內(nèi)部控制評價研究現(xiàn)狀述評與未來展望

韓晴宇 劉文麗

【摘 ?要】2012年1月1日，國內(nèi)所有的上市公司被要求強制執(zhí)行內(nèi)部控制自我評價報告的披露，這一舉措使我國的內(nèi)部控制制度向前邁進了一大步。即便如此，近年來上市公司的財務(wù)舞弊現(xiàn)象仍頻頻發(fā)生，說明我國企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠完善。如何科學(xué)客觀、貼合企業(yè)實際地對評價主體進行內(nèi)控評價成為內(nèi)控的關(guān)鍵一環(huán)。論文主要對內(nèi)部控制的評價體系、主體、客體和評價方法的相關(guān)研究進行回顧和梳理，并進行相關(guān)研究的評述和未來展望。

【關(guān)鍵詞】評價體系；評價主體；評價客體；評價方法；內(nèi)部控制評價

【中圖分類號】F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）04-0043-03

1 引言

2010年財政部等五部委發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，標(biāo)志著我國的內(nèi)部控制框架基本形成；2012年要求國內(nèi)所有上市公司披露內(nèi)部控制自我評價報告，標(biāo)志著我國的內(nèi)控制度邁出了關(guān)鍵的一步。但上市公司的財務(wù)丑聞并沒有因為強制披露內(nèi)控評價報告而消失得無影無蹤，因此企業(yè)的內(nèi)控評價標(biāo)準和方法需向更科學(xué)客觀的方向完善。在內(nèi)控評價體系的構(gòu)建中，找準企業(yè)屬性是關(guān)鍵，不同屬性的企業(yè)有不同的內(nèi)控側(cè)重點，還需在內(nèi)控薄弱點、側(cè)重點使用恰當(dāng)、科學(xué)客觀的評價方法，由此能使評價工作事半功倍。本文從評價主體、評價客體、評價方法3個層面出發(fā)對前人學(xué)者在此層面的研究進展進行梳理闡述與總結(jié)歸納，為內(nèi)控評價的理論研究和實務(wù)操作提供參考與借鑒意義。

2 內(nèi)部控制評價體系研究

評價體系是內(nèi)控評價的核心思想。內(nèi)控評價體系不是普適的，是根據(jù)企業(yè)主體和其業(yè)務(wù)特性量身定做的；企業(yè)屬性、文化、經(jīng)濟業(yè)務(wù)、管理者偏好、政策等因素都影響著內(nèi)控評價體系的構(gòu)建。企業(yè)管理者應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身的特點構(gòu)建內(nèi)控評價體系。

2.1 評價主體研究

2.1.1 內(nèi)部評價研究

內(nèi)部評價是企業(yè)管理層或其他權(quán)力機構(gòu)對企業(yè)整體內(nèi)控制度的有效性進行評價。本文對評價主體的研究從國有企業(yè)、事業(yè)單位和上市公司出發(fā)進行歸納梳理。

國有企業(yè)一直以來都在推進混合所有制改革，非國有控股股東的加入會給改制企業(yè)內(nèi)控帶來什么樣的影響成為學(xué)者討論的焦點。丁華等（2022）、李井林（2021）認為，在國企混改之前，國企有一股獨大缺乏制衡、管理者追求自身政績、預(yù)算軟約束等特點。非國有控股股東由于其較高的成本敏感性和逐利性，會對改制企業(yè)進行監(jiān)督，從而提升改制企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量。然而，曹越等（2021）發(fā)現(xiàn)非國有股東合規(guī)遵循度較低，掏空動機較強。在獲得改制企業(yè)控制權(quán)后，改制企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量會減弱。

事業(yè)單位的內(nèi)控評價體系同樣需根據(jù)其特征來進行設(shè)計。程平等（2019）認為事業(yè)單位的內(nèi)控數(shù)據(jù)在進數(shù)據(jù)庫前需數(shù)據(jù)清洗，以提高內(nèi)控評價的準確性。謝軼娟等（2019）研究發(fā)現(xiàn)，事業(yè)單位普遍缺乏對內(nèi)部控制的實施效率和效果定量打分評價的體系。曲京山等（2022）認為一些事業(yè)單位存在內(nèi)控報告公開度不足的問題，可通過在官網(wǎng)上公布等形式，增強公信力。

同樣地，內(nèi)控在上市公司中存在著一些共同現(xiàn)象。楊小舟等（2022）認為，當(dāng)公司治理內(nèi)部發(fā)生沖突時，“本家關(guān)系”等常見的傳統(tǒng)文化可緩解沖突。陳小輝等（2022）認為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的推動可以增強股東和管理層之間的信息溝通能力，從而提高內(nèi)控的質(zhì)量和效率。

