軍工審計(jì)客體：一個(gè)理論框架

王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出軍工審計(jì)客體的理論框架。軍工委托代理關(guān)系有合約類(lèi)、監(jiān)管類(lèi)和資源類(lèi)三種類(lèi)型，合約類(lèi)委托代理關(guān)系和監(jiān)管類(lèi)委托代理關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒(méi)有審計(jì)客體，資源類(lèi)委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就需要確定審計(jì)客體。完全屬于資源類(lèi)委托代理關(guān)系的軍工委托代理關(guān)系中，代理人是軍工審計(jì)客體，既可以是組織單位，也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。因軍工項(xiàng)目而形成的委托代理關(guān)系有兩種情形，當(dāng)存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，這種關(guān)系屬于合約類(lèi)委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒(méi)有審計(jì)客體；當(dāng)不存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，這種關(guān)系就屬于資源類(lèi)委托代理關(guān)系，存在審計(jì)需求，審計(jì)客體是軍工項(xiàng)目，通常不宜將軍工項(xiàng)目主要負(fù)責(zé)人單獨(dú)作為審計(jì)客體。

【關(guān)鍵詞】 委托代理關(guān)系； 軍工審計(jì)客體； 軍工責(zé)任單位； 軍工項(xiàng)目

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）01-0133-06

一、引言

武器裝備是軍人的第二生命，是軍隊(duì)?wèi)?zhàn)斗力的重要決定因素，軍工行業(yè)從事武器裝備的研制和生產(chǎn)活動(dòng)，因此，是軍隊(duì)?wèi)?zhàn)斗力的重要物資和技術(shù)保障。而要發(fā)揮這種保障作用，軍工行業(yè)就需要持續(xù)健康地發(fā)展，并且需要一系列的制度來(lái)提供保障。審計(jì)制度是人類(lèi)社會(huì)的重要發(fā)明，以其固有功能在許多的領(lǐng)域發(fā)揮保障作用，軍工審計(jì)制度也不例外，對(duì)軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展具有重要的保障作用。然而，這種保障作用發(fā)揮的前提是軍工審計(jì)制度具有科學(xué)性，而要建構(gòu)具有科學(xué)性的軍工審計(jì)制度，必須從理論上正確地認(rèn)知軍工審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，軍工審計(jì)客體是其中的重要基礎(chǔ)性問(wèn)題之一[1]。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專(zhuān)門(mén)研究軍工審計(jì)客體的文獻(xiàn)，一些研究軍工審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到軍工審計(jì)客體的兩類(lèi)問(wèn)題，一是軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體，二是軍工相關(guān)單位作為審計(jì)客體，但是，這些研究缺乏理論闡釋?zhuān)瑫r(shí)，軍工審計(jì)客體的許多重要問(wèn)題都未有文獻(xiàn)涉及，因此，整體來(lái)說(shuō)，關(guān)于軍工審計(jì)客體尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文擬以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)客體的理論框架，以深化人們對(duì)軍工審計(jì)客體的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍工審計(jì)制度提供理論參考[2]。

二、文獻(xiàn)綜述

軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體的背景是，世界各國(guó)都強(qiáng)調(diào)軍民融合，將軍事建設(shè)與經(jīng)濟(jì)建設(shè)相融合，因此，許多軍工企業(yè)并不是國(guó)有企業(yè)，同時(shí)，不少軍工企業(yè)既生產(chǎn)軍工產(chǎn)品，也生產(chǎn)民用產(chǎn)品，在這種背景下，就不宜將整個(gè)軍工企業(yè)都納入軍工審計(jì)范圍，只能將與軍工相關(guān)的內(nèi)容（即軍工項(xiàng)目）納入審計(jì)范圍，因此，軍工項(xiàng)目成為軍工審計(jì)客體。個(gè)別文獻(xiàn)涉及到這個(gè)內(nèi)容，例如，“軍工項(xiàng)目涉及軍工固定資產(chǎn)投資、科研、核退役治理專(zhuān)項(xiàng)和國(guó)家科技重大專(zhuān)項(xiàng)等各項(xiàng)目類(lèi)型”[3]；“軍工項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督是軍工集團(tuán)審計(jì)的本質(zhì)特色和工作核心”[4]。

