“三位一體”協(xié)同下碳審計運行的優(yōu)化路徑研究

摘 要：對各類社會組織的碳排放情況進行核查和確認是減排工作的重要基礎。作為監(jiān)管手段之一，我國的碳審計尚處于起步階段，從項目參與到結(jié)果產(chǎn)出的各個方面均存在一定問題。本文結(jié)合“三位一體”理念，提出構(gòu)建一套充分實現(xiàn)政府審計、社會審計及企業(yè)內(nèi)部審計協(xié)同治理的優(yōu)化策略，以期對我國碳審計的發(fā)展起到保障和推動作用。

關鍵詞：碳審計；三位一體；協(xié)同治理；優(yōu)化路徑

一、引言

生態(tài)環(huán)境是人類生存和發(fā)展的根基，但氣候變化卻是當下人類面臨的巨大挑戰(zhàn)。近年來，世界各地極端天氣頻現(xiàn)，熱風、洪水、山火等災難屢被報道，對社會穩(wěn)定以及經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生巨大威脅。2015年12月，各國在《巴黎協(xié)定》中承諾，將全球氣溫上升控制在較工業(yè)化前不超過2℃之內(nèi)，并爭取控制在1.5℃之內(nèi)。然而根據(jù)聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署發(fā)布的《2021排放差距報告》，減緩承諾作用有限，2030年的預計排放量僅能減少7.5%，遠無法實現(xiàn)2℃的控制效果。根據(jù)國際能源署（IEA）分析，由于天氣以及天然氣價格上漲等原因，全球溫室氣體排放在2021年甚至突破了歷史最高水平。因此，生態(tài)環(huán)境與氣候惡化的形勢依然嚴峻，如何實現(xiàn)溫室氣體排放的大規(guī)模減少仍是亟待解決的問題。

二氧化碳約占溫室氣體總排放的72％，溫室氣體減排的重點即在于對二氧化碳排放的控制。在排放總量方面，2021年我國二氧化碳排放量超過119億噸，占全球總量的33%；在排放強度方面，我國溫室氣體排放強度雖然有所下降，但仍遠高于世界平均水平以及部分發(fā)達國家?？梢娢覈媾R巨大的減排壓力。2020年9月，我國政府在第七十五屆聯(lián)合國大會首次提出“使二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值，努力爭取在2060年前實現(xiàn)碳中和”的“雙碳”目標。2021年，在中央財經(jīng)委員會第九次會議上，習近平總書記強調(diào)將“雙碳”目標納入生態(tài)文明建設的整體布局，并說明“十四五”是碳達峰的關鍵期、窗口期?？梢娢覈鴮τ诼鋵崪p排工作，實現(xiàn)低碳經(jīng)濟的高度重視。

碳定價機制能夠確定二氧化碳生產(chǎn)者為獲得二氧化碳排放權利所需支付的費用，該機制極大地推動了碳減排的進展。其中，碳市場被認為是一種有效的工具。近年來，我國碳市場發(fā)展迅速，從2011年區(qū)域試點開始，到2021年7月全國碳排放權交易系統(tǒng)正式上線。截至去年年末履約周期結(jié)束，共納入發(fā)電行業(yè)重點排放單位2162家，覆蓋溫室氣體排放量約45億噸，約占全國碳排放量的40%。為了碳市場的平穩(wěn)與健康發(fā)展，需要保證參與企業(yè)申報碳信息的真實性和可靠性，而作為其中重要的監(jiān)督機制，碳審計能夠為企業(yè)碳管理數(shù)據(jù)的有效性、碳市場交易體系的秩序以及國家“雙碳”目標的實現(xiàn)提供支撐。但從目前來看，一方面我國碳審計尚處于起步階段，未形成一套完整的理論體系；另一方面，生態(tài)環(huán)境部近期曝光多起碳排放報告數(shù)據(jù)造假的事件，表明行業(yè)內(nèi)部亟需規(guī)范整改。隨著低碳經(jīng)濟到來，碳審計必將面臨更高要求。因此，對現(xiàn)行碳審計運行制度進行研究并探索其優(yōu)化路徑具有重大意義。

