我國慈善捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策探析

梁 季 胥 玲

內(nèi)容提要：近年來慈善事業(yè)和慈善捐贈發(fā)展呈現(xiàn)出新態(tài)勢、新特點，這給稅收優(yōu)惠政策提出了新要求。本文在梳理當前政策基礎(chǔ)上，針對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策與慈善捐贈發(fā)展不相適應(yīng)之處，提出了思路性政策建議，一是將服務(wù)捐贈納入優(yōu)惠政策體系；二是針對主要接受非貨幣性慈善捐贈的慈善組織，完善其享受稅收優(yōu)惠政策的資格條件；三是前瞻性地研究新型非貨幣財產(chǎn)捐贈相關(guān)的優(yōu)惠政策和配套管理措施；四是推進慈善信托相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的研究和出臺。

自2016 年我國《慈善法》頒布，圍繞慈善捐贈相關(guān)的公共政策的討論便一直持續(xù)至今。《慈善法》明確要求稅收在政策和管理上對慈善捐贈傾斜，近幾年，為激勵慈善事業(yè)發(fā)展，稅收制度改革和政策調(diào)整也通盤考量了慈善捐贈的實踐需要，但仍存在一些不足，需要適時調(diào)整。慈善捐贈以捐贈額的大小可以分為零星小額捐贈①例如，近年來備受關(guān)注的“九九公益日”，推廣了人人捐贈的觀念，出現(xiàn)了大量9.9 元的捐贈。和一定數(shù)額之上的捐贈。由于零星小額與一定數(shù)額之上的慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策的訴求和面臨的稅收問題存在較大差異，本文以一定數(shù)額之上的慈善捐贈（以下提到慈善捐贈均為一定數(shù)額以上的慈善捐贈）為研究對象，探究慈善捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策存在的不足，以期為未來改革提供有益參考。

一、我國慈善捐贈現(xiàn)狀

我國慈善捐贈發(fā)展至今，已經(jīng)初具規(guī)模，且呈現(xiàn)出一些特征。

（一）我國慈善捐贈的規(guī)模

近十年來，我國慈善捐贈發(fā)展較快。民政部發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，截至2022 年6 月底，全國登記認定的慈善組織超過1.2 萬個，在慈善組織增長的同時，依托我國經(jīng)濟的健康穩(wěn)定發(fā)展，慈善捐贈額也在快速增長。2010 年至2021 年，我國GDP 規(guī)模從41.2 萬億元增加到114.4 萬億元，名義年均增長率為9.7%②國家統(tǒng)計局官網(wǎng)，http：//www.stats.gov.cn/sj/zbjs/202302/t20230202_1897090.html。，同期社會捐贈總額從1032 億元增長至1450 億元③民政部官網(wǎng)，https：//www.mca.gov.cn/。，年均增長率為3.1%。自2011 年開始，由北京師范大學(xué)公益研究院和中國公益學(xué)院開始聯(lián)合發(fā)布《中國捐贈百杰榜》（以下簡稱“百杰榜”），至今已有十多年，成為反映我國個人（企業(yè)）慈善捐贈的權(quán)威榜單。2011 年至2020 年，中國捐贈百杰累計663 人上榜，累計捐贈2191.16 億元①北京師范大學(xué)中國公益研究院發(fā)布的《中國捐贈百杰榜（2020）》《中國捐贈百杰榜十年回顧與展望》，http：//www.bnu1.org/list_246.html。；2021 年，中國慈善百杰榜前三位捐贈額均超過100 億元，百杰榜第100 位捐贈者捐贈額也高達3000 萬元②北京師范大學(xué)中國公益研究院發(fā)布的《中國捐贈百杰榜（2021）》，http：//www.bnu1.org/list_246.html。?！吨袊壬凭栀洶俳馨瘛吩谝欢ǔ潭壬象w現(xiàn)了當前我國慈善捐贈的一些特征，因此本文以其數(shù)據(jù)為代表來分析我國慈善捐贈的相關(guān)特征。

（二）我國慈善捐贈特征

通過對歷年《中國捐贈報告》《中國慈善捐助報告》和《中國慈善捐贈百杰榜》相關(guān)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，我國慈善捐贈近10 年來呈現(xiàn)以下特征：