軍工相關(guān)單位作為審計(jì)客體，是指軍工企業(yè)在履行其軍工任務(wù)中，某些任務(wù)需要相關(guān)單位協(xié)助，而由于這些任務(wù)本身沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)，并且通常具有較大的創(chuàng)新性，由此帶來(lái)任務(wù)履行結(jié)果的較大不確定性，因此，軍工企業(yè)與這些相關(guān)單位之間的關(guān)系難以用完備合約來(lái)約束，因此，需要將相關(guān)單位納入軍工審計(jì)范圍，這些相關(guān)單位也就成為軍工審計(jì)客體。少量文獻(xiàn)涉及到這方面的內(nèi)容，例如，“國(guó)防科研試制費(fèi)審計(jì)客體眾多，國(guó)防科研試制費(fèi)審計(jì)的客體主要是分配、使用、管理國(guó)防科研試制費(fèi)的軍內(nèi)外單位、部門(mén)，包括總裝備部，軍隊(duì)使用部門(mén)、總裝備部委托的機(jī)構(gòu)、總裝備部各技術(shù)管理依托機(jī)構(gòu)，裝備承（研）制單位”[5]；“軍工企業(yè)在重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目管理中要與咨詢單位、監(jiān)理單位、勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、物資供應(yīng)單位發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系”[6]；“外協(xié)管理是軍工科研項(xiàng)目實(shí)施的重要組成部分，是項(xiàng)目研制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵”[7]；“外協(xié)合同管理在科研項(xiàng)目執(zhí)行中有著重要的意義”[8]；“外協(xié)經(jīng)費(fèi)的存在是必要、合理的，但在目前的管理體制下，外協(xié)經(jīng)費(fèi)一經(jīng)撥付給被委托單位，往往會(huì)脫離監(jiān)管，降低財(cái)政資金的使用效益”[9]。

本文認(rèn)為，軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體以及軍工相關(guān)單位作為審計(jì)客體都有其道理，但是，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)它們的闡釋都缺乏理論深度，同時(shí)，軍工審計(jì)客體還包括軍工項(xiàng)目及軍工相關(guān)單位之外的單位和個(gè)人。因此，整體來(lái)說(shuō)，關(guān)于軍工審計(jì)客體尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

審計(jì)客體的核心問(wèn)題是審計(jì)誰(shuí)，軍工審計(jì)客體也不例外。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，在資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，由于信息不對(duì)稱、合約不完備、環(huán)境不確定和激勵(lì)不相容，因此，代理人會(huì)出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的治理機(jī)制，審計(jì)以其固有功能在這個(gè)治理機(jī)制中發(fā)揮作用；另外，代理人也可能有審計(jì)需求，可能將審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，在不存在激勵(lì)不相容時(shí)，也可能將審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制。然而，無(wú)論是委托人的審計(jì)需求，還是代理人的審計(jì)需求，審計(jì)客體都是代理人，既可以是一個(gè)組織單位，也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)[10]。本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)客體的理論框架。為此，將依次討論以下問(wèn)題：軍工委托代理關(guān)系的基本框架及審計(jì)客體的存在性，軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中審計(jì)客體的具體情形，關(guān)于軍工責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體。