二、協(xié)同治理與碳審計組織架構(gòu)的邏輯理路

確定碳審計主體是業(yè)務開展的基礎，對此應當結(jié)合審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三個基本要素來考慮。然而，對于常見的三類審計主體，無論是政府審計、社會審計還是內(nèi)部審計，在獨立執(zhí)行工作時均無法滿足上述原則的要求，存在各自的局限。如政府審計人力資源緊張，面臨巨額審計成本；社會審計獨立性易受損害，審計質(zhì)量難以保證；內(nèi)部審計獨立性缺失，人員資質(zhì)參差不齊等。如果僅由單個主體承擔碳審計任務，勢必面臨巨大壓力，無法實現(xiàn)預期效果。

協(xié)同理論又稱“協(xié)同學”或“協(xié)和學”，是由聯(lián)邦德國理論物理學家哈肯提出的自然科學理論。協(xié)同治理理論是對協(xié)同理論的延伸，將其與社會科學中的治理理論有機結(jié)合，意指通過各類社會組織在社會活動中的相互協(xié)作，達到力量增值的效果。根據(jù)該理論，在碳審計組織架構(gòu)的設計中，應當通過協(xié)調(diào)安排以發(fā)揮不同審計主體各自的優(yōu)勢，實現(xiàn)協(xié)同效應，優(yōu)化碳審計流程的各個環(huán)節(jié)。具體來說，在當前碳審計以政府為主導的架構(gòu)下，應當將其他審計主體，即社會審計和內(nèi)部審計充分納入，構(gòu)建“三位一體”的碳審計協(xié)同治理模式。

事實上，現(xiàn)有環(huán)境已為三者協(xié)同治理提供了一定基礎，如相關制度的推進，如強制性披露規(guī)定，行業(yè)核算標準、業(yè)務指南的制定等。并且，三者協(xié)同本身具有共性，具有一致的本質(zhì)目標和根本利益，利用相似的技術方法和信息資源。在此情況下，唯獨缺失一套能夠協(xié)調(diào)三者工作，充分發(fā)揮各自優(yōu)勢的機制。

三、現(xiàn)行碳審計中存在的問題及成因分析

（一）社會審計與內(nèi)部審計參與度低

盡管碳審計相關政策文件明確指出可由各地方生態(tài)環(huán)境部門主導采購社會第三方的碳核查業(yè)務，為社會碳審計提供了市場支撐。但從實際情況來看，該項業(yè)務開展并不順利。其根本原因在于社會機構(gòu)從事碳審計業(yè)務普遍存在收益與付出不對等的情況。根據(jù)北京財政局的招標公告，單次碳核查費用一般在3萬元左右，與此同時業(yè)務開展的時間十分集中，成百上千家企業(yè)的審計工作都需要在報告披露前規(guī)定的兩三個月內(nèi)完成，時間緊任務重，也沒有對等的酬勞。并且，在監(jiān)管趨嚴的情況下，工作失誤會導致個人乃至機構(gòu)受到嚴厲處罰，為此要求投入更多時間和精力，但薪酬待遇卻沒有相應提升。除此以外，如果企業(yè)選擇承接碳核查業(yè)務，業(yè)務間的關聯(lián)性會影響到機構(gòu)其他業(yè)務的承接，如碳盤查、碳交易等。相較而言，碳核查費力而不討好，屬于會被優(yōu)先放棄的業(yè)務。

除了社會審計，企業(yè)內(nèi)部審計的參與主動性也不高。盡管審計署在《關于內(nèi)部審計的規(guī)定》中明確將資源環(huán)境審計列為內(nèi)部審計部門的職責之一，但根據(jù)波士頓（BCG）發(fā)布的《2021年全球企業(yè)碳盤查計算調(diào)研報告》顯示，僅有9%的企業(yè)有能力完整盤查并計算所有范圍的碳排放。理論上，內(nèi)部審計在碳排放過量的預防治理上具備先天優(yōu)勢，但大多企業(yè)并未認識到其重要性，自覺性較低，加之國家并無統(tǒng)一標準與強制性披露要求，企業(yè)碳信息披露錯漏較多。在對外報告中，企業(yè)一般僅披露必盡的責任信息，而幾乎看不到應盡和愿盡的內(nèi)容。

（二）利益沖突下造假行為頻發(fā)

2022年3月，市場監(jiān)管總局開展針對檢測市場的整治活動，其中便包括碳核查領域。2022年4月，碳達峰碳中和工作領導小組辦公室通報碳市場數(shù)據(jù)造假問題，聲明數(shù)據(jù)造假的嚴重危害。