第一，個人大額捐贈總額占社會捐贈總額的比重較高，且占比波動較大。例如，2011 年我國社會捐贈總額為845 億元，百杰榜捐贈總額為122 億元，占比為14.4%；2014 年我國社會捐贈總額為1058 億元，百杰榜捐贈總額為304 億元，占比為28.7%；2020 年我國社會捐贈總額為1534 億元，百杰榜捐贈總額為308 億元，占比為20.1%；2021 年我國社會捐贈總額為1450 億元，百杰榜捐贈總額為697.24 億元，占比為48.1%。占比雖然波動較大，但大多數(shù)年份保持在15%以上，且總體呈上升趨勢。

第二，慈善捐贈的財產(chǎn)類型逐漸多元化，但目前仍以股權(quán)為主。隨著財富載體多樣化，慈善捐贈財產(chǎn)類型也逐漸多元，捐贈標的不再局限于現(xiàn)金，逐漸擴展至股權(quán)、不動產(chǎn)、軟件代碼等。比如，南京大學(xué)前身金陵大學(xué)校長陳裕光于1995 年將其故居無償捐贈給愛德基金會，作為基金會總部辦公樓；2021 年，華為將鴻蒙操作系統(tǒng)源代碼，百度將百度超級鏈（XuperChain）捐贈給開放原子開源基金會，等等。

以2011 年曹德旺發(fā)起的股權(quán)捐贈為標志，股權(quán)成為近年來大額捐贈的主要財產(chǎn)類型。據(jù)不完全統(tǒng)計，2011—2021 年累計共有22 筆股權(quán)捐贈③《2017 年中國捐贈百杰榜：何享健家族68 億排榜首》，第一財經(jīng)，https：//baijiahao.baidu.com/s?id=1591654849234 732559&wfr=spider&for=pc。，僅2021 年度就至少有8 筆股權(quán)捐贈，且這期間有8 個年度慈善捐贈百杰榜中排名第一的捐贈均采用股權(quán)捐贈。

第三，慈善捐贈資金流出地和流入地愈發(fā)集中，主要集中于經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)。從慈善捐贈財產(chǎn)流出地來看，以個人捐贈為代表，2011 年至2020 年個人慈善捐贈總額最高的省份為經(jīng)濟最發(fā)達的廣東省，達704.2 萬億元，上海、浙江、北京以及福建等經(jīng)濟大省緊隨其后。

從慈善捐贈財產(chǎn)流入地來看，以個人捐贈為代表，2013—2020 年，國內(nèi)接受大額捐贈的省份主要集中在東部地區(qū)。比如，2013 年東部地區(qū)接受大額捐贈的占比為85.7%，此后逐年下降至2016 年占比57.6%，2020 年占比為89.1%。東部地區(qū)經(jīng)濟較為發(fā)達，慈善家聚集，有反哺本地的偏好，同時高校林立，慈善家的慈善捐贈多流向東部地區(qū)的高等教育領(lǐng)域。

第四，慈善捐贈的捐贈領(lǐng)域主要集中于教育、扶貧等領(lǐng)域。2011 年至2020 年，慈善捐贈目標集中于教育、扶貧、醫(yī)療等民生和基礎(chǔ)領(lǐng)域，服務(wù)于國家發(fā)展和提升人民福祉。從規(guī)模來看，教育是穩(wěn)定流入且接收捐贈最多的領(lǐng)域（除2019 年外），2020 年更是借助在線教育的東風(fēng)，接受捐贈額創(chuàng)歷史新高，達到233 億元，以個人捐贈為代表的教育領(lǐng)域慈善捐贈占個人大額捐贈總額的75%。教育成為最重要捐贈領(lǐng)域的一個重要原因是校友捐贈熱。扶貧、醫(yī)療健康領(lǐng)域接受捐贈的規(guī)模在逐年增加，環(huán)保領(lǐng)域接受大額捐贈的占比比較穩(wěn)定。

二、我國慈善捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策分析

我國慈善捐贈的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策歷經(jīng)多年發(fā)展演變，形成了覆蓋捐贈者、受贈者、受贈機構(gòu)的較為完整的政策體系，有力地推動了我國慈善事業(yè)發(fā)展，但實踐中還存在一些問題，需要研究解決。