（一）軍工委托代理關(guān)系的基本框架及審計(jì)客體的存在性

軍工企業(yè)需要資本投入，武器裝備的研制和生產(chǎn)也需要經(jīng)費(fèi)，因此，軍工行業(yè)也存在經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、管理和使用，也涉及眾多的主體，這就形成了許多的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，而這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系中或多或少地存在信息不對(duì)稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系都是委托代理關(guān)系[11]。不同國(guó)家的軍工行業(yè)在經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、管理和使用制度上存在差異，因此，其委托代理關(guān)系也不同。根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》《中華人民共和國(guó)國(guó)防法》《國(guó)防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》《國(guó)防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國(guó)軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1中的委托代理關(guān)系分為三種類(lèi)型，不同類(lèi)型關(guān)系中的審計(jì)需求不同，進(jìn)而審計(jì)客體的存在性不同①，第一種類(lèi)型是資源類(lèi)委托代理關(guān)系，這種關(guān)系中，委托人將一定的資源交付代理人，將較大的決策權(quán)授予代理人，并要求代理人履行特定的職責(zé)，因此，代理人有較大的控制權(quán)，但是，這種關(guān)系中，委托人和代理人之間存在信息不對(duì)稱、合約不完備，有時(shí)還存在激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定，因此，委托人存在審計(jì)需求。在一些特殊情形下，代理人也存在審計(jì)需求。既然存在審計(jì)需求，當(dāng)然也存在審計(jì)客體。第二種類(lèi)型是合約類(lèi)委托代理關(guān)系，這種關(guān)系中，雙方互有信息優(yōu)勢(shì)，因此，互為代理人，通常也存在激勵(lì)不相容，甚至還有環(huán)境不確定性，但是，由于有完備的合約，合約成為治理代理人機(jī)會(huì)主義行為的主要機(jī)制，因此，這種關(guān)系中通常沒(méi)有審計(jì)需求，當(dāng)然也不存在審計(jì)客體。第三種類(lèi)型是監(jiān)管類(lèi)委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系中，監(jiān)管方只能依法進(jìn)行監(jiān)管，而被監(jiān)管方必須依法接受監(jiān)督，這種關(guān)系中盡管也存在信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定性，但是，由于相關(guān)法律法規(guī)發(fā)揮類(lèi)似合約的作用，因此，這種關(guān)系實(shí)質(zhì)上類(lèi)似于合約類(lèi)委托代理關(guān)系，并無(wú)審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒(méi)有審計(jì)客體。

圖1中共有19種具體情形的委托代理關(guān)系，其中屬于資源類(lèi)委托代理關(guān)系共有13種具體情形：關(guān)系1（中共中央與中國(guó)共產(chǎn)黨中央軍事委員會(huì)在軍工方面的關(guān)系）、關(guān)系2（全國(guó)人民代表大會(huì)與中華人民共和國(guó)中央軍事委員會(huì)在軍工方面的關(guān)系）、關(guān)系3（全國(guó)人民代表大會(huì)與國(guó)務(wù)院在軍工方面的關(guān)系）、關(guān)系4（國(guó)務(wù)院與其國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)在軍工中央企業(yè)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系5（國(guó)務(wù)院與其財(cái)政部在軍工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系6（國(guó)務(wù)院與其國(guó)防科工局在國(guó)防科工管理方面的關(guān)系）、關(guān)系7（中央軍委與國(guó)防科工局在國(guó)防科工管理方面的關(guān)系）、關(guān)系9（國(guó)資委與軍工企業(yè)在國(guó)有資本之間的關(guān)系）、關(guān)系12-1（地方政府與其國(guó)防科工機(jī)構(gòu)的在國(guó)防科工管理方面的關(guān)系）、關(guān)系12-2（地方政府與其國(guó)資委在地方國(guó)防科工企業(yè)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系14（地方國(guó)資委與其作為出資人的地方軍工企業(yè)之間的關(guān)系）、關(guān)系15（國(guó)資委之外的其他股東與各類(lèi)軍工企業(yè)之間的出資關(guān)系）、關(guān)系16（軍工企業(yè)總部與其內(nèi)部單位之間的關(guān)系，事實(shí)上，達(dá)到一定規(guī)模的軍工責(zé)任單位內(nèi)部都可能存在這種關(guān)系），這些關(guān)系中的代理人都是審計(jì)客體。

屬于監(jiān)管類(lèi)委托代理關(guān)系共有三種具體情形：關(guān)系8（財(cái)政部與國(guó)防科工局在國(guó)防科工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系10（財(cái)政部與軍工企業(yè)之間在軍工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系13（地方政府的國(guó)防科工機(jī)構(gòu)與地方軍工企業(yè)之間的監(jiān)管關(guān)系），這些關(guān)系中沒(méi)有審計(jì)需求，當(dāng)然也不存在審計(jì)客體。

