理案件并準(zhǔn)確量刑的重要依據(jù)[1]。在實(shí)踐中，司法工作人員在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面掌握的知識(shí)以及技能十分有限，在較大程度上影響案件的審理。司法會(huì)計(jì)鑒定人能夠憑借專門的方法和技術(shù)對(duì)案件涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行分析，還原經(jīng)濟(jì)犯罪案件中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，明確嫌疑人作案流程、手法以及案件所涉及金額等內(nèi)容，進(jìn)而彌補(bǔ)司法工作人員關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)不足的弊端，進(jìn)一步提高案件辦理的效率和質(zhì)量[2]。本文以“司法會(huì)計(jì)鑒定”“經(jīng)濟(jì)犯罪”“刑事案由”為關(guān)鍵詞，搜索中國裁判文書網(wǎng)公布的2016—2021年案件共計(jì)704個(gè)，以此分析司法會(huì)計(jì)鑒定運(yùn)用于經(jīng)濟(jì)犯罪案件的具體情況。

二、涉及司法會(huì)計(jì)鑒定裁判文書的樣本分析

（一）運(yùn)用司法會(huì)計(jì)鑒定的經(jīng)濟(jì)犯罪趨勢分析

由表1可知，從運(yùn)用司法會(huì)計(jì)鑒定的案件數(shù)來看，除了2016年、2021年占比較低以外，基本處于穩(wěn)定的狀態(tài)，維持在6%～7%左右?？梢姡?jīng)濟(jì)犯罪的數(shù)量、運(yùn)用司法鑒定的案件及其所占比例波動(dòng)并不大，呈現(xiàn)穩(wěn)定的趨勢。

（二）不同區(qū)域運(yùn)用司法會(huì)計(jì)鑒定趨勢分析

將全國劃分為七大地理區(qū)域，分別為華北、華東、華中、華南、西北、西南和東北。總體上講，2016—2021年各地區(qū)運(yùn)用了司法會(huì)計(jì)鑒定的經(jīng)濟(jì)犯罪案件變化不大。如表2所示，華南和華東所涉及的案件最多，其次是華中、華北和西北地區(qū)，這五個(gè)區(qū)域在所有經(jīng)濟(jì)犯罪案件中占了絕對(duì)比例，最后依次為西南、東北。其原因與各個(gè)地區(qū)省市的經(jīng)濟(jì)犯罪數(shù)量、所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和運(yùn)用司法會(huì)計(jì)鑒定的普及性相關(guān)。

（三）司法會(huì)計(jì)鑒定人參加質(zhì)證的情況分析

當(dāng)事人對(duì)鑒定意見有異議和人民法院認(rèn)為有必要出庭的，司法會(huì)計(jì)鑒定人應(yīng)當(dāng)出庭作證。從表3來看，近六年裁判文書中明確表明對(duì)鑒定意見有異議的，數(shù)量逐漸增多，但對(duì)應(yīng)年份的裁判文書中明確表明鑒定人出庭參加質(zhì)證的情況，2016—2018年呈現(xiàn)上升趨勢，但2018年之后則呈現(xiàn)逐年下降的趨勢。2020年及2021年，鑒定人出庭比率降低可能是由于新冠疫情的影響。

（四）對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)或者人員資質(zhì)異議的情況分析

被告或者辯護(hù)人對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定意見持有異議的重要方面是司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)或者人員的資質(zhì)問題。根據(jù)表4的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，2016—2021年的裁判文書中，明確表示對(duì)鑒定機(jī)構(gòu)和人員的資質(zhì)持有異議的占對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定有異議的文書比重，除2021年之外，普遍較高。這主要是因?yàn)楫?dāng)前我國社會(huì)對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)或者人員的資質(zhì)尚且沒有統(tǒng)一明確的規(guī)定，致使被告或者其辯護(hù)人對(duì)鑒定資質(zhì)提出異議以削弱鑒定意見的效力。

（五）對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定運(yùn)用的程序以及方法存在異議的情況分析