2.1.2 外部評價研究

2012年上市公司被強制進行內(nèi)控自我評價報告的披露，然而一些上市公司的內(nèi)控報告只按《規(guī)則》的最低要求披露，且內(nèi)容較籠統(tǒng)，企業(yè)管理者和股東對內(nèi)控報告的披露不重視，視強制披露內(nèi)控報告為“走流程”，使投資者無法在其中獲取有效信息。不僅如此，一些上市公司為維護企業(yè)聲譽，不愿披露真實的內(nèi)控評價現(xiàn)狀。周放放（2022）認為事業(yè)單位要內(nèi)外部評價相結(jié)合，如上級單位或監(jiān)管部門的評價，必要時還要請專業(yè)的中介機構(gòu)進行評價。鄭石橋（2017）發(fā)現(xiàn)自利、有限理性、環(huán)境不確定性可能引起內(nèi)控設(shè)計缺陷和執(zhí)行缺陷，為此需要相關(guān)機構(gòu)對此鑒證。因此，專業(yè)的中介機構(gòu)可以在一定程度上攻破信息不透明的難題。

2.2 評價客體研究

內(nèi)控制度出現(xiàn)以來，學(xué)者積極對評價內(nèi)控制度的切入點進行研究。很多學(xué)者從COSO五要素框架出發(fā)，程平等（2018）以COSO框架為基礎(chǔ)，結(jié)合事業(yè)單位特征，利用“互聯(lián)網(wǎng)+”模式對其內(nèi)控制度進行評價。時軍（2012）將COSO五要素與公司治理聯(lián)系在一起，評價企業(yè)內(nèi)控制度，并認為該方法可以克服內(nèi)外評價的缺陷。除此之外，還有學(xué)者從多個角度切入進行評價：學(xué)者池國華（2010）從管理視角出發(fā)，將內(nèi)控主體分為3個層級：高級、中層和基層管理者，借鑒業(yè)績評價理論，構(gòu)建了一套具有指導(dǎo)意義的內(nèi)控評價系統(tǒng)。黃溶冰（2021）將人本因素嵌入內(nèi)部控制評價中，建立了內(nèi)控的WSR（物理、事理、人理）三維評價。楊潔（2011）將P（Plan）D（Do）C（Check）A（Act）循環(huán)理論引入內(nèi)控體系建設(shè)中，促進了全面內(nèi)控口徑的建立，不局限于執(zhí)行過程和結(jié)果的評價。趙葉靈等（2020）以系統(tǒng)動力學(xué)視角，從管理制衡與資金監(jiān)控、風(fēng)險評估與流程控制、信息溝通與評價監(jiān)督3個方面出發(fā)，整合高校內(nèi)控評價體系。同時基于博弈論，將內(nèi)控看作控制方與被控制方的博弈。謝曉燕等（2020）將經(jīng)濟社會看作由企業(yè)和其利益相關(guān)者構(gòu)成的社會責(zé)任共生系統(tǒng)，以共生理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建社會責(zé)任內(nèi)控評價模型。趙萌（2017）結(jié)合當(dāng)前環(huán)境保護的大趨勢、COSO框架和ISO14001的評價標(biāo)準，構(gòu)建基于環(huán)境目標(biāo)的內(nèi)控評價體系。

3 內(nèi)部控制評價方法研究

3.1 傳統(tǒng)內(nèi)部控制評價法

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制有引導(dǎo)會議法、問卷調(diào)查法、管理結(jié)果分析法等，這些方法存在高度主觀性等缺陷。如何將內(nèi)控現(xiàn)狀量化并評價是學(xué)術(shù)界的熱門話題之一。

3.2 創(chuàng)新后的內(nèi)部控制評價法

3.2.1 層次分析法（AHP）及其改進的評價方法

目前被廣泛運用的量化模型為AHP法，駱良彬等（2008）認為AHP法既能彌補傳統(tǒng)方法的不足，又能對評價對象進行量化，具有較強的操作性。研究中常將層次分析法與模糊評價法結(jié)合使用，有學(xué)者基于以下思想角度利用該方法做內(nèi)控評價：林野萌等（2012）從公司治理角度與平衡計分卡的思想出發(fā)，減少了指標(biāo)權(quán)重設(shè)置的主觀性、片面性以及評價結(jié)果的模糊性，也便于進行橫向?qū)Ρ取Ｊ⑶闪岬龋?012）將CMM（能力成熟度模型）的思想引入信息系統(tǒng)內(nèi)控評價中，并進行內(nèi)控成熟度等級的劃分，盡可能減少片面性和偶然性偏差，使評價結(jié)果較科學(xué)客觀、公正。

然而AHP法并不完美，該法具備有序性，范圍明顯受限，僅考慮了相鄰層次自上而下的影響，且假設(shè)層次內(nèi)部是近似獨立的，忽略了要素間的依賴和反饋情況，故計算出的權(quán)重不能真實體現(xiàn)指標(biāo)的重要程度；而ANP法采用非線性結(jié)構(gòu)，并加入反饋機制，系統(tǒng)中元素呈網(wǎng)格結(jié)構(gòu)，系統(tǒng)中的每個元素集都可能相互影響（魏末梅等，2007；曲京山等2022）。