關(guān)系11（國(guó)防科工局與軍工企業(yè)之間在國(guó)防科工方面的關(guān)系）、關(guān)系17（軍隊(duì)裝備部門(mén)與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購(gòu)而形成的關(guān)系）、關(guān)系18（軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系），雙方關(guān)系因軍工科研或武器制造而發(fā)生，通常是以項(xiàng)目的方式來(lái)組織，也稱為軍工項(xiàng)目，雙方之間的關(guān)系僅僅涉及這個(gè)項(xiàng)目，軍工項(xiàng)目所涉及的雙方存在信息不對(duì)稱，所以，這種關(guān)系是委托代理關(guān)系，也可能存在激勵(lì)不相容，還可能存在環(huán)境不確定，但是，是否一定會(huì)存在合約不完備呢？有些情形下，有競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)，雙方可以按市場(chǎng)原則來(lái)行事，這種情形下，可能有完備的合約，此時(shí)，雙方的關(guān)系就是合約類(lèi)委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒(méi)有審計(jì)客體；許多情形下，并不存在競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)，只有按成本加成的原則定價(jià)，并且可能還伴有項(xiàng)目實(shí)施的結(jié)果具有不確定性，在這些情形下，雙方無(wú)法簽訂完備的合約，因此，這些關(guān)系實(shí)質(zhì)上是資源類(lèi)委托代理關(guān)系，存在審計(jì)需求，當(dāng)然也有審計(jì)客體，即這些關(guān)系中的代理人。

（二）軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中審計(jì)客體的具體情形

基于以上分析，軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的代理人都是軍工審計(jì)客體，下面來(lái)具體分析。

關(guān)系1是中共中央與中國(guó)共產(chǎn)黨中央軍事委員會(huì)在軍工方面的關(guān)系，委托人是中共中央，代理人是中央軍委②，中央軍委對(duì)中共中央承擔(dān)了軍工方面的經(jīng)管責(zé)任，從理論上來(lái)說(shuō)，中央軍委或其主要領(lǐng)導(dǎo)可以作為軍工審計(jì)的審計(jì)客體，審計(jì)其對(duì)中共中央承擔(dān)的軍工方面的責(zé)任的履行情況，從審計(jì)實(shí)踐來(lái)說(shuō)，目前尚未開(kāi)展這種軍工審計(jì)。

關(guān)系2是全國(guó)人民代表大會(huì)與中華人民共和國(guó)中央軍事委員會(huì)在軍工方面的關(guān)系，委托人是全國(guó)人民代表大會(huì)，代理人是中央軍委，從理論上來(lái)說(shuō)，可以將中央軍委或其主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體，審計(jì)其對(duì)全國(guó)人大承擔(dān)的軍工方面的責(zé)任履行情況，但是，審計(jì)實(shí)踐尚未開(kāi)展這種軍工審計(jì)。

關(guān)系3是全國(guó)人民代表大會(huì)與國(guó)務(wù)院在軍工方面的關(guān)系，全國(guó)人民代表大會(huì)是委托人，國(guó)務(wù)院是代理人，從理論上來(lái)說(shuō)，可以對(duì)國(guó)務(wù)院或其主要領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)其對(duì)全國(guó)人民代表大會(huì)承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況；從審計(jì)實(shí)踐來(lái)說(shuō)，尚未開(kāi)展這種軍工審計(jì)。

關(guān)系4是國(guó)務(wù)院與其國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)在軍工中央企業(yè)管理方面的關(guān)系，國(guó)務(wù)院是委托人，國(guó)資委是代理人，可以將國(guó)資委或其主要領(lǐng)導(dǎo)作為軍工審計(jì)客體，審計(jì)其對(duì)國(guó)務(wù)院承擔(dān)的軍工中央企業(yè)管理方面的經(jīng)管責(zé)任履行情況。

關(guān)系5是國(guó)務(wù)院與其財(cái)政部在軍工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系，國(guó)務(wù)院是委托人，財(cái)政部是代理人，可以將財(cái)政部或其主要領(lǐng)導(dǎo)作為軍工審計(jì)客體，審計(jì)其對(duì)國(guó)務(wù)院承擔(dān)的軍工經(jīng)費(fèi)管理方面的經(jīng)管責(zé)任履行情況。通常來(lái)說(shuō)，軍工經(jīng)費(fèi)是國(guó)防經(jīng)費(fèi)的重要組成部分。