被告或者其辯護(hù)人對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定的結(jié)果有異議的原因，除了前文統(tǒng)計(jì)的對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)和人員的資質(zhì)持有異議以外，還包括對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定方法和程序有異議。本文對(duì)裁判文書中被告或其辯護(hù)人對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)和人員開展鑒定工作的程序，以及所使用的方法存在質(zhì)疑的情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，近五年來裁判文書中表明被告或其辯護(hù)人對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定方法有異議的占對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)果有異議的文書數(shù)量的近六年數(shù)據(jù)為0%、6.67%、5%、8.33%、14.29%、66.67%，整體來看占比都偏高。對(duì)于鑒定程序有異議的數(shù)量占對(duì)鑒定結(jié)果有異議的文書數(shù)量為近六年數(shù)據(jù)為12.5%、20%、20%、20.83%、23.81%、0%，總體來看呈現(xiàn)上升的趨勢。

三、司法會(huì)計(jì)鑒定應(yīng)用經(jīng)濟(jì)犯罪案件的問題剖析

（一）司法會(huì)計(jì)鑒定的資質(zhì)規(guī)定缺乏

在涉及司法會(huì)計(jì)鑒定的經(jīng)濟(jì)犯罪案件的審查過程中，被告或其辯護(hù)人對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)的資質(zhì)質(zhì)疑的比率近五年來逐年升高。目前，除了檢察機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部司法會(huì)計(jì)鑒定人資格的認(rèn)證外[3]，社會(huì)上對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定人和機(jī)構(gòu)資質(zhì)不存在統(tǒng)一的規(guī)范，被告及其辯護(hù)人才會(huì)在案件審理過程中提出質(zhì)疑。例如，在黃祖飛非法吸收公眾存款罪刑事判決書中①，被告辯護(hù)人的辯護(hù)意見是執(zhí)行司法會(huì)計(jì)鑒定的主體沒有合法資質(zhì)，出具的鑒定意見書不能作為定案依據(jù)。再如，在何瑞罡、梁祺等集資詐騙罪一審刑事判決書中②，被告人梁祺的辯解理由之一也是鑒定機(jī)構(gòu)以及鑒定人徐某某、單某某不具備司法會(huì)計(jì)鑒定資質(zhì)，做出的審核報(bào)告不能作為證據(jù)使用。自2017年11月司法部發(fā)布《關(guān)于嚴(yán)格準(zhǔn)入?嚴(yán)格監(jiān)管?提高司法鑒定質(zhì)量和公信力的意見》，2020年11月，司法部發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步深化改革?強(qiáng)化監(jiān)管?提高司法鑒定質(zhì)量和公信力的意見》，以來，司法鑒定行業(yè)部分機(jī)構(gòu)由于理解不清造成了不小的混亂[4]?！度珖嗣翊泶髸?huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》（下文簡稱為《決定》）第二條規(guī)定，國家對(duì)從事下列司法鑒定業(yè)務(wù)的鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)實(shí)行登記管理制度：（一）法醫(yī)類鑒定；（二）物證類鑒定；（三）聲像資料鑒定；（四）根據(jù)訴訟需要由國務(wù)院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應(yīng)當(dāng)對(duì)鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)實(shí)行登記管理的鑒定事項(xiàng)。此后，2015年12月，最高人民法院、最高人民檢察院、司法部聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于將環(huán)境損害司法鑒定納入統(tǒng)一登記管理范圍的通知》（司法通〔2015〕117號(hào)），將環(huán)境損害司法鑒定納入登記管理范圍。根據(jù)2005年《司法鑒定機(jī)構(gòu)登記管理辦法》（司法令第95號(hào)），司法鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人要想具備法定資質(zhì)，須向省級(jí)司法行政機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，在審核登記成功后統(tǒng)一列入名冊(cè)當(dāng)中③。同年，《司法鑒定人登記管理辦法》（司法部令第96號(hào)）對(duì)司法鑒定人的職稱、學(xué)歷、任職年限等內(nèi)容進(jìn)行明確規(guī)定。除了上述四大類之外的其他鑒定類型，包括司法會(huì)計(jì)鑒定，均被排除在登記管理范圍之外。