突然趨嚴的監(jiān)管，源于生態(tài)環(huán)境部3月公開的碳排放報告數(shù)據(jù)造假典型案例。數(shù)據(jù)造假的根源是巨大的利益誘惑，無論是地方政府、社會第三方審計機構(gòu)還是企業(yè)自身，均可能存在數(shù)據(jù)造假的動機。

對于地方政府，審計機構(gòu)與被審計單位之間可能存在一定利益關聯(lián)，例如可能通過數(shù)據(jù)造假協(xié)助單位通過碳排放績效考核，導致核查數(shù)據(jù)的偏差；對于社會第三方審計機構(gòu)，由于付出與收益不對等，為節(jié)約成本可能省略必要的核查程序，更嚴重的可能存在與企業(yè)共謀的情況，企業(yè)能夠節(jié)省超額排放的開支，審計機構(gòu)亦能從中獲取超乎業(yè)務本身的利潤；對于企業(yè)自身，碳減排具有外部性，而盈利是私有的。通過篡改數(shù)據(jù)能夠減少配額缺口，減少一大筆支出，甚至能通過配額在碳市場上倒賺。這樣錯綜復雜的利益關系導致了碳市場中頻繁的造假現(xiàn)象。

（三）審計機構(gòu)與人員參差不齊

社會第三方審計機構(gòu)屬于企業(yè)范疇，其成立過程與一般企業(yè)類似。2016年，國家發(fā)改委印發(fā)《關于切實做好全國碳排放權交易市場啟動重點工作的通知》，在附件中給出了第三方核查機構(gòu)及人員的參考條件。但在實際業(yè)務開展時，各地區(qū)對核查機構(gòu)的要求并沒有統(tǒng)一的標準，也缺少設立審批機制，對從業(yè)資質(zhì)、辦公環(huán)境等缺乏明確規(guī)定，主要由各省主管部門自行把握。并且，各地區(qū)對碳核查機構(gòu)的門檻要求普遍偏低，導致審計機構(gòu)資質(zhì)參差不齊，雖稱專業(yè)機構(gòu)，可能并沒有足夠的專業(yè)水平做支撐。

類似的問題也存在于碳審計人員中。我國低碳人才培養(yǎng)較晚、積累較少，面對全國碳市場的快速發(fā)展，現(xiàn)有人才儲備無法滿足暴漲的人才需求。并且人才培養(yǎng)需要時間，碳相關專業(yè)近年才逐漸被納入各類院校的教學體系，教育成果也尚不明確。此前的培養(yǎng)主要通過社會培訓或企業(yè)自主進行，其成果參差不齊，且難以考量。

（四）碳審計結(jié)果利用不夠充分

和傳統(tǒng)財務審計類似，碳審計結(jié)果的內(nèi)容包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計建議等。碳審計結(jié)果的使用者包括四類：一是作為委托人的國家政府，二是作為被審計單位的企業(yè)自身，三是各類審計機構(gòu)，四是其他利益相關者。就目前來說，大多企業(yè)選擇將碳審計結(jié)果融入審計報告或可持續(xù)發(fā)展報告之中，少有企業(yè)披露專門的碳審計報告，反映出碳審計結(jié)果重視度的極度缺失，這也導致了報告使用者獲取信息的困難。

在審計結(jié)果中，通常需要指明完成的相關工作，針對檢查出來的問題需要明確責任提出改進建議。然而現(xiàn)階段業(yè)務中，在審計結(jié)束后，很少有機構(gòu)對企業(yè)整改情況進行跟蹤，后期管理幾乎不存在，這樣的審計實際上只是浮于表面，未盡到監(jiān)督、評價與督促改進的職責。

四、“三位一體”下的碳審計路徑優(yōu)化

（一）明確角色定位

在不同主體之間形成協(xié)同，最首要的一點即是明確各自的角色定位，職能所在，從而進一步實現(xiàn)協(xié)同機制的統(tǒng)籌與協(xié)調(diào)，避免分工錯亂、效率低下的現(xiàn)象。碳審計也是如此。