關(guān)系6是國(guó)務(wù)院與其國(guó)防科工局在國(guó)防科工管理方面的關(guān)系，國(guó)務(wù)院是委托人，國(guó)防科工局是代理人，可以將國(guó)防科工局作為軍工審計(jì)客體，審計(jì)其對(duì)國(guó)務(wù)院承擔(dān)的國(guó)防科工管理方面的經(jīng)管責(zé)任履行情況。

關(guān)系7是中央軍委與國(guó)防科工局在國(guó)防科工管理方面的關(guān)系，中央軍委是委托人，國(guó)防科工局是代理人，從理論上來(lái)說(shuō)，可以將國(guó)防科工局或其主要領(lǐng)導(dǎo)作為軍工審計(jì)客體，審計(jì)其對(duì)中央軍委承擔(dān)的國(guó)防科工管理方面的經(jīng)管責(zé)任履行情況。但是，審計(jì)實(shí)踐中，并未開(kāi)展這種審計(jì)業(yè)務(wù)。

關(guān)系9是國(guó)資委與軍工企業(yè)在國(guó)有資本之間的關(guān)系，國(guó)資委作為出資人是委托人，軍工企業(yè)是代理人，當(dāng)國(guó)資委的持股達(dá)到一定比例時(shí)，可以將軍工企業(yè)或其主要領(lǐng)導(dǎo)作為軍工審計(jì)客體，審計(jì)其對(duì)國(guó)資委承擔(dān)的中央軍工企業(yè)國(guó)有資本管理職責(zé)履行情況。

關(guān)系12-1是地方政府與其國(guó)防科工機(jī)構(gòu)的在國(guó)防科工管理方面的關(guān)系，地方政府是委托人，地方國(guó)防科工機(jī)構(gòu)是代理人，可以將地方國(guó)防科工機(jī)構(gòu)或其主要領(lǐng)導(dǎo)作為軍工審計(jì)客體，審計(jì)其對(duì)地方政府承擔(dān)的國(guó)防科工管理責(zé)任履行情況。

關(guān)系12-2是地方政府與其國(guó)資委在地方國(guó)防科工企業(yè)管理方面的關(guān)系，地方政府是委托人，地方國(guó)資委是代理人，可以將地方國(guó)資委或其主要領(lǐng)導(dǎo)作為軍工審計(jì)客體，審計(jì)其對(duì)地方政府承擔(dān)的地方國(guó)防科工企業(yè)管理責(zé)任履行情況。

關(guān)系14是地方國(guó)資委與其作為出資人的地方軍工企業(yè)之間的關(guān)系，地方國(guó)資委是地方國(guó)有軍工企業(yè)的出資人，當(dāng)然是委托人，地方軍工企業(yè)是代理人，當(dāng)?shù)胤絿?guó)資委的持股達(dá)到一定比例時(shí)，可以將地方軍工企業(yè)及其主要領(lǐng)導(dǎo)作為軍工審計(jì)客體，審計(jì)其對(duì)地方國(guó)資委承擔(dān)的國(guó)有資本管理責(zé)任履行情況。

關(guān)系15是國(guó)資委之外的其他股東與各類(lèi)軍工企業(yè)之間的出資關(guān)系，其他股東作為出資人當(dāng)然是委托人，軍工企業(yè)作為資本的接收者當(dāng)然是代理人，當(dāng)這些其他股東的持股達(dá)到一定比例時(shí)，可以將軍工企業(yè)或其主要領(lǐng)導(dǎo)作為軍工審計(jì)客體，審計(jì)其對(duì)其他股東承擔(dān)的資本管理責(zé)任履行情況。

關(guān)系16是軍工企業(yè)總部與其內(nèi)部單位之間的關(guān)系，很顯然，軍工企業(yè)總部是委托人，內(nèi)部單位是代理人，總部可以將內(nèi)部單位或其主要領(lǐng)導(dǎo)作為軍工審計(jì)客體，審計(jì)其對(duì)總部承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況。