（一）我國慈善捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策演變概析

我國慈善捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策隨公益事業(yè)發(fā)展以及稅收制度改革而不斷演進、調(diào)整，大額捐贈稅收優(yōu)惠政策也隨捐贈財產(chǎn)類型的多元而不斷完善。以重大政策調(diào)整變化為標志，可以將近20年的政策演變分為四個階段：

1.起步階段：相關(guān)稅收優(yōu)惠政策力度較小，受惠面較窄

2008 年之前，我國慈善事業(yè)發(fā)展處在起步階段，慈善資源不足，慈善組織數(shù)量少且運作不盡規(guī)范。截至2007 年底，在各級民政部門注冊的慈善基金會共1369 家①數(shù)據(jù)來源：民政部發(fā)布的《2008 年度中國慈善捐助報告》，http：//cn.chinagate.cn/reports/2009-03/12/content_1743 0785_2.htm。，此時企業(yè)捐贈財產(chǎn)多為實物和現(xiàn)金，且多采取直接捐贈方式。

與當時的慈善捐贈實踐相對應(yīng)，相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的體系化程度不高，相關(guān)稅法中關(guān)于慈善捐贈的稅收優(yōu)惠政策僅作了原則性規(guī)定，落實難度較大。僅有數(shù)十家慈善組織享有企業(yè)所得稅的減免稅資格，且以正列舉方式明確于相關(guān)法律法規(guī)中。為應(yīng)對重大自然災(zāi)害和重大突發(fā)疫情（如2003年非典）出臺的臨時性稅收優(yōu)惠政策，受益企業(yè)和個人也較為有限。

2.突破階段：立法確認，相關(guān)稅收優(yōu)惠政策大幅推進

這一時期，我國的慈善捐贈相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策主要是針對現(xiàn)金和實物捐贈。2008 年我國頒布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，徹底統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度，這為我國慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策體系化奠定了制度基礎(chǔ)，首次將符合條件的非營利組織收入享受免稅待遇寫入法律，并在相關(guān)政策文件中明確了非營利組織的認定條件。此外，還有其他稅收優(yōu)惠政策，如對進口捐贈物資免征進口環(huán)節(jié)相關(guān)稅收、對突發(fā)重大自然災(zāi)害捐贈給予稅收優(yōu)惠等。

這一時期慈善捐贈稅收優(yōu)惠的相關(guān)管理制度也在不斷調(diào)整完善。2014 年，為了順應(yīng)發(fā)展需要，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》（財稅〔2014〕13號），對非營利組織免稅資格認定相關(guān)要求進行細微調(diào)整，刪去了公益性或者非營利性必須在中國境內(nèi)的限制。

2009 年之前，我國相關(guān)財務(wù)制度對慈善捐贈的財產(chǎn)類型有所限制，不允許股權(quán)捐贈。2009 年，在曹德旺申請向河仁慈善基金會捐贈股權(quán)事件的推動下，捐贈財產(chǎn)類型的相關(guān)財務(wù)制度得以修訂，但股權(quán)捐贈仍面臨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅政策障礙。

3.實質(zhì)進展階段：《慈善法》頒布，相關(guān)稅收優(yōu)惠體系進一步確立

為系統(tǒng)性解決股權(quán)捐贈所面臨的所得稅問題，2016 年財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45 號），完善了公益慈善捐贈中股權(quán)定價的相關(guān)規(guī)定，允許以股權(quán)歷史成本為依據(jù)確定捐贈額，從而實現(xiàn)了慈善捐贈中股權(quán)捐贈方在捐贈環(huán)節(jié)的“零稅負”。

緊隨其后，2016 年《中華人民共和國慈善法》（以下簡稱《慈善法》）頒布，在其第七十九條至八十二條中明確，捐贈方、受贈慈善機構(gòu)以及受贈方均可以依法享受稅收優(yōu)惠。之后的個人所得稅改革充分體現(xiàn)了《慈善法》的精神，細化了關(guān)于慈善捐贈的相關(guān)政策條款。