我國建立了對(duì)外委托名冊(cè)制度④，對(duì)四類司法鑒定以外的司法技術(shù)專業(yè)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員，包括司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)和人員分別編制成冊(cè)。不同的省市對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)的入冊(cè)條件進(jìn)行了不同規(guī)定，本文列出了北京、上海、天津、廣東和重慶等地高級(jí)人民法院對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)申請(qǐng)納入對(duì)外委托名冊(cè)的條件（見表6）。盡管各地的要求不盡相同，但都明確了資質(zhì)規(guī)定。當(dāng)然，委托名冊(cè)的建立僅是為了方便當(dāng)事人和法院選擇，并不屬于行政許可的設(shè)立，沒有進(jìn)入人民法院對(duì)外委托名冊(cè)的各類社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，仍然可以接受公安、檢察行政機(jī)關(guān)當(dāng)事人等社會(huì)各界的委托，即對(duì)外委托名冊(cè)不具備資格證明的作用⑤。

目前，缺乏對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定人及鑒定機(jī)構(gòu)的資質(zhì)和管理規(guī)定，引發(fā)其他相關(guān)問題。對(duì)于鑒定人而言，法律并沒有要求對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定人進(jìn)行資格認(rèn)證和登記管理，如需具備的財(cái)會(huì)專業(yè)知識(shí)、法律知識(shí)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)道德等。在實(shí)務(wù)中，司法會(huì)計(jì)鑒定多數(shù)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來進(jìn)行，有些鑒定人可能缺乏相關(guān)法律知識(shí)，或者不具備鑒定案件的能力，進(jìn)而導(dǎo)致鑒定意見質(zhì)量較低，甚至出現(xiàn)錯(cuò)誤，法庭如果采信鑒定意見，直接影響案件判決的公正。

（二）司法會(huì)計(jì)鑒定的方法相互混用

我國缺乏統(tǒng)一規(guī)范的司法會(huì)計(jì)鑒定方法，造成被告或者其辯護(hù)人質(zhì)疑司法會(huì)計(jì)鑒定方法的科學(xué)性與合理性。例如，在熊冬富詐騙一審刑事判決書⑥中，被告辯護(hù)人提出，司法會(huì)計(jì)鑒定所采用的方法不具有專業(yè)性，影響鑒定意見的效力。司法會(huì)計(jì)鑒定人員在鑒定過程中出現(xiàn)將審計(jì)方法、刑偵方法等與鑒定方法混用的情況。審計(jì)方法中的審閱法、比較法等實(shí)際屬于檢查方法，并非司法會(huì)計(jì)鑒定方法，這使得檢查方法與鑒定方法混為一談。此外，審計(jì)方法與司法會(huì)計(jì)鑒定方法在獲取證據(jù)材料的方式、方法以及程序方面存在本質(zhì)差別，前者的證據(jù)材料由審計(jì)人員自行獲取，操作過程是得出結(jié)論的過程，而后者是由案件承辦人員提供相關(guān)的資料，是一個(gè)驗(yàn)證結(jié)論的過程。司法會(huì)計(jì)鑒定人對(duì)于案件形成的判斷受審計(jì)方法影響，具有較強(qiáng)的主觀性，且鑒定人也常用審計(jì)抽樣方法，但事實(shí)上審計(jì)抽樣方法具有較強(qiáng)的主觀性[5]，且由于“重要性原則”不適用于司法會(huì)計(jì)鑒定，必須實(shí)施詳細(xì)的審查，抽樣方法也不能作為司法會(huì)計(jì)鑒定方法。

實(shí)務(wù)中也有將刑偵方法與鑒定方法混用的情況。部分司法會(huì)計(jì)鑒定人員將刑偵方法中的詢問、訊問等獲取的言詞證據(jù)，作為得出鑒定意見的依據(jù)。但這類方法獲取的言詞證據(jù)也不能作為出具鑒定意見的支持。此外，司法會(huì)計(jì)鑒定人在訴訟過程中的訴訟地位決定了其所擁有的權(quán)力，只能運(yùn)用送檢方提供的檢材開展鑒定工作，通過訊問、詢問等刑偵方法獲取證據(jù)也并不屬于司法會(huì)計(jì)鑒定人的職責(zé)范圍，方法的混用最終影響司法會(huì)計(jì)鑒定意見的證據(jù)效力。