1. 政府審計發(fā)揮主導作用

與財務審計相比，由于企業(yè)碳排放問題涉及整個生態(tài)環(huán)境，對社會具有廣泛影響，因此需要借助政府權威加以控制。政府審計機構(gòu)應從規(guī)范自身行為出發(fā)，為社會審計與內(nèi)部審計做出表率，發(fā)揮主導作用，引領其他審計機構(gòu)共同推進節(jié)能減排。

首先，政府審計機構(gòu)應在政策制定方面起主導作用，制定工作基本目標與方向。應在現(xiàn)有法制體系下，調(diào)整完善各類審計主體法制責任，推進法制體系的健全。在此基礎上，還應強化檢查政策是否得到貫徹的跟蹤審計，確保“雙碳”政策的落實。其次，政府審計機構(gòu)需要在與企業(yè)、社會審計機構(gòu)的合作中負責統(tǒng)籌，保持指導與監(jiān)督，對于工作流程嚴格把關。對于碳審計，政府審計機構(gòu)應當通過現(xiàn)場、不定期等方式實現(xiàn)有效監(jiān)督，對審計工作進行考評，保證審計有效性。

2. 社會審計履行鑒證責任

碳審計屬于社會審計中的鑒證業(yè)務類別，通過對被審計單位碳排放相關信息得出結(jié)論，增強信息使用者對信息的信任程度。然而當前碳市場中造假行為頻頻出現(xiàn)，卻并非由審計機構(gòu)曝光，甚至反而存在二者的串通欺詐，表明社會審計亟需整治。

社會審計機構(gòu)應當明確其職責所在，鑒證責任貫穿于整個審計過程。在風險識別環(huán)節(jié)，審計人員應密切關注企業(yè)碳排放相關的各類制度設計，向管理層了解企業(yè)內(nèi)部可能存在的各類風險，充分了解企業(yè)碳排放管理情況及環(huán)境風險問題；在獲取審計證據(jù)環(huán)節(jié)，保持應有的職業(yè)懷疑以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對企業(yè)提供的數(shù)據(jù)信息保持警覺。對于審計工作底稿，社會審計應將審計過程、發(fā)現(xiàn)的重大事項等信息完整記錄，作為審計鑒證責任盡職履行的證據(jù)。社會審計應積極與政府審計展開合作，發(fā)揮信息鑒證的長處。

3. 內(nèi)部審計發(fā)揮控制職能

作為一種內(nèi)部監(jiān)督機制，內(nèi)部審計能夠預防或及時發(fā)現(xiàn)、控制存在的風險，但現(xiàn)實情況卻往往是內(nèi)部審計形同虛設。隨著更多企業(yè)納入碳市場，內(nèi)部審計的控制職能顯得愈發(fā)重要。

在控制環(huán)境的關注上，內(nèi)部審計應強化對碳排放各項事宜的監(jiān)督，在管理層領導下于企業(yè)內(nèi)部形成低碳環(huán)保的工作意識；在風險評估工作中，相對于外部審計，內(nèi)部審計能更好地在事前控制環(huán)節(jié)發(fā)揮作用，在各類活動開始前做好風險控制，如評估生產(chǎn)環(huán)節(jié)是否存在碳排放過量風險、是否采用最新的節(jié)能技術、是否存在資源浪費的可能等，使風險達到最低水平；在實施控制活動中，內(nèi)部審計應保持對各類活動的跟蹤控制，及時發(fā)現(xiàn)問題并整改，避免監(jiān)督職能流于形式。

（二）統(tǒng)籌制度建設

制度建設是審計協(xié)同治理的基本保障。協(xié)同治理實際上是相當龐大的工程，需要依靠各審計主體的積極參與和配合，為此需要制定合理的操作性制度規(guī)范，確保相關工作的有序進行。

1. 落實相關政策規(guī)定

政策法規(guī)的強制性能夠為協(xié)同審計提供支撐。此前指出相關政策為碳審計協(xié)同治理提供了一些指導，但大多只是在原則性方面提出意見，在協(xié)同范圍、形式等細則上缺乏明確規(guī)定。審計協(xié)同絕非單方面互動，要真正促進三方合作，必須完善相關政策規(guī)定。

第一，應當進一步修訂與完善審計法律法規(guī)和職業(yè)準則，規(guī)范協(xié)同審計工作范圍、程序和方法，從立法上明確各審計機構(gòu)的工作目標、責任和義務等。除了總體規(guī)定外，還應當考慮各地區(qū)在審計資源等方面存在的差異，完善細則上的指導。地方政府也應跟緊步伐，完善配套措施做好支持工作。