在完善相關(guān)稅收制度和政策的同時，與稅收優(yōu)惠相關(guān)聯(lián)的慈善資格認定管理辦法也在不斷完善。2018 年財政部、國家稅務(wù)總局對非營利組織免稅資格和公益性捐贈稅前扣除資格的享受條件進行了較大調(diào)整，以適應(yīng)慈善事業(yè)發(fā)展的需要。

4.持續(xù)完善階段：突發(fā)事件捐贈的稅收優(yōu)惠政策及時出臺

2020 年，為應(yīng)對突發(fā)的新冠疫情，我國及時出臺了多項稅收優(yōu)惠政策，積極幫扶企業(yè)和個人渡過難關(guān)，其中包括鼓勵公益捐贈的多個稅收優(yōu)惠政策，大大突破了正常時期的相關(guān)規(guī)定。同時，財政部、國家稅務(wù)總局和民政部對公益慈善捐贈相關(guān)管理辦法進行了完善，對公益慈善捐贈稅前扣除資格的認定標準進行了調(diào)整。

綜上，我國慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策的演變呈現(xiàn)以下三個特點：一是慈善捐贈相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策是適應(yīng)慈善事業(yè)發(fā)展的需要而不斷完善的，也就是說，慈善事業(yè)的發(fā)展是推動政策調(diào)整的主要動因。二是慈善捐贈稅收優(yōu)惠的政策目標從事后政策關(guān)懷向事前政策引導(dǎo)轉(zhuǎn)變；由最初以減輕突發(fā)災(zāi)害、重大疫情以及重要事件的負面影響為目標，向以稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)企業(yè)和個人向國家倡導(dǎo)的領(lǐng)域和項目實施捐贈為目標轉(zhuǎn)變。三是慈善捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的支持重點從應(yīng)對突發(fā)性事件的捐贈向持續(xù)性慈善捐贈轉(zhuǎn)變，稅收優(yōu)惠政策所覆蓋的財產(chǎn)類型也更加多元，從現(xiàn)金、實物捐贈擴展至股權(quán)捐贈。

（二）我國慈善捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀分析

自1994 年以來，我國針對受贈方（慈善機構(gòu)等）、捐贈方以及受益方出臺了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，形成現(xiàn)行慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策體系。

1.慈善捐贈受贈方適用的稅收優(yōu)惠政策

慈善捐贈的受贈方在當前的稅收法律法規(guī)中以多種稱謂①多個稱謂包括非營利組織、社會團體、人民團體等。非營利組織的范圍最廣，包括在民政部門登記的基金會、民辦非企業(yè)單位、社會團體，以及不在民政部門登記的人民團體或者事業(yè)單位。這些組織均可能是公益慈善捐贈的受贈方，依法享受公益慈善捐贈相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。出現(xiàn)，本文將符合享受慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策條件的相關(guān)機構(gòu)統(tǒng)稱為慈善組織，并以此為基礎(chǔ)討論慈善捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

慈善捐贈受贈方的稅收優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)在所得稅方面，即對取得“非營利組織免稅資格”的慈善組織的相關(guān)收入免征企業(yè)所得稅。免稅收入的范圍包括：（1）接受其他單位或者個人捐贈的收入；（2）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財政撥款形成的收入，以及其他政府補助收入，但不包含因政府購買服務(wù)取得的收入；（3）按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；（4）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款的利息收入。此外，對于慈善組織受贈的免稅收入對應(yīng)的各項成本費用，允許其在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。非營利組織免稅資格取得有效期為5 年。

2.慈善捐贈的捐贈方適用的稅收優(yōu)惠政策

個人、公司和其他組織的捐贈可以就其捐贈額抵減企業(yè)所得稅或者個人所得稅稅基，允許抵減的條件是取得慈善組織開具的公益慈善捐贈票據(jù)。

企業(yè)所得稅方面。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)，用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時結(jié)轉(zhuǎn)扣除。同時，受贈方必須具備公益性捐贈稅前扣除資格，且向捐贈方開具捐贈票據(jù)。特殊情況下的慈善捐贈允許全額稅前扣除。例如，企業(yè)向承擔疫情防控任務(wù)的醫(yī)院捐贈防疫物資，無需取得公益事業(yè)捐贈收據(jù)，且允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。