（三）司法會(huì)計(jì)鑒定意見的證據(jù)屬性模糊

法院在案件審理過程中，將司法會(huì)計(jì)鑒定人的意見作為鑒定意見處理。例如，在杜泓艷與杜鵑非法吸收公眾存款罪案二審刑事裁定書中⑦，明確將新疆明境會(huì)計(jì)師事務(wù)所司法會(huì)計(jì)鑒定專項(xiàng)審計(jì)意見書列入鑒定意見中進(jìn)行質(zhì)證，并作為證據(jù)證明相關(guān)事實(shí)。再如，在李莉洗錢一審判決書中⑧，將駐馬店市正泰會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司出具的駐正泰會(huì)鑒字（2016）第001號(hào)司法會(huì)計(jì)鑒定意見書及補(bǔ)充鑒定意見書作為鑒定意見，作為認(rèn)定被告人犯罪事實(shí)的證據(jù)。但與納入法定范疇的四大類鑒定不同，現(xiàn)行法律并未明確司法會(huì)計(jì)鑒定意見的證據(jù)屬性?！缎淌略V訟法》⑨沒有明確司法會(huì)計(jì)鑒定是否屬于司法鑒定，且《決定》也沒有將司法會(huì)計(jì)鑒定納入法定登記管理之內(nèi)。雖然《人民檢察院鑒定規(guī)則（試行）》明確了鑒定人包括司法會(huì)計(jì)鑒定人⑩，但該規(guī)則效力不明，難掩司法會(huì)計(jì)鑒定人認(rèn)定界限模糊的尷尬。司法會(huì)計(jì)鑒定意見的性質(zhì)如何，這是導(dǎo)致其證據(jù)屬性不明的關(guān)鍵原因。

在時(shí)間上，司法會(huì)計(jì)鑒定發(fā)生在案件發(fā)生之后，是對(duì)案件客觀材料實(shí)施分析，并得出專業(yè)意見。因此，司法會(huì)計(jì)鑒定意見不同于書證，書證一般是在案發(fā)時(shí)產(chǎn)生的，是對(duì)案件重要信息的記錄；也不同于證人證言，證人證言是在案發(fā)時(shí)，目擊者對(duì)于案件過程或者其他重要線索的陳述，屬于客觀陳述，不帶有主觀判斷的性質(zhì)，而司法會(huì)計(jì)鑒定帶有一定的主觀判斷色彩。從本質(zhì)分析，司法會(huì)計(jì)鑒定人員的意見更接近于專家證言。實(shí)際上，將司法會(huì)計(jì)鑒定人認(rèn)定為專家輔助人更加合理，《刑事訴訟法》中關(guān)于意見證據(jù)種類，包括鑒定意見與專門知識(shí)的人的意見兩種，如果司法會(huì)計(jì)鑒定不屬于司法鑒定、其意見不屬于鑒定意見的話，只能將其歸納為具有專門知識(shí)的人的意見？輯。當(dāng)然，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2021〕1號(hào)）規(guī)定“有專門知識(shí)的人的意見”具有證據(jù)效力？輰，但屬性終究并不明確。

（四）司法會(huì)計(jì)鑒定的質(zhì)證機(jī)制存在疏漏

司法會(huì)計(jì)鑒定意見必須經(jīng)過法庭質(zhì)證方能作為定案依據(jù)。根據(jù)《刑事訴訟法》，鑒定人在鑒定意見有異議以及法院認(rèn)為有必要時(shí)應(yīng)當(dāng)出庭參加質(zhì)證，且鑒定人無正當(dāng)理由拒絕出庭的，其鑒定意見就不得作為定罪量刑的依據(jù)。按照我國司法實(shí)踐慣例，目前仍將司法會(huì)計(jì)鑒定納入鑒定范疇，卻沒有嚴(yán)格遵守鑒定人應(yīng)當(dāng)出庭參加質(zhì)證的相關(guān)規(guī)定。從前文分析可知，近六年來，我國司法會(huì)計(jì)鑒定人出庭率偏低，出庭的概率與當(dāng)事人對(duì)鑒定意見有異議的概率明顯不相符。例如，在趙科職務(wù)侵占罪再審刑事裁定書中？輱，被告辯護(hù)人認(rèn)為指控的侵占數(shù)額與鑒定報(bào)告沒有關(guān)聯(lián)性，并且送檢材料來源存疑；再如，在吳忠?guī)熦澪?、詐騙二審刑事裁定書中，被告辯護(hù)人認(rèn)為鑒定報(bào)告意見不具有客觀性、關(guān)聯(lián)性。以上案例，被告對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定意見存有異議，司法會(huì)計(jì)鑒定人沒有對(duì)異議進(jìn)行出庭質(zhì)證。根據(jù)《刑事訴訟法》相關(guān)規(guī)定，法院有權(quán)認(rèn)定鑒定人是否有必要出庭，因而在司法會(huì)計(jì)鑒定人未出庭質(zhì)證的情況下，鑒定意見仍可被法院采信，同時(shí)也反映出法院對(duì)鑒定意見的高認(rèn)可度，并呈現(xiàn)出采信率高的特點(diǎn)，在查證案件事實(shí)中發(fā)揮了關(guān)鍵作用。但裁判文書對(duì)采信理由的表述十分籠統(tǒng)，甚至是缺失的，這說明采信制度呈現(xiàn)籠統(tǒng)隨意的現(xiàn)狀。