第二，應當進一步完善環(huán)境質(zhì)量、溫室氣體排放相關的法律法規(guī)。在現(xiàn)有基礎上加大違規(guī)的處罰力度，促使企業(yè)注重內(nèi)部碳審計建設。還應當強化碳信息披露的強制性規(guī)定，定期、全面的信息披露，是碳審計順利開展的基礎。

第三，應當進一步完善碳市場環(huán)境。我國碳市場起步較晚，在交易機制、監(jiān)管環(huán)境方面還存在一些問題，需要修補政策漏洞和彌補監(jiān)管缺失，不斷完善碳市場交易管理，制定覆蓋全過程的碳數(shù)據(jù)核查工作指導。

第四，應當進一步完善行業(yè)準入機制。強化審計人員和審計機構(gòu)的能力建設和監(jiān)督考核，如引入第四方監(jiān)督機制，以確保碳審計結(jié)果的公平公正，保障碳市場的秩序平穩(wěn)?？梢钥紤]由相關部門成立行業(yè)自治協(xié)會，對會員機構(gòu)統(tǒng)一管理，通過行業(yè)自律整治亂象。

2. 確定有關技術標準

為確保不同審計主體、不同審計對象的審計證據(jù)與審計結(jié)果可被理解、可比較，有必要保持審計技術與方法的一致性，應當根據(jù)企業(yè)實際狀況與審計目標，結(jié)合內(nèi)部審計人員的專業(yè)意見來考慮。

企業(yè)溫室氣體核算的標準與方法為企業(yè)編制排放清單提供了相關技術和流程指導。目前比較通用的是GHG Protocol和ISO 14064、14067系列。涉及的具體要素包括排放邊界、基準年的確定，溫室氣體排放源識別，選擇量化方法，收集活動數(shù)據(jù)、確定排放因子，評估數(shù)據(jù)的不確定性等。

目前許多企業(yè)對于碳排放數(shù)據(jù)核算工作仍未給予足夠重視，另一方面也缺乏專業(yè)指導，導致核算數(shù)據(jù)與實際情況產(chǎn)生較大偏離。對碳排放量的核算主要依據(jù)IPCC相關規(guī)定，運用公式E=AD×EF：其中AD表示生產(chǎn)過程中的活動水平，EF為碳排放因子，即碳排放系數(shù)，量化單位活動排放量。計算中由于在樣本選取、權重設置等方面存在一定自主性，造成測算結(jié)果存在差異。而為使碳數(shù)據(jù)統(tǒng)計更精準、監(jiān)管更有效，需要對碳核算方法統(tǒng)一規(guī)范。

3. 協(xié)調(diào)審計工作機制

當前協(xié)同治理過程中存在阻力，主要體現(xiàn)在外部審計獲取數(shù)據(jù)困難，而內(nèi)部審計獨立性存疑，如果缺乏協(xié)同意識，很難達成協(xié)同治理的效果。因此，有必要從制度層面強化審計工作中的協(xié)調(diào)機制。

政府審計方面，可以設立指導機構(gòu)、主導簽署戰(zhàn)略合作協(xié)議，明確參與各方的權責范圍以及工作內(nèi)容等，事中對社會審計和內(nèi)部審計進行指導監(jiān)督，事后對其履職情況考核評價，提高可信度。例如，在審計正式開展前提前通知被審計單位，明確內(nèi)部審計需要配合的重點，實現(xiàn)審計工作對接；社會審計機構(gòu)制定工作計劃后，送至政府審計機構(gòu)統(tǒng)一檢查管理，進一步優(yōu)化調(diào)整。此外，還可以定期舉辦各類審計人員的交流會，強化審計協(xié)同觀念，提升審計能力水平。

對于社會審計和內(nèi)部審計，應切實轉(zhuǎn)變觀念，重視協(xié)同工作，將審計協(xié)同納入基本工作守則。為避免制度成為一紙空文，可以設立一定的獎懲機制，如將審計協(xié)同工作納入績效考評，對于協(xié)同工作有貢獻的，可以公開表揚，而對于不配合甚至阻礙工作的，可以依法追究責任。