個人所得稅方面。2018 年修訂的個人所得稅法中明確規(guī)定：“個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除；國務(wù)院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈實行全額稅前扣除的，從其規(guī)定?！币恍┨貏e事業(yè)和組織的慈善捐贈可以稅前全額扣除，主要包含12 項政策，覆蓋教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等事業(yè)以及19 家基金會。

3.慈善捐贈受益方適用的稅收優(yōu)惠政策

公益慈善捐贈主要用于教育、民政等公益事業(yè)，遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)，以及特定困難人群。受益方接受捐贈的收入一般應(yīng)該根據(jù)個人所得稅法規(guī)定納稅，但是針對特定事件有免稅規(guī)定。比如，2015 年財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于支持魯?shù)榈卣馂?zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2015〕27 號）中明確，對因慈善捐贈受益的企業(yè)、農(nóng)村信用社、個人免征相應(yīng)所得稅。

（三）我國慈善捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策存在的問題分析

我國慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策體系經(jīng)過不斷調(diào)整，日趨完備，但實踐中相關(guān)優(yōu)惠政策仍存在一些問題，有待解決。

1.服務(wù)（勞務(wù)）捐贈沒有進入公益慈善捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的考慮范疇

較之實物和現(xiàn)金捐贈，我國服務(wù)（勞務(wù)）慈善捐贈發(fā)展相對滯后，制度不完善是其重要原因之一。首先，我國《慈善法》中關(guān)于服務(wù)（勞務(wù)）捐贈的相關(guān)規(guī)定缺失。服務(wù)（勞務(wù)）捐贈是國際社會普遍承認的捐贈形式，但目前我國《慈善法》第三十四條規(guī)定，“本法所稱慈善捐贈，是指自然人、法人和其他組織基于慈善目的，自愿、無償贈與財產(chǎn)的活動”；第三十六條規(guī)定，“捐贈人捐贈的財產(chǎn)應(yīng)當是其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)。捐贈財產(chǎn)包括貨幣、實物、房屋、有價證券、股權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等有形和無形財產(chǎn)”。因此，服務(wù)（勞務(wù)）捐贈并非《慈善法》規(guī)定的捐贈活動。其次，目前針對服務(wù)（勞務(wù)）類捐贈的稅收優(yōu)惠政策缺失。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局2016 年發(fā)布的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）中明確，對用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的無償提供服務(wù)，不視同銷售，免征增值稅，但是關(guān)于服務(wù)（勞務(wù)）所得稅優(yōu)惠政策一直未明確。最后，服務(wù)（勞務(wù)）捐贈的計價和會計核算規(guī)則不完備。根據(jù)《民間非營利組織會計制度》相關(guān)規(guī)定，服務(wù)（勞務(wù)）捐贈不予確認公允價值，但是可以在會計報表附注中做相關(guān)披露，這意味著在會計制度中，服務(wù)捐贈（勞務(wù)）不被認可。

2.慈善組織年度慈善活動支出的要求仍需調(diào)整

慈善組織獲得“兩免”資格是捐贈方和受贈方享受所得稅優(yōu)惠政策最重要的前置條件。根據(jù)2020年我國發(fā)布的《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)事項的公告》（財政部稅務(wù)總局民政部公告2020 年第27 號），公益慈善捐贈稅前扣除資格的取得需要滿足八個條件，其中包括對慈善組織當年慈善活動支出的要求。具體為：對不具有公開募捐資格的社會組織，前兩年度每年用于公益慈善事業(yè)的支出占上年末凈資產(chǎn)的比例均不得低于8%。這一要求對于受贈資產(chǎn)主要為大額非現(xiàn)金資產(chǎn)的慈善組織而言存在一定困難，這一問題會隨著非現(xiàn)金形式大額捐贈的興起而更加突出。例如，以接受軟件代碼捐贈為主的基金會，因其接受捐贈財產(chǎn)金額大且不易變現(xiàn)，難以滿足上述慈善支出8%的要求，而無法享受稅收優(yōu)惠。