事實(shí)上，由于司法會(huì)計(jì)鑒定本身的專業(yè)性，以及司法工作人員儲(chǔ)備的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)不足，使得對(duì)于鑒定意見的質(zhì)證受到限制。具體質(zhì)證過程多集中于程序性事項(xiàng)，諸如鑒定材料采集的合法性、鑒定人資質(zhì)等。而對(duì)于關(guān)乎司法會(huì)計(jì)鑒定意見的內(nèi)容質(zhì)證卻較少，這說明當(dāng)事人對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定意見專門性知識(shí)的缺乏，對(duì)鑒定意見的內(nèi)容難以提出異議，且當(dāng)事人對(duì)于鑒定過程的參與較少，無法提出有效的異議。

四、司法會(huì)計(jì)鑒定應(yīng)用經(jīng)濟(jì)犯罪案件的完善思路

（一）明確司法會(huì)計(jì)鑒定人員及機(jī)構(gòu)資格

鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)是司法會(huì)計(jì)鑒定的主體，更是影響經(jīng)濟(jì)犯罪案件審理的關(guān)鍵因素，其知識(shí)結(jié)構(gòu)和實(shí)操能力直接影響鑒定意見的科學(xué)性和質(zhì)量高低，統(tǒng)一規(guī)范司法會(huì)計(jì)鑒定主體的資格條件具有必要性。具體來講，由司法行政部門制定司法鑒定人及鑒定機(jī)構(gòu)登記管理辦法，對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定人及鑒定機(jī)構(gòu)進(jìn)行統(tǒng)一的登記管理。參照《人民檢察院鑒定人登記管理辦法》相關(guān)規(guī)定，對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定人資格方面，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)具備以下條件之一：（一）具有司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)相關(guān)的高級(jí)專業(yè)技術(shù)職稱，如高級(jí)會(huì)計(jì)師、高級(jí)審計(jì)師等；（二）具有司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)相關(guān)的專業(yè)執(zhí)業(yè)資格，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師；（三）具有高等院校會(huì)計(jì)、審計(jì)等相關(guān)專業(yè)的高級(jí)專業(yè)技術(shù)職稱，如副教授、副研究員以上職稱；（四）具有司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)相關(guān)工作十年以上經(jīng)歷和較強(qiáng)的專業(yè)技能。除此之外，還可以細(xì)化司法會(huì)計(jì)鑒定人需具備的能力，例如，鑒定人需要具備的法律素養(yǎng)、遵守的職業(yè)道德、承接具體案件的勝任能力等。另外，實(shí)務(wù)中司法會(huì)計(jì)鑒定主體多是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未接受過司法會(huì)計(jì)鑒定的系統(tǒng)培訓(xùn)。應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的司法會(huì)計(jì)鑒定專業(yè)培訓(xùn)，對(duì)其學(xué)習(xí)的范圍、時(shí)長和考核等方面做出明確規(guī)定。

參照《人民檢察院鑒定機(jī)構(gòu)登記管理辦法》，對(duì)從事司法會(huì)計(jì)鑒定的機(jī)構(gòu)資格，筆者認(rèn)為應(yīng)具備下列條件：（一）具有適合司法會(huì)計(jì)鑒定工作的辦公和業(yè)務(wù)用房；（二）具有明確的包括司法會(huì)計(jì)鑒定的業(yè)務(wù)范圍；（三）具有開展司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)必需的設(shè)備；（四）具有三名以上開展司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的鑒定人；（五）具有完備的鑒定工作管理制度。關(guān)于業(yè)務(wù)范圍，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等鑒定人員所在的機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)將“司法會(huì)計(jì)鑒定”或“司法會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)”加入經(jīng)營范圍內(nèi)，來證明本機(jī)構(gòu)可以從事司法會(huì)計(jì)鑒定營業(yè)活動(dòng)[6]。建立完善的司法會(huì)計(jì)鑒定人和機(jī)構(gòu)資格認(rèn)證規(guī)范，強(qiáng)化司法會(huì)計(jì)鑒定執(zhí)業(yè)的后續(xù)培訓(xùn)和管理，有利于提高司法會(huì)計(jì)鑒定意見的質(zhì)量。