（三）實現(xiàn)資源整合

倡導審計協(xié)同，通過人力資源、技術資源以及信息資源的整合，能夠緩解碳審計需求激增與審計資源不足之間的矛盾，提升審計效率與效果。

1. 人力資源整合

審計人員的缺乏是限制審計效率的重要因素之一。解決這一點，首要工作是健全人才管理體系，構(gòu)建“碳審計人才儲備庫”。可以由政府審計牽頭，整理收集社會審計和內(nèi)部審計領域的優(yōu)秀人才，統(tǒng)一管理。此外，可以通過招投標方式，在碳審計項目中引入具備高水平的外部人員，充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢。

政府審計、社會審計和內(nèi)部審計人員有不同的擅長領域，如政府審計人員普遍具有較好的學術背景，在理論層面研究比較深入，而社會審計和內(nèi)部審計人員在長期審計工作中積累了豐富經(jīng)驗，在實踐層面操作更為熟練。通過人力資源合理調(diào)配，方能形成審計合力。就碳審計而言，由于對口專業(yè)近年來才開始設立，當前審計人員也普遍缺乏業(yè)務熟練度，為此可以統(tǒng)一組織專家培訓，強化審計人員專業(yè)水平，在審計過程中把握重點，提高審計質(zhì)量。

2. 信息資源整合

當前環(huán)境下，重復審計與審計缺失兩種矛盾現(xiàn)象同時存在，其根源即在于信息資源整合不到位。大數(shù)據(jù)背景下，審計人員面對龐大的數(shù)據(jù)量，需要通過有效的信息整合，發(fā)現(xiàn)不同審計主體之間的互補性，才能實現(xiàn)效益的最大化。

整合信息資源，一方面從信息渠道入手，可以由政府審計牽頭，構(gòu)建企業(yè)碳信息共享平臺，共享審計過程中獲取的各類數(shù)據(jù)、線索。另一方面從信息反饋入手，可以構(gòu)建碳審計結(jié)果公示平臺，實現(xiàn)不同主體間的信息再利用。

（四）構(gòu)建信息平臺

承接資源整合，“大智移云”信息技術的發(fā)展，使得建立共同的審計信息平臺成為可能，通過數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)、實時共享，便能提高審計效率、增強整體效益。信息平臺的構(gòu)建應由具有權威性的政府審計機構(gòu)主導，隨后組織各類審計機構(gòu)與平臺對接。

1. 歸集基礎信息

企業(yè)基礎信息是審計風險識別、評估環(huán)節(jié)的基礎。在審計開展前把項目情況及相關數(shù)據(jù)上傳到信息平臺，隨著工作進展不斷更新了解，有助于提高審計效率。對于信息收集的范圍，除了三類審計機構(gòu)，還應當納入其他外部監(jiān)管主體，如國家環(huán)保部門、財政部門等，通過全面的信息共享，統(tǒng)籌各類資源。

內(nèi)部審計機構(gòu)對企業(yè)信息的獲取具備天然優(yōu)勢，也是基礎信息歸集工作的重要一環(huán)。在保證獨立性的前提下，應當要求內(nèi)部審計將相關數(shù)據(jù)及時導入信息平臺，通過數(shù)據(jù)跟蹤了解被審計單位的異常情況。

2. 共享審計成果

實現(xiàn)信息共享，有利于增進審計結(jié)果的利用、拓展審計成果的用途，提升碳排放治理的綜合水平，而建立一套高效的成果共享機制是實現(xiàn)目標的關鍵。

內(nèi)部審計在成果共享機制中也同樣發(fā)揮重要作用。在保證獨立性的前提下，可以將企業(yè)內(nèi)部審計結(jié)果導入信息平臺，建成內(nèi)部審計資料庫。在審計計劃階段，外部審計機構(gòu)可以利用現(xiàn)有成果作為確定審計重點的依據(jù)；在審計實施階段，可以利用內(nèi)部審計提供的線索，避免重復工作；在審計報告階段，應對照內(nèi)部審計結(jié)果，對于發(fā)現(xiàn)而尚未整改的問題重點反映。

此外，可以由政府審計牽頭構(gòu)建一個“全國碳審計案例庫”，將具有代表性、創(chuàng)新性的案例上傳庫中，實現(xiàn)審計成果共享的同時也促進審計人員在技術、經(jīng)驗等方面的交流，推動合作關系的良性發(fā)展。