關(guān)系11（國(guó)防科工局與軍工企業(yè)之間在國(guó)防科工方面的關(guān)系）、關(guān)系17（軍隊(duì)裝備部門(mén)與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購(gòu)而形成的關(guān)系）、關(guān)系18（軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系）通常都以項(xiàng)目為基礎(chǔ)，通過(guò)合約來(lái)約定雙方的責(zé)任和權(quán)利，這也就是通常意義上的軍工項(xiàng)目，但是，軍工項(xiàng)目中的委托代理關(guān)系有兩種情形，情形之一是存在競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)時(shí)，此時(shí)，可以簽訂完備合約，雙方之間就是合約關(guān)系，并無(wú)審計(jì)需求；情形之二是，許多的軍工項(xiàng)目并不存在競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)，無(wú)法按市場(chǎng)機(jī)制定價(jià)，同時(shí)，許多項(xiàng)目具有探索性，項(xiàng)目實(shí)施結(jié)果也具有較大的不確定性，正是由于軍工項(xiàng)目的這些特征，使得這些軍工項(xiàng)目無(wú)法簽訂完備合約，項(xiàng)目中的委托代理關(guān)系表面上是合約類(lèi)委托代理關(guān)系，實(shí)質(zhì)上是資源類(lèi)委托代理關(guān)系，因而存在審計(jì)需求，那么，這種關(guān)系中的審計(jì)客體如何確定呢？

關(guān)系11中的國(guó)防科工局、關(guān)系17中的軍隊(duì)裝備部門(mén)、關(guān)系18中的軍工企業(yè)都是軍工項(xiàng)目委托方，關(guān)系11及關(guān)系17中的軍工企業(yè)、關(guān)系18中的外協(xié)單位都是軍工項(xiàng)目接受方，在資源類(lèi)委托代理關(guān)系的軍工項(xiàng)目中，委托方是委托人，而接受方是代理人，軍工項(xiàng)目審計(jì)客體有兩種可能的選擇，一是作為代理人的整個(gè)組織，本文稱之為軍工責(zé)任單位，二是軍工項(xiàng)目相關(guān)事項(xiàng)，本文稱之為軍工項(xiàng)目。很顯然，審計(jì)客體只能選擇軍工項(xiàng)目，而不能選擇軍工責(zé)任單位，因?yàn)榇砣伺c委托人的關(guān)系僅限于軍工項(xiàng)目的資源，與該軍工項(xiàng)目無(wú)關(guān)的資源與該軍工項(xiàng)目的委托人沒(méi)有關(guān)系，軍工項(xiàng)目委托人當(dāng)然也無(wú)權(quán)對(duì)這些無(wú)關(guān)資源所形成的經(jīng)管責(zé)任進(jìn)行審計(jì)（這些資源的投入者有權(quán)力審計(jì)）。例如，一個(gè)軍工企業(yè)有資本100億元，國(guó)防科工局委托該軍工企業(yè)研制一種軍工生產(chǎn)設(shè)備，該項(xiàng)目無(wú)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，按成本加成定價(jià)，項(xiàng)目實(shí)施結(jié)果也具有較大的不確定性，因此，該軍工項(xiàng)目屬于典型的資源類(lèi)委托代理，國(guó)防科工局可以對(duì)該軍工項(xiàng)目相關(guān)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)，但是，無(wú)權(quán)對(duì)軍工企業(yè)整體進(jìn)行審計(jì)，因?yàn)橘Y本100億元與國(guó)防科工局無(wú)關(guān)。

以上所分析各具體情形的審計(jì)客體，歸納起來(lái)如表1所示。

（三）關(guān)于軍工責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體

表1所示的軍工審計(jì)客體中，除以軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體的三種情形外，其他各種情形的資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，審計(jì)客體都有兩個(gè)，一是作為組織單位的代理人，二是該組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。以組織單位作為審計(jì)客體是很顯然的，因?yàn)槌袚?dān)軍工經(jīng)管責(zé)任的是整個(gè)組織單位，所以，它當(dāng)然應(yīng)該作為軍工審計(jì)客體。但是，為什么同時(shí)還要將該組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體？本文從必要性和可行性兩個(gè)方面來(lái)分析。