（二）建立統(tǒng)一的司法會(huì)計(jì)鑒定方法

司法會(huì)計(jì)鑒定作為查明經(jīng)濟(jì)犯罪案件事實(shí)的重要手段，必須要明確并且統(tǒng)一鑒定方法。2013年1月，司法部司法鑒定科學(xué)技術(shù)研究所公布了《司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)規(guī)范（征求意見稿）》，但始終未見實(shí)施，而統(tǒng)一的司法會(huì)計(jì)鑒定標(biāo)準(zhǔn)仍然是空白，因而亟須對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范化、制度化[7]。部分學(xué)者認(rèn)為司法會(huì)計(jì)鑒定方法包括“一般方法”和“鑒別判定法”，前者主要指的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法以及審計(jì)方法中的檢查、重新計(jì)算、分類等方法，而后者則分為“平衡分析法”和“比對(duì)鑒別法”。其中，平衡分析法指的是在司法會(huì)計(jì)鑒定的過程中，通過構(gòu)建經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的平衡關(guān)系，確定具體的分析數(shù)據(jù)并且與參照數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)照，分析差異，從而判斷分析對(duì)象是否真實(shí)合法。比對(duì)鑒別法與審計(jì)方法也有區(qū)別，指的是根據(jù)適用的準(zhǔn)則體系以及法律法規(guī)，對(duì)案件涉及的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)重新處理，并將重新處理的結(jié)果作為案件中實(shí)際的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的對(duì)照，分析差異，并根據(jù)分析結(jié)果出具鑒定意見。

針對(duì)實(shí)務(wù)中將審計(jì)方法、刑偵方法與鑒定方法混用的情形，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法、審計(jì)方法以及刑偵方法等并沒有能夠體現(xiàn)鑒定的技術(shù)性和邏輯推理性，不應(yīng)將其納入司法會(huì)計(jì)鑒定方法的范圍之中。無論是實(shí)務(wù)中還是理論上，應(yīng)當(dāng)明確“一般方法”并不屬于司法會(huì)計(jì)鑒定方法，應(yīng)將“鑒別判定法”納入司法會(huì)計(jì)鑒定方法。除此之外，還應(yīng)當(dāng)明確“平衡分析法”和“比對(duì)鑒別法”作為司法會(huì)計(jì)鑒定方法的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，更有利于最終出具鑒定意見效力的論證。

（三）廓清司法會(huì)計(jì)鑒定意見的證據(jù)屬性

由于司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告的尷尬地位——間接證據(jù)，從而出現(xiàn)“理論上重要，操作時(shí)次要甚至不要”的窘境[8]。《決定》規(guī)定的四種類型以外的其他鑒定類型，被排除在法定登記管理范圍之外，但實(shí)際上運(yùn)用司法鑒定解決的專業(yè)性問題，僅限于法律規(guī)定的登記管理的司法鑒定類型[9]。例如，最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2012〕21號(hào)）第八十五條規(guī)定“鑒定意見具有下列情形之一的，不得作為定案的根據(jù)：（一）鑒定機(jī)構(gòu)不具備法定資質(zhì)，或者鑒定事項(xiàng)超出該鑒定機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)范圍、技術(shù)條件的……”因此，司法會(huì)計(jì)鑒定如果無法仍進(jìn)行法定登記管理，建議將其納入專家輔助人序列？輳?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2021〕1號(hào)）為此提供了法律依據(jù)，無機(jī)構(gòu)鑒定的專業(yè)事項(xiàng)可以委托專家輔助人進(jìn)行鑒定，出具專業(yè)報(bào)告可作為庭審證據(jù)。在經(jīng)濟(jì)犯罪案件中，專家輔助人對(duì)于刑事訴訟的作用愈發(fā)重要，可以直接針對(duì)專業(yè)事項(xiàng)做出報(bào)告?；诖?，司法會(huì)計(jì)鑒定意見能夠視為專家輔助人意見，具有較強(qiáng)的證據(jù)效力。其意見僅涉及專業(yè)性的抽象事實(shí)，屬于意見證據(jù)，在性質(zhì)上應(yīng)當(dāng)與鑒定人提供的鑒定意見相同[10]。