（五）實行績效考核

審計績效考核機制也是不可忽視的一環(huán)，對于每類審計主體，都需要建立一套適用的績效評價方法。對于碳審計而言，除了各類審計主體自身的職責，還需要對其在協(xié)同審計系統(tǒng)中的表現(xiàn)情況做出評價。

1. 個體審計績效考核

公正合理是碳審計績效考核的關鍵。但是，現(xiàn)階段碳審計法律依據(jù)不足是最大的問題，碳審計相關標準與細則的缺失，導致績效考核缺乏對應的參考。因此應當完善相關法律法規(guī)，對碳審計評價標準做出明確規(guī)定，結(jié)合地區(qū)具體情況，在權責統(tǒng)一的基礎上構(gòu)建合理的評價指標。

對于政府審計，評價指標應聚焦國家與區(qū)域?qū)用嫣紲p排目標的實現(xiàn)情況，從環(huán)境改善、經(jīng)濟效益和社會風氣三個層面入手；對于社會審計，應聚焦于碳排放鑒證業(yè)務的完成情況，從排放源識別、核算方法適當性、核算數(shù)據(jù)與標準的符合性、碳排放量計算過程與結(jié)果等方面構(gòu)建；對于內(nèi)部審計，則應聚焦企業(yè)自身綠色發(fā)展與碳減排計劃的履行情況，從減排驅(qū)動設計、減排措施實施以及減排效果等方面考慮。

2. 協(xié)同審計績效考核

不同于個體績效考核，在制定協(xié)同審計績效評價指標時，關鍵在于對協(xié)同效應的考量。協(xié)同理念貫穿于碳審計過程的始終，績效考核也應考慮到每個環(huán)節(jié)。

對于審計準備階段，可以結(jié)合審計計劃的交流情況、審計工作的分工合作、審計人員的統(tǒng)籌安排等內(nèi)容來考慮；對于審計開展過程，應聚焦審計主體之間在技術、方法層面的互助合作，是否充分發(fā)揮協(xié)同治理而不是各自為政；對于審計工作成果，結(jié)合溝通交流情況，審計經(jīng)驗的總結(jié)，針對后續(xù)審計工作的優(yōu)化完善做出評價。

此外，后續(xù)跟蹤反饋也至關重要，審計應當不斷完善工作中的不足和欠缺，在協(xié)同審計的質(zhì)量評價中，也應當把整改效果的指標放入其中。

五、研究結(jié)論

助力“雙碳”目標，審計以其特有屬性在碳市場中充當“檢察官”的角色。然而就目前而言，無論是頂層法規(guī)的建設還是底層標準的確定，碳審計仍處于發(fā)展初期，缺少成熟完整的體系構(gòu)建，相比于碳市場的快速發(fā)展明顯滯后。

隨著市場經(jīng)濟的全面發(fā)展，可持續(xù)發(fā)展理念的深入人心，碳審計的作用愈發(fā)突出，成為經(jīng)濟、社會和環(huán)境效益協(xié)調(diào)的紐帶。本文在對三類審計主體協(xié)同可行性的分析基礎上，提出構(gòu)建以“三位一體”協(xié)同治理為基礎的碳審計運行優(yōu)化路徑，從角色定位、制度建設、資源整合、平臺構(gòu)建、績效考核等方面提出構(gòu)想。

經(jīng)濟、社會與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展需要強有力的管理體制作為支撐，碳審計協(xié)同治理的責任應當由政府部門以及企事業(yè)單位共同承擔。唯有如此，才能充分發(fā)揮碳審計應有的鑒證、監(jiān)督和評價作用，實現(xiàn)協(xié)同效應。

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基金項目：湖北省教育廳科學技術研究計劃重點項目《“雙碳”目標下“三位一體”碳審計制度優(yōu)化研究》（D20212203）；湖北省普通高校人文社會科學重點研究基地湖北會計發(fā)展研究中心課題《我國碳審計的發(fā)展現(xiàn)狀及推進策略研究》（2022KJ001）；湖北經(jīng)濟學院2021年研究生科研項目《“雙碳”目標下“三位一體”碳審計運行制度優(yōu)化研究》（2021070）

作者簡介：王嘉豪（1998- ），男，湖北武漢人，湖北經(jīng)濟學院碩士研究生，研究方向為注冊會計師審計。