3.部分大額無形資產(chǎn)難以定價成為新型捐贈稅收優(yōu)惠政策的主要障礙

我國公益慈善捐贈的財產(chǎn)類型愈發(fā)多元，知識產(chǎn)權(quán)如軟件代碼捐贈等正在興起，這對當前慈善捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策提出了新要求。但是，因與稅基確定密切相關(guān)的無形資產(chǎn)定價問題尚未完全解決，新型捐贈財產(chǎn)的稅收優(yōu)惠政策出臺缺乏會計基礎(chǔ)。目前，貨幣、房屋以及股權(quán)等捐贈財產(chǎn)因有相應(yīng)市場價參考，其定價較為容易，但是知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)以及特殊的高價值實物財產(chǎn)的定價則比較困難。2020 年，華為將鴻蒙操作系統(tǒng)代碼捐贈給開放原子能開源基金會，百度超級鏈（XuperChain）也向原子開源基金會捐贈了軟件代碼，這些開源代碼的捐贈無疑會促進我國信息軟件行業(yè)生態(tài)的更快更好發(fā)展，應(yīng)給與稅收激勵，但因這類捐贈財產(chǎn)無法定價，相應(yīng)也無法出臺相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

4.慈善信托稅收優(yōu)惠政策的研究和出臺需要跟進

慈善信托在我國呈方興未艾之勢，不僅規(guī)模發(fā)展較快，單只產(chǎn)品金額亦較大。根據(jù)民政部官網(wǎng)數(shù)據(jù)，截至2022 年7 月28 日，我國國內(nèi)共備案慈善信托905 單，總規(guī)模41.9 億元。其中，2022 年新增備案113 單，新增備案規(guī)模2.1 億元。截至2023 年6 月底，我國備案慈善信托1354 單，信托合同規(guī)模59.38 億元。

慈善信托是《慈善法》明確的促進我國慈善事業(yè)發(fā)展的形式之一，也應(yīng)有配套稅收優(yōu)惠政策予以支持，但目前關(guān)于慈善信托稅收優(yōu)惠政策遲遲未出臺，不利于慈善信托的發(fā)展。依照現(xiàn)行稅法，慈善信托產(chǎn)品和慈善信托托管機構(gòu)不能參照基金會等慈善組織享有各項免稅資格，包括：首先，慈善信托設(shè)立之時，慈善信托的發(fā)起人不能就該單信托產(chǎn)品享受稅前扣除資格；其次，慈善信托產(chǎn)品在保值增值的運營中，所有收益均需要依法繳納各項稅費。

三、關(guān)于慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策的思考與對策建議

隨著我國慈善捐贈的快速發(fā)展，慈善捐贈相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策也需要滿足實踐的需要，適時做出調(diào)整，其中也包括與政策相關(guān)聯(lián)的管理規(guī)定。

（一）關(guān)于稅收激勵促進慈善事業(yè)發(fā)展的思考

1.稅收對慈善事業(yè)發(fā)展具有重要激勵作用，但應(yīng)客觀理性看待其作用程度

毋庸置疑，稅收對慈善事業(yè)具有激勵作用，有助于慈善事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，國內(nèi)外實踐均證明了這一點。但同時也應(yīng)清醒地認識到稅收對我國慈善事業(yè)激勵作用的有限性，以及我國慈善事業(yè)對稅收優(yōu)惠政策的敏感程度不及預(yù)期。比如，2016 年出臺的關(guān)于公益股權(quán)捐贈按成本計價政策（具體見財稅〔2016〕45 號文件）實現(xiàn)了捐贈環(huán)節(jié)捐贈方的“零”稅負，再配之以“企業(yè)取得的各項免稅收入所對應(yīng)的各項成本費用可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除”政策①參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79 號）第六條，“關(guān)于免稅收入所對應(yīng)的費用扣除問題根據(jù)《實施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項免稅收入所對應(yīng)的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。”，也基本能夠?qū)崿F(xiàn)公益性捐贈在使用環(huán)節(jié)、受贈機構(gòu)開展公益性活動的“輕”稅負，但該政策出臺后，并沒有像預(yù)期那樣帶來公益性捐贈的大幅增長。2016 年之后我國慈善捐贈百杰榜中的股權(quán)捐贈并沒有出現(xiàn)大幅增長，2017—2020 年股權(quán)捐贈總額均遠低于2016 年。再比如，2018 年我國完善了企業(yè)所得稅捐贈稅前扣除政策，即從2016 年9 月1 日起，企業(yè)捐贈支出超過當年利潤12%的部分，可以向未來3 年結(jié)轉(zhuǎn)，政策有很大突破，但無論從2016 年企業(yè)捐贈規(guī)模來看，還是從企業(yè)捐贈占比來看，都無法體現(xiàn)出該稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)慈善捐贈的顯著激勵作用。