從必要性來(lái)說(shuō)，每個(gè)單位承擔(dān)的職責(zé)能否良好地履行，關(guān)鍵看主要領(lǐng)導(dǎo)的重視程度，主要領(lǐng)導(dǎo)重視的事項(xiàng)，整個(gè)組織都會(huì)重視，這種事項(xiàng)就能做好。所以，軍工經(jīng)管責(zé)任要得到良好地履行，必須要得到軍工責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)的重視，那么，如何才能引起主要領(lǐng)導(dǎo)重視軍工經(jīng)管責(zé)任的履行呢？辦法是將軍工經(jīng)管責(zé)任的履行程度與主要領(lǐng)導(dǎo)的相關(guān)利益關(guān)聯(lián)度緊密結(jié)合。由于我國(guó)的國(guó)有單位基本上都是集體領(lǐng)導(dǎo)下的分工負(fù)責(zé)制，所以必須核實(shí)清楚主要領(lǐng)導(dǎo)的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況，這就是以組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)人作為審計(jì)客體的必要性[12-13]。

從可行性來(lái)說(shuō)，我國(guó)的國(guó)有單位都實(shí)行集體領(lǐng)導(dǎo)下的分工負(fù)責(zé)制，在這種領(lǐng)導(dǎo)體制下，組織單位的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況與主要領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況是可以分離的，軍工經(jīng)管責(zé)任履行的某些業(yè)績(jī)不一定與主要領(lǐng)導(dǎo)的努力有關(guān)，軍工經(jīng)管責(zé)任履行的某些問(wèn)題也不一定是主要領(lǐng)導(dǎo)的原因所導(dǎo)致，因此，在核實(shí)軍工責(zé)任單位經(jīng)管責(zé)任履行情況的基礎(chǔ)上，是可以界定和確定主要領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況的。正是由于上述必要性和可行性，軍工審計(jì)中，將軍工責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)也作為審計(jì)客體，其目的是促使這些單位更好地履行其承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任[12-13]。

與此相關(guān)的一個(gè)問(wèn)題是，軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體時(shí)，是否要將項(xiàng)目主要負(fù)責(zé)人也作為單獨(dú)的軍工審計(jì)客體？一般來(lái)說(shuō)，不宜將項(xiàng)目主要負(fù)責(zé)人也作為審計(jì)單獨(dú)的審計(jì)客體，其原因有兩個(gè)方面，一是軍工項(xiàng)目通常實(shí)行首長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，并不會(huì)實(shí)行集體領(lǐng)導(dǎo)，所以，項(xiàng)目主要負(fù)責(zé)人對(duì)軍工項(xiàng)目的各個(gè)方面都實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)，軍工項(xiàng)目整體的責(zé)任履行情況與該項(xiàng)目主要負(fù)責(zé)人的責(zé)任履行情況基本上是合二為一的；二是軍工項(xiàng)目審計(jì)的主要需求者是軍工項(xiàng)目委托方，審計(jì)機(jī)構(gòu)是就軍工項(xiàng)目委托方的需求而實(shí)施軍工項(xiàng)目審計(jì)的，如果以軍工項(xiàng)目主要負(fù)責(zé)人作為審計(jì)客體，并將審計(jì)結(jié)果與項(xiàng)目主要負(fù)責(zé)人的個(gè)人利益關(guān)聯(lián)起來(lái)，軍工項(xiàng)目委托方并無(wú)這種權(quán)力，只有軍工項(xiàng)目的受托方才有這種權(quán)力，而軍工項(xiàng)目的受托方不一定按委托方的意愿來(lái)做。正是由于上述原因，當(dāng)軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體時(shí)，通常并不會(huì)將該項(xiàng)目的主要負(fù)責(zé)人也單獨(dú)作為審計(jì)客體。

（四）本文的理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)的關(guān)系

本文以上基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出了一個(gè)軍工審計(jì)客體的理論框架，為了進(jìn)一步深化對(duì)軍工審計(jì)客體的認(rèn)知，現(xiàn)在來(lái)分析這個(gè)理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)的關(guān)系。