而法律關(guān)于專家輔助人意見的效力定性，實(shí)踐并不相同?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2012〕21號(hào)）將專家意見劃定為檢驗(yàn)報(bào)告，只能作為定罪量刑的參考?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2021〕1號(hào)）將專家輔助人的證據(jù)效力提升，可以作為證據(jù)使用。意見的效力雖然提高了，但依舊沒有明確證據(jù)類型，使得專家輔助人在訴訟中仍然處于尷尬地位?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》將專家輔助人意見明確為當(dāng)事人陳述？輵，造成了證明效力降低。可以說，該條款在相當(dāng)程度上限制了專家輔助人發(fā)揮作用的空間，忽略了其應(yīng)當(dāng)具有相對(duì)獨(dú)立訴訟地位的必要性。專家輔助人作為相應(yīng)領(lǐng)域的專業(yè)人士，其提供的證據(jù)屬于專家意見證據(jù)，具有相當(dāng)?shù)目尚哦?，也?yīng)當(dāng)更具有效力。本質(zhì)而言，專家輔助人意見與鑒定意見一樣，均是具有專門知識(shí)的人就專門性問題提出的意見，均屬于意見證據(jù)范疇，故在審查認(rèn)定專家輔助人意見的證據(jù)能力和證明力時(shí)，應(yīng)當(dāng)以鑒定意見為參考[9]，因而應(yīng)當(dāng)將專家輔助人意見與鑒定意見并列，具有獨(dú)立的證據(jù)效力。同時(shí)，訴訟地位的模糊也是影響專家輔助人充分發(fā)揮作用的重要因素，其應(yīng)當(dāng)與鑒定人并列為一類獨(dú)立訴訟參與人，獨(dú)立發(fā)表意見。

（四）改進(jìn)司法會(huì)計(jì)鑒定人出庭質(zhì)證制度

司法會(huì)計(jì)鑒定意見必須要在經(jīng)過法庭審查以及當(dāng)事人相互質(zhì)證之后才能認(rèn)定。雖然質(zhì)證程序有利于保障訴訟公正，但我國司法會(huì)計(jì)鑒定人出庭率較低，主要原因在于：一方面司法會(huì)計(jì)鑒定人難以適應(yīng)庭審環(huán)境，另一方面則是對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定人拒絕出庭所要承擔(dān)的法律責(zé)任并不明確[11]。建議從以下方面提升司法會(huì)計(jì)鑒定人出庭率、完善其出庭質(zhì)證程序：第一，對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定人進(jìn)行出庭能力培訓(xùn)，使其能夠?qū)Τ鼍叩蔫b定意見、得出結(jié)論的過程、所依據(jù)的資料信息等做出正面陳述，并能夠針對(duì)對(duì)鑒定意見的質(zhì)疑做出有力辯解[12]；第二，嚴(yán)格執(zhí)行司法會(huì)計(jì)鑒定人出庭質(zhì)證制度，對(duì)于非因不可抗力等因素拒絕出庭或者拒絕配合質(zhì)證程序鑒定人，要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

黨的二十大報(bào)告指出，要堅(jiān)持全面依法治國，推進(jìn)法治中國建設(shè)，深化司法體制綜合配套改革，全面準(zhǔn)確落實(shí)司法責(zé)任制，加快建設(shè)公正高效權(quán)威的社會(huì)主義司法制度，努力讓人民群眾在每一個(gè)司法案件中感受到公平正義。司法會(huì)計(jì)鑒定必須迎接經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展所帶來的挑戰(zhàn)，提高鑒定質(zhì)量是一項(xiàng)重要課題[13]。唯有不斷總結(jié)和完善，方能不斷提升司法會(huì)計(jì)鑒定的公信力和訴訟質(zhì)量，進(jìn)而極大發(fā)揮鑒定意見在保證司法公正等方面的證據(jù)價(jià)值。

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