我國慈善事業(yè)的發(fā)展受歷史傳統(tǒng)文化、國情特征、稅制特點以及慈善發(fā)展階段等多種因素影響，稅收激勵是其中重要一環(huán)，但應(yīng)理性客觀看待稅收激勵在其中的作用。當然，這并不否認稅收激勵在我國慈善發(fā)展中的重要作用。

2.稅收政策激勵效應(yīng)的發(fā)揮受多重因素影響

慈善稅收激勵政策的制定與完善，不但要內(nèi)洽于本國稅制體系，還要考慮慈善組織發(fā)育程度、內(nèi)控治理能力以及我國稅收征管能力。慈善稅收優(yōu)惠政策的實施效果更是受政策配套管理辦法、慈善組織財務(wù)管理水平、財務(wù)人員素質(zhì)和財稅部門征管人員的政策熟悉程度等多重因素的影響。因此，從慈善稅收優(yōu)惠政策效應(yīng)最大化的角度來看，需要各方共同努力，確保各方政策和管理辦法的配套協(xié)調(diào)，方能形成合力。

（二）完善慈善捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的思路性建議

基于前文提出的問題及原因分析，本文提出如下思路性建議：

第一，借《慈善法》修法之際，將服務(wù)（勞務(wù)）捐贈納入慈善活動范圍，研究制定服務(wù)（勞務(wù)）捐贈的稅收優(yōu)惠政策，并完善相關(guān)財務(wù)會計制度。服務(wù)（勞務(wù)）捐贈的慈善屬性及地位的明確是制定服務(wù)（勞務(wù)）捐贈稅收優(yōu)惠政策的前提和基礎(chǔ)，因此出臺服務(wù)（勞務(wù)）捐贈稅收激勵政策首先要確定其法律地位，因此可以考慮借《慈善法》修訂之時，將服務(wù)（勞務(wù)）捐贈納入慈善活動，并在配套修訂完善相關(guān)會計準則和會計制度的基礎(chǔ)上，基于服務(wù)（勞務(wù)）特點出臺相應(yīng)的所得稅免稅和稅前扣除優(yōu)惠政策，確保服務(wù)（勞務(wù)）捐贈與財產(chǎn)捐贈享受同等的優(yōu)惠待遇，鼓勵服務(wù)業(yè)參與捐贈，促進慈善事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

例如，在美國，服務(wù)捐贈被認為是對公益事業(yè)進行非貨幣支持的重要形式。美國財務(wù)會計準則委員會于1995 年發(fā)布實施的《財務(wù)會計準則公告第116 號——捐贈收入和捐贈支出的會計處理》中的第九條明確了服務(wù)捐贈的認定標準，包括價值創(chuàng)造和專業(yè)技能要求等。

第二，完善以接受非貨幣性捐贈為主的慈善組織取得“公益性捐贈扣除”資格的條件。如前文所述，公益活動支出占上年度凈資產(chǎn)比重8%以上是不具有慈善組織取得“公益性捐贈扣除”資格的必備條件之一。非貨幣大額捐贈財產(chǎn)類型的興起以及多元化，大大提高了以接受非貨幣性大額捐贈為主的慈善組織的凈資產(chǎn)規(guī)模，從而增加了這類慈善組織滿足公益活動支出占上年度凈資產(chǎn)比重（8%）的難度。為了順應(yīng)當前我國大額捐贈的現(xiàn)實以及未來發(fā)展需要，有必要完善該類慈善組織“公益性捐贈扣除”資格的條件。