本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體，例如，“軍工項(xiàng)目涉及軍工固定資產(chǎn)投資、科研、核退役治理專(zhuān)項(xiàng)和國(guó)家科技重大專(zhuān)項(xiàng)等各項(xiàng)目類(lèi)型”[3]；“軍工項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督是軍工集團(tuán)審計(jì)的本質(zhì)特色和工作核心”[4]。本文的理論框架中，分析了關(guān)系11、關(guān)系17和關(guān)系18這三種情形下的審計(jì)客體，當(dāng)不存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)或項(xiàng)目實(shí)施結(jié)果具有較大不確定性時(shí)，這三種關(guān)系是資源類(lèi)委托代理關(guān)系，則項(xiàng)目委托人提供的資源僅限于本項(xiàng)目，所以，軍工項(xiàng)目成為審計(jì)客體。本文從理論上深化了現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體的觀點(diǎn)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，還有一些文獻(xiàn)指出，軍工項(xiàng)目的某些任務(wù)需要相關(guān)單位協(xié)助，因此，需要將相關(guān)單位也納入軍工審計(jì)客體。例如，“外協(xié)經(jīng)費(fèi)的存在是必要、合理的，但在目前的管理體制下，外協(xié)經(jīng)費(fèi)一經(jīng)撥付給被委托單位，往往會(huì)脫離監(jiān)管，降低財(cái)政資金的使用效益”[9]。本文的理論框架，特別分析了關(guān)系18（軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系）的兩種情形，一是存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，可以按市場(chǎng)原則定價(jià)，軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系是合約類(lèi)關(guān)系，不存在審計(jì)需求；二是沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，按成本加成定價(jià)，軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系是資源類(lèi)委托代理關(guān)系，軍工企業(yè)有必要對(duì)外協(xié)單位進(jìn)行審計(jì)。本文的理論框架深化了現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于相關(guān)單位作為審計(jì)客體的觀點(diǎn)。

四、結(jié)論

軍工審計(jì)制度對(duì)軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展具有重要的保障作用。要科學(xué)地建構(gòu)軍工審計(jì)制度，必須從理論上正確地認(rèn)知軍工審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)客體的理論框架。

軍工委托代理關(guān)系有合約類(lèi)、監(jiān)管類(lèi)和資源類(lèi)三種類(lèi)型，合約類(lèi)委托代理關(guān)系和監(jiān)管類(lèi)委托代理關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒(méi)有審計(jì)客體，資源類(lèi)委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就需要確定審計(jì)客體。

通常來(lái)說(shuō)，資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的代理人是審計(jì)客體，既可以是組織單位，也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)，軍工審計(jì)客體基本上也是如此。完全屬于資源類(lèi)委托代理關(guān)系的軍工委托代理關(guān)系共有13種具體情形，這些關(guān)系中，代理人是軍工審計(jì)客體，既可以是組織單位（本文稱之為軍工責(zé)任單位），也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。審計(jì)實(shí)踐中，13種具體情形中的關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3和關(guān)系7中的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開(kāi)展。

關(guān)系11（國(guó)防科工局與軍工企業(yè)之間在國(guó)防科工方面的關(guān)系）、關(guān)系17（軍隊(duì)裝備部門(mén)與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購(gòu)而形成的關(guān)系）、關(guān)系18（軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系），通常是以項(xiàng)目的方式來(lái)組織，軍工項(xiàng)目是關(guān)系的載體，當(dāng)存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，這些關(guān)系屬于合約類(lèi)委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒(méi)有審計(jì)客體；當(dāng)不存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，這些關(guān)系就屬于資源類(lèi)委托代理關(guān)系，軍工項(xiàng)目成為審計(jì)客體，委托方不能將接受軍工項(xiàng)目的整個(gè)軍工企業(yè)作為審計(jì)客體。

軍工責(zé)任單位作為審計(jì)客體時(shí)，該單位的主要領(lǐng)導(dǎo)也要作為獨(dú)立的審計(jì)客體，這種選擇具有必要性和可行性。其目的是將軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況與軍工責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)的個(gè)人利益關(guān)聯(lián)起來(lái)，以促使軍工責(zé)任單位更好地履行其承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任。當(dāng)軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體時(shí)，不宜將軍工項(xiàng)目主要負(fù)責(zé)人單獨(dú)作為審計(jì)客體。

本文的研究啟示我們，軍工審計(jì)客體的選擇具有豐富的理論邏輯，如果審計(jì)客體選擇不當(dāng)，不但會(huì)影響效率，而且還會(huì)影響審計(jì)效果，達(dá)不到促進(jìn)軍工經(jīng)管責(zé)任履行的目的。

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