3.2.2 熵權(quán)法

熵是系統(tǒng)無序程度的一種量度。李志強等（2007）從系統(tǒng)科學(xué)角度出發(fā)，認為制度是在一定環(huán)境條件下，具有特定結(jié)構(gòu)，發(fā)揮特定功能的系統(tǒng)，由此提出制度熵的概念。李素英等（2017）認為熵值法優(yōu)勢在于對事業(yè)單位內(nèi)控設(shè)計和執(zhí)行情況有縱向可比性，能體現(xiàn)內(nèi)控變化情況及實現(xiàn)程度。張仕強等（2010）發(fā)現(xiàn)熵權(quán)法會受到企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)有效性的制約和外部難以控制的因素的影響，只能發(fā)現(xiàn)已有問題，無法預(yù)防問題的出現(xiàn)，具有滯后性。

3.2.3 其他方法

杜勇等（2021）以成本效益原則為約束條件，運用貝葉斯法則，從審計鑒證作用出發(fā)進行內(nèi)控評價。孫杰等（2015）認為CSA（控制自我評估方法）能有效預(yù)測并控制組織風(fēng)險，可識別出組織內(nèi)部管理中多種因素組合關(guān)聯(lián)、疊加的結(jié)果，弄清問題的根源。鮑藝平（2012）通過VBM視角結(jié)合COSO框架，以企業(yè)價值為核心建立評價體系，能有效反映企業(yè)價值增長情況，具有前瞻性。應(yīng)益華等（2011）使用六西格瑪理論，將理論中的定義、衡量、分析、改善與控制5個步驟運用到內(nèi)控活動中，同時運用數(shù)學(xué)統(tǒng)計方法對內(nèi)控進行評價。

4 評述及展望

俗話說“沒有規(guī)矩不成方圓”，企業(yè)運用內(nèi)控制度來滿足自身長足發(fā)展的需求，而判斷內(nèi)控是否完善就需要對其進行合理的評價。本文從內(nèi)控評價體系、評價方法兩方面對相關(guān)文獻進行梳理和總結(jié)歸納。

第一，在評價主體方面：學(xué)者從不同性質(zhì)的企業(yè)主體出發(fā)，研究不同屬性的企業(yè)內(nèi)控評價的要點和側(cè)重點。在國有企業(yè)中，要觀察國有企業(yè)是否進行混合所有制改革，若未改制，則要關(guān)注企業(yè)的制衡機制是否完善，預(yù)算系統(tǒng)是否合理；若已改制，則要關(guān)注政府監(jiān)督是否缺失，員工是否認同企業(yè)文化等方面。在事業(yè)單位中，更要注重評價數(shù)據(jù)的質(zhì)量、設(shè)置更科學(xué)完善的定量指標(biāo)和信息公開度等問題。在上市公司中，更需注重信息與溝通、評價報告的統(tǒng)一性和可比性等問題。同時，還需對以上公司的組織架構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、評價可比性、“本家關(guān)系”等做進一步關(guān)注。在未來的研究中，學(xué)者可從企業(yè)屬性出發(fā)，利用“大智移云”技術(shù)“對癥下藥”，構(gòu)建有偏向性和針對性的內(nèi)控評價框架，從而提高內(nèi)控評價效率。

第二，在評價客體方面：大多學(xué)者從COSO五要素出發(fā)構(gòu)建指標(biāo)體系，以此為基礎(chǔ)構(gòu)建的指標(biāo)體系通用性較強，沒有考慮企業(yè)間的差別；也有學(xué)者不斷根據(jù)企業(yè)特點對評價客體方面進行創(chuàng)新優(yōu)化，以此加強指標(biāo)體系的邏輯性和嚴密性。將內(nèi)控評價與企業(yè)特點相結(jié)合是評價客體方面的重點，在研究中要做到方法與實踐相結(jié)合、實踐指導(dǎo)方法。不僅如此，風(fēng)險預(yù)測是內(nèi)控活動的重要組成部分，是在世界百年未有之大變局下站穩(wěn)腳跟的第一步，因此在 “大智移云”背景下，企業(yè)可以建立智慧財務(wù)系統(tǒng)，對其業(yè)務(wù)及其他相關(guān)數(shù)據(jù)進行實時收集、處理和分析，從而對企業(yè)的經(jīng)營狀況和方向進行及時地監(jiān)控和修正。

第三，在評價方法方面：國內(nèi)大多數(shù)學(xué)者在嘗試建立一個科學(xué)客觀的模型從而更公允地反映內(nèi)控評價現(xiàn)狀。然而在方法實踐階段，科學(xué)公允的模型復(fù)雜且實用性低，導(dǎo)致使用范圍、推廣程度嚴重受限。目前國內(nèi)學(xué)者在創(chuàng)新的評價方法中，AHP法與模糊評價法相結(jié)合的方法在相關(guān)研究中占主流，但也存在著一些主觀缺陷。在“大智移云”的背景下，相關(guān)研究者可以嘗試將客觀公允的評價方法錄入智慧財務(wù)系統(tǒng)中，使原本操作難度大的方法變得相對簡易，從而提高科學(xué)公允的評價方法的實用性，解決目前缺少簡易且公允的評價方法的難題。

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