一是沿用目前測度指標，但視慈善組織類型和凈資產(chǎn)規(guī)模情況而適度降低當年公益活動支出占上年度凈資產(chǎn)的比重。這種完善思路的好處在于，沿用了現(xiàn)行“兩免”資格取得條件所采用的衡量指標，只是在指標具體數(shù)值上予以調(diào)整，便于慈善組織學(xué)習(xí)和理解政策，操作上難度也不大，并且有現(xiàn)行相關(guān)慈善組織類似管理辦法可供參照。2016 年民政部、財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于慈善組織開展慈善活動年度支出和管理費用的規(guī)定》（民發(fā)〔2016〕189 號）中，針對不同類型、不同資產(chǎn)規(guī)模的慈善組織，設(shè)定不同的公益活動支出占上年末凈資產(chǎn)比重的具體標準。比如，對不具有公開募捐資格的基金會，如果上年末凈資產(chǎn)高于800 萬元（含本數(shù)）以上人民幣，年度慈善活動支出不低于6%；上年末凈資產(chǎn)在400（含本數(shù)）至800 萬元的，公益活動支出占比不得低于7%，等等。因此，政策制定和執(zhí)行更便利。至于降低幅度，可以考慮以民發(fā)〔2016〕189 號的相關(guān)指標值為底線，結(jié)合實際確定適合當前以非貨幣捐贈為主的慈善組織取得“公益性捐贈稅前扣除”資格的具體標準。二是增補新指標，即以當年公益慈善活動支出占上一年度總收入的比重作為這類慈善組織獲得“公益性捐贈稅前扣除”資格的備選（可選）指標。該指標的好處是收支掛鉤，且已有先例。根據(jù)2020 年財政部、稅務(wù)總局和民政部聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)事項的公告》（財政部公告2020 年第27 號）的規(guī)定，“具有公開募捐資格的社會組織，前兩年度每年用于公益慈善事業(yè)的支出占上年總收入的比例均不得低于70%。……計算該支出比例時，可以用前三年收入平均數(shù)代替上年總收入。”因此可以考慮將該指標的適用范圍擴大至以接受非貨幣性大額捐贈為主的不具有公開募捐資格的慈善組織，且可根據(jù)現(xiàn)實情況，適度調(diào)整該指標的具體標準。

第三，借鑒國際經(jīng)驗，前瞻性研究新型非貨幣財產(chǎn)捐贈的稅收優(yōu)惠政策和配套管理措施。鑒于非貨幣慈善捐贈財產(chǎn)類型不斷多元化的趨勢，有必要持續(xù)跟蹤其發(fā)展態(tài)勢，前瞻性地研究、儲備政策并適時推出，尤其要研究諸如前文述及的華為鴻蒙、百度超級鏈（XuperChain）等代碼捐贈方和受贈方的稅收激勵政策。這類代碼捐贈對于提升我國基礎(chǔ)研究競爭力，抓住數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展機遇具有重要的戰(zhàn)略意義。

這類捐贈表現(xiàn)出以下特點：對于捐贈方而言，代碼開發(fā)成本巨大，給予開發(fā)成本稅前扣除的稅收待遇對于降低代碼開發(fā)成本，提高開發(fā)單位研發(fā)能力，提升開發(fā)單位無償捐贈意愿意義重大。對于接受這類代碼捐贈的受贈方（如基金會）而言，往往是除了這一筆不產(chǎn)生現(xiàn)金流收入的捐贈財產(chǎn)外，其現(xiàn)金類捐贈收入極少甚至沒有，因而無法滿足享受企業(yè)所得稅免稅待遇的條件。

未來可以從以下兩種思路完善這類慈善捐贈稅收激勵政策：一是將其納入目前“兩免”政策框架中，但對其資格申請適用特殊條件；二是采取“一事一議”方式，將其作為特殊的慈善捐贈，適用特殊政策。

第四，強化研究，推動慈善信托相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的出臺。慈善信托發(fā)展較快，因而與慈善信托相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策需要根據(jù)實踐需求加快研究出臺。首先，要大力完善慈善信托管理制度，明確慈善信托的管理需求、慈善信托的慈善活動資金保障、慈善信托的監(jiān)督管理職責及相關(guān)部門的分工，為慈善信托稅收優(yōu)惠政策體系的建立夯實管理基礎(chǔ)；其次，要加快研究慈善信托的實踐特點，搜集相關(guān)國際經(jīng)驗，為我國慈善稅收相關(guān)優(yōu)惠政策的出臺提供支撐。